ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2463/2025

Ședința publică din data de 9 mai 2025

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov la data de 7 iulie 2021 reclamanta A. S.R.L. reprezentată legal prin B., lichidator judiciar, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, a solicitat anularea DECIZIEI nr. 61/12.03.2020 (înregistrată la sediul emitentului sub nr. ASLP 394/10.04.2020), "privind soluționarea contestațiilor formulate de A. S.R.L. înregistrate la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov sub nr. x/01.07.2016 și nr. y/17.08.2016 și reînregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A_SLP 394/10.04.2020", emisă de ANAF, prin direcția sa de specialitate, și pe cale de consecință, să se dispună:

Prin sentința civilă nr. 185 din 7 decembrie 2023, pronunțată de Curtea de apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată și completată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Au fost respinse cererea de intervenție accesorie în interesul reclamatei, cerere formulată de intervenientul C., cererea de intervenție accesorie în interesul reclamatei, cerere formulată de intervenienta S.C. D. S.R.L. prin administrator judiciar E. și cererea de intervenție accesorie în interesul reclamatei, cerere formulată de intervenientul F..

Împotriva sentinței civile nr. 185 din 7 decembrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., și recurenții - intervenienți C., F. și S.C. D. S.R.L. Brașov - în insolvență - prin E., în temeiul art. temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii primei instanțe, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată și respectiv admiterea cererilor de intervenție accesorie în interesul reclamantei.

3.1. Recursul reclamantei A. SRL

În esență, în motivare, subsumat cazurilor de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., a susținut că a fost încălcat dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 alin. (1) C. proc. civ. în componentele sale privind dreptul de acces la o instanță cu deplină jurisdicție și dreptul de a obține o decizie motivată, întrucât nu s-au indicat în mod concret probele prezentate de autoritatea fiscală a căror forță juridică probatorie ar fi superioară dovezilor prezentate de reclamantă prin raportare la constatările din raportul de expertiză judiciară.

Prin încheierea din data de 9 februarie 2023 prima instanță a respins in corpore obiecțiunile formulate de intimatele pârâte la raportul de expertiză întocmit în cauză, fără a fi arătate ulterior motivele pentru au fost înlăturate integral concluziile expertizei judiciare încuviințate inițial de judecătorul fondului.

Astfel, hotărârea primei instanțe absolutizează în mod concret probele prezentate de autoritatea fiscală in raport cu contribuabilul, ceea ce relevă lipsa unui control complet de legalitate a actului administrativ fiscal, în privința tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei instanței. Această posibilitate trebuie însă să fie cenzurată de instanță, fiind inacceptabil ca dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal să fie lăsate la libera și suverana apreciere a organelor fiscale.

Netemeinică și motivată este și înlăturarea concluziilor expertizei financiar-contabile cu componentă fiscală, întrucât în opinia primei instanțe, aceasta nu se coroborează cu probatoriul administrat în cauză. Din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că achizițiile efectuate de la cei 7 furnizori în perioada 2014-2015, au fost efectuate cu scop economic, fiind, destinate realizării obiectului de activitate și că în lipsa achizițiilor de bunuri și servicii precum cele menționate în facturile emise de acești furnizori societatea reclamantă nu ar fi putut să-și ducă la îndeplinire obiectul de activitate înscris în actul constitutiv, astfel încât expertul a considerat că achizițiile au avut un caracter real.

A susținut că fost încălcate și regulile de procedură prevăzute de art. 264 C. proc. civ., conform cărora "instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor". "Suspiciunile" organului fiscal nu pot constitui probe în sensul legii, de natură a înlătura forța probantă a înscrisurilor prezentate de contribuabil și a raportului de expertiză contabilă cu componentă fiscală, mijloace de probă administrate în cursul judecății. Mai mult, instanța de fond nu a indicat în considerente care sunt acele probe obiective administrate în deplină concordanță cu principiul nemijlocirii prevăzut de art. 16 C. proc. civ. și care sunt acele "dovezi certe" care au fost de natură a înlătura dreptul de deducere a TVA și a cheltuielii cu impozitul pe profit, respectiv dreptul de scutire în cazul livrărilor intracomunitare către partenerul bulgar.

Soluția adoptată, bazată doar pe "suspiciunea organelor fiscale", fără a analiza motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată și a preciza de ce facturile fiscale, plățile efectuate pe circuitul tranzacțional realizat direct către cei 7 furnizori și facturile emise pentru revânzarea mărfurilor în cauză către clienții subscrisei nu conduc la "considerarea caracterului real al tranzacțiilor și implicit al prețurilor practicate, în condițiile în care prin acțiunea introductivă a fost învestită cu efectuarea unui control de legalitate concret în ceea ce privește decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației.

Judecătorul fondului a omis cu desăvârșire să procedeze la efectuarea examenului de legalitate al celor două rapoarte de inspecție fiscală, al celor două decizii de impunere și al deciziei de soluționare a contestației din perspectiva motivelor invocate de societate.

Motivarea hotărârii este o cerință esențială a legii, prevăzută expres în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform căruia considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor judecătorești deoarece astfel se înlătură arbitrariul judecătorilor și se face posibil controlul judiciar în urma exercitării de către părți a căilor de atac. În considerentele hotărârii, instanța trebuie să arate obligatoriu fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate și normele juridice aplicabile situației de fapt stabilită. De asemenea, instanta trebuie să arate motivele pentru care anumite probe au fost reținute, iar altele înlăturate, precum și excepțiile invocate și modul în care acestea au fost soluționate.

Instanța de fond, investită cu o acțiune în anularea unor acte administrativ fiscale care se bucură de o prezumție de legalitate, a ignorat faptul că această prezumție, în condițiile prevăzute de dispozițiile art. 328 alin. (2) C. proc. civ., poate fi răsturnată de către reclamantă în cadrul acțiunii în contencios administrativ.

Referirea generică la probele administrate în cauză și înlăturarea expertizei contabile fiscale fără analiza acesteia, este insuficientă pentru a satisface standardele normei juridice prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., a căror încălcare este aptă să conducă la desființarea hotărârii deoarece echivalează cu o lipsă a motivării.

Considerentele hotărârii atacate sunt susceptibile de criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1)pct. 8 C. proc. civ., în contextul în care aceasta este rezultatul unei aplicări greșite ori încălcări a normelor de drept material prin neluarea în considerare a unor operațiuni care au scop economic cu consecința neacordării dreptului dc deducere a T.V.A. și a costului mărfurilor achiziționate de la cei 7 furnizori precum și a refuzului de a considera operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările intracomunitare de bunuri efectuate de reclamantă în anul 2015 către operatorul economic bulgar G..

Astfel, criticile formulate prin cererea de recurs vizează modalitatea greșită de aplicare sau încălcarea de către prima instanță a prevederilor de drept material incidente în cauză, respectiv a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a dispozițiilor art. 134 alin. (1)-(3), art. 134

1

alin. (1) și 134

2

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 precum și a dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal raportat la art. 10 alin. (1) din Anexa la Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare aprobate prin O.M.F.P. nr. 2.222/2006.

Mai mult, deși operațiunile incriminate ca fiind fără scop economic de organul fiscal sunt efectuate sub imperiul vechiul Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 în vigoare până Ia data de 31.12.2015) prima instanță a invocat retroactiv dispozițiile art. 11 alin. (1) și alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, substituindu-se organului fiscal(cu toate că acesta nu le reține ca temei de drept al reîncadrării tranzacțiilor respective).

Prima instanță a reținut greșit pentru a respinge acțiunea că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condițiile de la art. 11 alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal intrate în vigoare la data de 01.01.2016. Reclamanta a arătat că nu a obținut avantaje fiscale din tranzacțiile derulate cu cei șapte furnizori atâta vreme cât a plătit prin virament bancar în proporție covârșitoare (cca. 87 %) T.V.A. și costul mărfurilor înscrise în facturile de achiziție.

Cu privire la aplicarea greșită ori încălcarea în cauză a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a arătat că echipa de inspecție fiscală a analizat tranzacțiile desfășurate de societate în calitate de beneficiară, prin prisma art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și a apreciat că acestea nu au un scop economic. Greșit s-a apreciat de către instanța de fond că tranzacțiile cu H. S.R.L., I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., K. S.R.L, L.,S.C. M. S.R.L. și S.C. N. S.R.L. nu au scop economic.

vechiul Codul fiscal nu definește scopul economic, dar definiția este dată de punctul 4 din normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată si producă avantaje economice, beneficii, profituri si care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situatie fiscală mai favorabilă. În situația reîncadrării formei unei tranzacții/activități pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor și a contribuțiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal.

Nemulțumirea reclamantei rezidă în faptul că nu au fost valorificate în speță concluziile raportului de expertiză, apreciind că acesta cuprinde concluzii relevante pentru a demonstra scopul economic al operațiunilor desfășurate de reclamantă. În fapt, prima instanță a aderat fără nicio rezervă la întreaga construcție a organului fiscal, reținând premisa restricționării libertății contractuale a persoanei impozabile, restricționare ce încalcă principiul libertății contractuale principiu garantat de dreptul național și european - în sensul impunerii încheierii tranzacției de la vânzătorul inițial, iar nu în urma unei tranzacții în lanț.

Reținerea primei instanțe potrivit căreia mare parte din valoarea mărfii achiziționate de la firmele de pe lanțul de aprovizionare nu a fost achitată, ceea ce confirmă suspiciunea că tranzacțiile au fost formale, nu corespunde adevărului, fiind eronată.

În al treilea rând, realitatea/nerealitatea tranzacțiilor încheiate de societatea noastră cu furnizorii evidențiați prin actele de impunere este privită de intimatele pârâte și de judecătorul fondului numai din perspectiva comportamentului fiscal al vânzătorilor, neinteresând că reclamanta și-a îndeplinit toate obligațiile legale prevăzute de lege. Împrejurările intervenite ulterior datei la care a avut loc operațiunea impozabilă nu pot fi imputate reclamantei, cum în mod greșit a reținut prima instanță.

Societățile-partener comercial în cauză, fie nu au avut și nu au niciun angajat care să coordoneze activitatea sau să producă bunuri ori să presteze servicii pentru potențialii clienți, fie au fost declarați inactivi ulterior efectuării tranzacțiilor, respectiv nu au fost identificate importuri de astfel de bunuri realizate de societăți care să justifice eventual livrări ulterioare către societatea beneficiară, de asemenea faptul că nu mai funcționau la sediul declarat, reprezintă o situație ulterioară, fără relevanță în cauză.

Intimatele-pârâte au obligația să dovedească reaua-credință a reclamantei și înțelegerea acesteia cu societățile furnizoare pentru fraudarea legii prin obținerea unui avantaj fiscal.

Din punct de vedere al comportamentului economic și fiscal al reclamantei, organele fiscale nu au demonstrat existența unei practici/situații artificiale, toate neregulile fiind extrase ca urmare a împrejurărilor sus-arătate (societăți declarate inactive sau care nu funcționează la sediul declarat ulterior tranzacțiilor desfășurate cu subscrisa) .

În mod eronat, a reținut Curtea de apel că chestiunea ajustării valorii declarate în vamă a mărfurilor importate nu face obiectul analizei în prezenta cauză.

În ipoteza plății unei datorii vamale constând într-o sumă a TVA, superioare celei efectiv plătite, sunt aplicabile dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel suma plătită în orice situație ar fi deductibilă(fiind înregistrată ca TVA deductibilă) și ar diminua obligațiile de plată a TVA la bugetul statului în situația în care contribuabilul importator ar colecta TVA pentru operațiuni de livrare de bunuri sau ar fi înregistrată ca TVA de rambursat de la bugetul de stat în situația în care contribuabilul nu ar efectua operațiuni de livrare de bunuri/prestări servicii în perioada fiscală(lună sau trimestru).

În cauza pendinte, deși organul fiscal a considerat întregul circuit fictiv și a estimat ca nedeductibilă pe întreg circuitul TVA, menținând însă TVA colectată la bugetul de stat de toate societățile implicate (inclusiv taxa colectată de beneficiarii finali, printre care și S.C. A. S.R.L.) dar neevidențiată în actul de control ale D.G.A.F. și actele administrativ fiscale contestate în cauză, întrucât au fost investigate numai intrările nu și ieșirile) - ceea ce echivalează cu o impunere multiplă a aceleași baze de impunere.

În conformitate cu principiul neutralității reliefat în detaliu în materia TVA a CJUE taxa trebuie să aibă un efect neutru, adică să conducă la același rezultat final oricât de mulți interpuși ar exista pe lanțul de distribuție. Astfel, într-un lanț de livrări succesive, efectul aplicării TVA pentru toate aceste livrări trebuie să fie identic cu cel al aplicării TVA asupra livrării directe între cele două părți contractante de la capetele lanțului. Aceasta echivalare se realizează prin exercitarea dreptului de deducere a TVA de către fiecare din persoanele de pe lanț.

În cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, este indicat doar generic textul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv pentru care a solicitat să se rețină că plata prețului s-a făcut prin modalități legale de stingere a creanței, context în care majorarea prețului de vânzare-cumpărare a bunurilor - expresie a libertății contractuale a contractanților - nu poate fi apreciat ca reflectând prin sine însă și o conduită fiscală frauduloasă.

Prin deciziile atacate, pârâtele au susținut că tranzacțiile derulate între subscrisa și cei 7 parteneri comerciali nu au avut loc, circuitul lor fiind doar scriptic, iar bunurile înregistrate si livrate către societatea reclamantă nu au la bază un document justificativ real, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării bunurilor în gestiune, potrivit prevederilor legale.

Realitatea tranzacțiilor derulate rezultă din probatoriul încuviințat de instanță prin care a dovedit că documentele fiscale deținute de reclamantă și care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea societății, în cadrul relațiilor comerciale verificate în cadrul inspecției fiscale, îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată.

Reclamanta, ulterior, a reluat o serie de critici expuse și în fața primei instanțe care sunt subsumate situației de fapt și a precizat că sarcina probei revenea organelor fiscale care nu au produs dovezi suficiente pentru a proba că bunurile importate de la cei 7 furnizori sunt identice cu cele achiziționate de aceasta de la furnizorul O..

Nu este de acord cu reținerea primei instanțe potrivit căreia reclamanta a înțeles să se aprovizioneze de la societăți intermediare, la prețuri mult superioare, cu singurul scop de a obține de avantaje fiscale constând în crearea de cheltuieli deductibile și TVA deductibilă.

Cu privire la aplicarea greșită ori încălcarea dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) și cele ale art. 145 alin. (2) lit. a), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f),din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a arătat că, prin probatoriul administrat în cauză, s-a demonstrat contrariul celor reținute de prima instanță cu trimitere la concluziile raportului de expertiză de specialitate întocmit în cauză.

Prin comparație, pârâta A.J.F.P, Brașov nu a indicat motivul și temeiul juridic pentru care facturile care au stat la baza înregistrării cheltuielii cu mărfurile în evidentele societății nu au calitatea de document justificativ și nu a identificat lipsa vreunei mărfi în materialitatea ei, nu a indicat vreo neconformitate efectivă sau punctual omisivă a documentelor existente, fie ele facturi, fie ele note de recepție.

Concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză, din care rezultă că nu au fost identificate nereguli care să justifice refuzul dreptului de deducere a TVA, prin prisma dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu a fost valorat în cauză.

Din coroborarea materialului probator administrat în litigiu, în dezacord cu judecătorul fondului, a arătat că facturile fiscale emise de cei 7 furnizori antemenționați cuprind elementele minime obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, furnizorii erau persoane impozabile înregistrate în scop de TVA la data efectuării tranzacțiilor, iar mărfurile au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile și au fost integral revândute.

Susținerile organelor fiscale și ale primei instanțe potrivit cărora societatea reclamantă nu a prezentat documente cu care să justifice proveniența bunurilor achiziționate, sunt nefondate.

Acordurile de voință ale părților sunt reflectate în facturile emise, având calitatea de documente justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitatea furnizorilor și a cumpărătorului, reprezentând mijloace de probă cu privire la operațiunile efectuate.

În mod greșit, instanța de fond nu a recunoscut societății dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative prezentate de societate, din care a rezultat caracterul real si efectiv al operațiunilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere și legătura lor cu operațiunile taxabile ale societății, în caz contrar, fiind încălcat principiul fundamental al neutralității TVA și dreptul de deducere prin impunerea unor cerințe de formă excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În raport de argumentele expuse anterior ce vizează caracterul efectiv și real al operațiunilor înscrise în facturi, a arătat că aceste facturi reprezintă documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu mărfurile achiziționate în baza acestora, și pe cale de consecință, societatea are drept de deducere a cheltuielilor în discuție la determinarea profitului impozabil al perioadei 2014-2015.

După cum rezultă fără echivoc din expertiza judiciară întocmită în cauză, dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au fost respectate de reclamantă, toate cheltuielile au fost înregistrate în contabilitate, au la bază un document justificativ și au fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea a respectat dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, s-au depus toate declarațiile fiscale și s-au achitat taxele și impozitele aferente.

Abordarea autorității fiscale în sensul de a acorda prioritate unor elemente străine de raporturile de comerț desfășurate, respectiv irealitatea activităților de aprovizionate desfășurate de societățile furnizoare ale reclamantei, se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzute de art. 6 și 12 din Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public.

Pentru facturile emise de către cele șapte societăți fuseseră încheiate anterior contracte de vânzare-cumpărare iar pentru bunurile livrate au fost întocmite facturi care conțin datele de identificare a bunurilor recepționate. S-a constatat atât de către organul fiscal cât și de expertiza judiciară întocmită în cauză că facturile emise sunt întocmite legal din punct de vedere al formei cerute de art. 155 Codul fiscal în vigoare.

Cu privire la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1)-(3), art. 134 ind. l alin. (1) și 134

2

alin. (1) și (2) din Legea 571/2003 și neaplicarera dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal raportat la art. 10 alin. (1) din Anexa Instrucțiunii de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i), art. 143 alin. (2) și art. 144 A 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare aprobate prin O.M.F.P. nr. 2.222/2006, a susținut că problema în litigiu este dacă cele 6 operațiuni de livrări intracomunitare efectuate în perioada 13-28 august 2015 s-au realizat în fapt și astfel reclamanta avea dreptul la scutirea de la plata T.V.A. în temeiul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond în mod greșit a achiesat la soluția organului fiscal și a celui de soluționare a contestațiilor, fără a face un miminum de analiză a îndeplinirii condițiilor de scutire la plata TVA prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, înlăturate și de inspectorii fiscali, care au impus direct operațiunile de livrare intracomunitare în temeiul art. 134 alin. (1)-(3) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Dispozițiile legii fiscale condiționează scutirea de la plata TVA a operațiunilor în cauză de comunicarea de către persoana destinatară a bunurilor din alt stat membru a unui cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din acel stat.

Din probatoriul administrat de organele fiscale nu rezultă neîndeplinirea acestei condiții, validitatea codului de înregistrare în scopuri de TVA, fiind contemporană cu momentul livrărilor (eventuala invalidare a codului de înregistrare în scopuri de TVA a transportatorului ACEHA EOOD 2008 neavând relevanță în cauză).

În acest sens, organul de inspecție fiscală admite că operatorul economic din Bulgaria G. a declarat achiziții intracomunitare 15 de la firma A. SRL

Anterior livrărilor efectuate către G., a fost încheiat cu aceasta contractul de vânzare-cumpărare din data de 15.08.2015 care printre alte clauze prevede: "S.C. A. S.R.L. în calitate de vânzător se va achita de sarcina de predare a bunurilor prin predarea produselor către transportatorul care le va livra clientului" art. 6 din contract.

Justificarea scutirii de taxă în condițiile art. 10 din Anexa Instrucțiuni de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare la O.M.F.P. nr. 2222/2006, a fost dovedită cu facturile emise către G., CMR-uri, contractul de vânzare cumpărare din data de 15.08.2015 și sentințele civile ale Tribunalului Brașov .

Se prevalează de hotărârea definitivă nr. 473/13.07.2018 a Tribunalului Brașov prin care instanța admis cererea formulată de reclamanta și a dispus obligarea pârâtei G. la plata către reclamantă a sumei de 626.351,02 Euro(plătibilă în RON, la cursul BNR Euro/Leu din ziua plății), reprezentând contravaloare facturi neachitate, sentința rămânând definitivă prin neapelare.

În drept, a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., art. 20 alin. (3) teza întâi din Legea nr. 554/2004 contenciosului administrativ.

3.2. Recursul intervenienților în interesul reclamantei C., F. și S.C. D. S.R.L. Brașov

În esență, în motivare, recurenții -intervenienți au dezvoltat aceleași critici subsumate acelorași motive de casare ca și reclamanta, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., dat fiind că intervenția acestora în proces a fost realizată exclusiv în favoarea A. S.R.L..

Intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente speței.

Intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare prin care a solicitat, de asemenea, respingerea cererii de recurs formulată de reclamantă și de intervenienții accesorii, urmând a fi menținută hotărârea primei instanțe ca fiind legală și temeinică.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor expuse, Înalta Curte constată că cererile de recurs formulate de reclamanta A. S.R.L. și de intervenienți C., F. și S.C. D. S.R.L. Brașov sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

În urma inspecției fiscale desfășurate la societatea reclamantă, pârâta AJFP Brașov a întocmit decizia de impunere nr. x/13.04.2016 care vizează activitatea economică a reclamantei în perioada 18.01.2014- 31.12.2014, fiind stabilite obligații fiscale supplimentare în sumă de 4.337.979 RON reprezentând: impozit pe profit - 1.351.820 RON; dobânzi întârziere impozit pe profit - 223.280 RON; penalități de întârziere impozit pe profit - 144.573 RON; taxă pe valoare adăugată - 2.027.730 RON; penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată - 223.378 RON.

În ceea ce privește perioada verificată 15.01.2015- 31.08.2016 pârâta a emis Decizia de Impunere nr. x/19.05.2016 prin care a stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 3.155.823 RON, din care: suma de 942.106 RON, reprezentând impozit suplimentar pe profit, datorat pentru perioada 01.01.2015 - 30.09.2015 și suma de 2.213.717 RON, reprezentând TVA suplimentară, calculată pentru perioada 01.01.2015 - 30.09.2015.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziilor de impunere, contestație respinsă potrivit Deciziei nr. 61/12.03.2020 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, împrejurare în care, în temeiul art. 8 din Legea 554/2004 reclamanta a formulat prezenta acțiune.

Prima instanță, reținând netemeinicia criticilor din acțiune, a respins cererea de chemare în judecată, cu consecința menținerii actelor administrativ - fiscale emise de pârâte, apreciind că reclamanta nu a reușit să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură acestea. Totodată, a respins cererile de intervenție accesorie în interesul reclamantei, ale cărei pretenții au fost apreciate ca fiind neîntemeiate.

Împotriva acestei soluții, reclamanta, împreună cu intervenienții, au formulat cerere de recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., cu solicitarea de casare a hotărârii de la fondul cauzei.

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) prevede:

"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: ... 5. când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității; 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei;…8. când hotărârea a fost odată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material," totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluționează de către instanța ierarhic superioară celei care a pronunțat hotărârea atacată. Dispozițiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Înalta Curte, pornind la analiza motivelor de casare, așa cum au fost acestea dezvoltate de reclamantă dar și de intervenienți(criticile expuse de aceștia în susținerea recursului fiind similare), reține că este nefondat cazul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. prin care s-a invocat încălcarea art. 264 C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte constată că în practica judiciară s-au mai conturat și alte aplicații ale motivului de recurs prevăzut în art. 488 pct. 5 C. proc. civ. și anume: încălcarea dreptului la apărare (ex. instanța a soluționat fondul cauzei fără a da cuvântul părților și fără a le da posibilitatea să formuleze și să administreze probe în dovedirea pretențiilor); încălcarea principiului disponibilității(ex. instanța a lăsat necercetate criticile ce au făcut obiectul cererii deduse judecății și a îndrumat reclamanții să urmeze calea unei alte acțiuni, fără să analizeze temeinicia pretențiilor în cauza dedusă judecății, lăsând astfel nesoluționat fondul pricinii); încălcarea principiului contradictorialității (instanța nu poate pronunța hotărârea și să rețină aspecte pe care nu le-a pus, în prealabil, în discuția părților); încălcarea principiului oralității dezbaterilor; etc.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că, de fapt, recurenții nu formulează critici privitoare la nerespectarea regulilor de procedură sau la încălcarea unor principii de drept, ci critică modul de apreciere al probelor care au determinat respingerea cererii deduse judecății, or, acestea nu reprezintă critici de nelegalitate care să fundamenteze motivul de casare invocat ci sunt critici de netemeinicie ce nu pot fi supuse controlului judiciar în cadrul recursului.

Concret, Înalta Curte reține că este neîntemeiată critica recurenților în sensul că prima instanță, care nu a validat raportul de expertiză fiscal - contabilă întocmit în cauză, a pronunțat o soluție cu eludarea normelor legale în condițiile în care în care judecătorul fondului a analizat înscrisurile de la dosar și concluziile raportului și a conchis că facturile de achiziție nu pot constitui documente justificative, pentru respectivele achiziții nefiind prezentate alte documente din care să rezulte că tranzacțiile au avut loc în fapt, fiind creat un circuit al documentelor cu aparență de legalitate a existenței unor tranzacții economice în scopul obținerii de avantaje fiscale cum sunt înregistrarea de cheltuieli deductibile și de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor.

Or, în aceste condiții, dată fiind neconcordanța între înscrisurile justificative care atestă aparenta realitate a tranzacțiilor comerciale și concluziile raportului de inspecție judiciară, care era favorabil reclamatei și care avea la bază documentația anterior amintită, soluția primei instanța care a înlăturat concluziile raportului este corectă, prin atitudinea sa reclamanta urmărind obținerea de avantaje fiscale, acesta fiind un comportament fiscal inadecvat.

Faptul că, din înscrisurile administrate în probatoriu, prima instanță a statuat că pârâtele sunt cele care au dreptate, nu echivalează cu împrejurarea că reclamantei nu i s-a acordat posibilitatea de a se apăra sau nu i s-au respectat drepturile procesuale.

În același timp, Înalta Curte reține că este neîntemeiată critica recurenților în sensul că prima instanță a înlăturat nejustificat concluziile raportului expertizei, pe care le aprecia concludente și pertinente soluționării cauzei, deoarece conduceau la aflarea adevărului, întrucât, față de obiectul cererii de chemare în judecată și de restul probelor administrate în cauză, proba cu expertiza nu a adus lămuriri care să prezinte relevanță față de situația de ansamblu ce a fost supusă spre analiză instanței.

Concluzionând, Înalta Curte constată că susținerile relevate de recurenta -reclamantă și de recurenții - intervenienți privesc aspecte legate de probatoriul încuviințat și administrat de prima instanță, or, atât timp cât prima instanță s-a pronunțat asupra tuturor cererilor de probatorii formulate în cauza dedusă judecății, nu se poate reține incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin următorul motiv de recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pe care Înalta Curte îl apreciază a fi tot nefondat, se invocă nemotivarea hotărârii de către prima instanță.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască argumentele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanța de control judiciar constată că hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți, respectiv toate motivele de nelegalitate invocate de reclamanți în contextul faptic dat.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că nu poate fi primit raționamentul recurenților în sensul că judecătorul fondului nu și-a exercitat rolul activ conform dispozițiilor art. 22 C. proc. civ. de a stabili adevărul, situația de fapt și de a analiza motivele de nelegalitate dezvoltate în petitul acțiunii, ci a preluat doar punctul de vedere al pârâtelor.

Instanța de recurs subliniază că prin prisma motivelor de casare reglementate de legea de procedură nu trebuie confundată ipoteza lipsei motivării hotărârii judecătorești, ce poate fi cenzurată de instanța de control judiciar prin intermediul motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cu ipoteza în care partea este nemulțumită de raționamentul logico-juridic expus de instanță în considerentele hotărârii pronunțate, apreciind că acesta nu corespunde în mod satisfăcător argumentelor prezentate în susținerea pretențiilor sau apărărilor sale, respectiv acestea nu au fost reținute ca întemeiate.

Prin urmare, se poate concluziona că hotărârea instanței de fond este clară, precisă și inteligibilă, conține referiri la probele administrate în cauză și este în concordanță cu acestea, răspunde în fapt și în drept tuturor pretențiilor și apărărilor formulate de părți și conduce în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.

În continuare, pornind la analiza motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recurenții au susținut că prima instanță a încălcat, respectiv a interpretat greșit, mai multe texte de lege printre care art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal . art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a dispozițiilor art. 134 alin. (1)-(3), art. 134

1

alin. (1) și 134

2

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 precum și a dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal raportat la art. 10 alin. (1) din Anexa la Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

, cu modificările și completările ulterioare aprobate prin O.M.F.P. nr. 2.222/2006.

Referitor la încălcarea prevederilor art. 155 alin. (5) Codul fiscal, în cadrul controlului judiciar se reține că, deși reclamanta a pus la dispoziția organelor fiscale documente justificative, respectiv facturi fiscale întocmite în conformitate cu prevederile legale ce reglementează forma și conținutul facturilor, acestea nu au fost considerate suficiente pentru a demonstra realitatea tranzacțiilor, nefiind însoțite de note de recepție sau de alte documente, astfel că nu se putea stabili proveniența mărfurilor ce au făcut obiect al facturărilor. Prin urmare, organul fiscal și prima instanță în mod corect au concluzionat că mărfurile au fost introduse pe un circuit de tranzacționare în care au fost implicate societăți cu un comportament fiscal inadecvat(inactive sau care nu se mai aflau locate la sediul declarat), fiind create o serie de operațiuni cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale.

În raport de alegațiile din recurs, Înalta Curte amintește că sarcina probei, respectiv obligația de a demonstra realitatea tranzacțiilor, revine, contrar celor susținute de recurenți, reclamantei, în temeiul art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală, care prevede că contribuabilul/plătitorul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal, coroborat cu art. 246 alin. (1) C. proc. civ., care prevede că cel care face o susținere în cursul procesului trebuie să o dovedească. În consecință, reclamanta fiind cea care a susținut nelegalitatea actelor administrativ-fiscale, trebuia să prezinte dovezi suplimentare care să demonstreze realitatea tranzacțiilor desfășurate în scopul operațiunilor taxabile.

În continuare, pornind la analiza criticilor vizând încălcarea art. 11 din Codul fiscal formulate de recurenți, Înalta Curte reține că organele fiscale în mod corect au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor comerciale deoarece nu s-a justificat realizarea transportului mărfurilor de la locul de încărcare la locul de descărcare și nu au fost prezentate documente care să ateste conformitatea și calitatea mărfurilor care au făcut obiectul tranzacțiilor comerciale și nu au fost administrate alte probe în dovedirea situației de fapt fiscale.

În aceste condiții, în mod corect au fost apreciate cheltuielile rezultate ca diferență dintre baza impozabilă aferentă taxei pe valoarea adăugată plătită în vamă și cea aferentă taxei pe valoarea adăugată efectiv dedusă ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar diferența dintre taxa pe valoarea adăugată plătită în vamă și taxa pe valoarea adăugată efectiv dedusă (artificial mărită, potrivit aprecierii organelor fiscale) ca fiind, de asemenea, nedeductibilă.

Pe lângă constatările referitoare la prețurile mărfurilor care au fost artificial mărite cu scopul de a crește valoarea cheltuielilor și a diminua taxa pe valoare adăugată, Înalta Curte reține că mijloacele de transport folosite pentru expedierea respectivelor mărfuri la societatea mamă erau aceleași cu cele menționate în documentele privind situația importurilor.

Coroborând aceste date, rezultă că din punct de vedere comercial și al rentabilității nu se explică achizițiile efectuate de la intermediari, existând o disproporție vădită față de prețurile plătite atunci când societatea achiziționa direct mărfurile de la societatea din Turcia, context în care reîncadrarea tranzacțiilor comerciale respective de către organul fiscal s-a efectuat cu respectarea dispozițiilor legale.

Astfel, organul fiscal, care a urmărit să stabilească substanța economică a tranzacțiilor comerciale iar nu legalitatea acestora, constatând că au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003, aspect care a fost verificat și de prima instanță, a procedat în mod legal la reîncadrarea tranzacțiilor comerciale desfășurate de reclamantă.

Mai mult, nu se confirmă nici critica recurenților în sensul că reclamanta a fost sancționată pentru comportamentul inadecvat al terților cocontractanți, respectiv cele 7 societăți - partenere comerciale, Înalta Curte reține că aceasta a fost sancționată pentru imposibilitatea de a demonstra realitatea tranzacțiilor comerciale desfășurate, apreciindu-se că acestea au făcut parte dintr - o serie de operațiuni artificiale derulate cu scopul obținerii unor facilități fiscale.

Astfel, TVA aferentă facturilor de livrare de covoare înregistrată în evidențele contabile în perioada 13-28 august 2015 către G. a fost corect stabilită de organele fiscale deoarece reclamanta a încălcat prevederile art. 134 alin. (1) - (3), art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, realizând, așa cum am arătat mai sus, o serie de artificii pentru a beneficia de deducere.

În continuare, pretinsa autoritate de lucru judecat a hotărârii definitive nr. 473/13.07.2018 pronunțate de Tribunalul Brașov invocată prin recurs nu prezintă relevanță în speță, recurenții neputând invoca res judicata (puterea lucrului anterior judecat) față de împrejurarea că obiectul prezentei acțiuni este anulare act administrativ - fiscal, chestiune total diferită de obiectul cauzei ce a fost judecată de Tribunalul Brașov prin care s-a dispus obligarea pârâtei G. la plata către reclamantă a unor sume de bani reprezentând contravaloarea unor facturi neachitate. Cauza juridică a celor două dosare fiind total diferită, nu se poate stabili autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri din anul 2018 în raport de soluția din dosarul pendinte.

Contrar celor susținute prin recurs referitor la jurisprudența CJUE în materie de neutralitate a TVA, Înalta Curte reține că alegațiile recurenților nu se confirmă întrucât jurisprudența europeană lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA. Or, recurenta a solicitat deducerea TVA pentru care nu a prezentat documente justificative emise în conformitate cu legea și care să ateste realitatea tranzacțiilor care au generat un drept valabil pentru deducere.

În același timp, se impune a preciza că CJUE, într-o jurisprudență constantă, a statuat că dreptul UE nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase, iar aplicarea legislației comunitare nu poate fi extinsă pentru a cuprinde practici abuzive ale operatorilor economici, respectiv pentru a desfășura tranzacții nu în contextul operațiunilor comerciale normale, ci doar în scopul de a obține necuvenite avantaje prevăzute de dreptul UE. În opinia CJUE, în domeniul TVA, se poate constata existența unei practici abuzive numai dacă, în primul rând, operațiunile vizate conduc la obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului prevederilor celei de-a Șasea Directive, revenindu-i instanței naționale responsabilitatea de a determina conținutul real și semnificația operațiunilor vizate. Or, tocmai acest lucru a realizat prima instanță de judecată care a verificat substanța economică a operațiunilor comerciale ce au fost supuse controlului judecătoresc prin contestarea actelor fiscale emise de pârâte, constatând că acestea au avut caracter artificial și au urmărit dobândirea unor facilități fiscale necuvenite.

Această linie de raționament expusă de judecătorul fondului va fi validată de instanța de control judiciar care constată că prima instanță nu a încălcat/interpretat eronat normele de drept material la pronunțarea soluției pe fondul cauzei.

În concluzie, având în vedere considerente expuse în paragrafele anterioare, Înalta Curte reține că niciuna dintre criticile dezvoltate de către recurenți nu este aptă a conduce la reformarea hotărârii de la fondul cauzei, aceasta fiind expresia interpretării și aplicării corecte a legii.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile formulate de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin Lichidator Judiciar P.. și de recurenții - intervenienți C., F. și S.C. D. S.R.L. Brașov - în insolvență - prin E., ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin Lichidator Judiciar P.. și de recurenții - intervenienți C., F. și S.C. D. S.R.L. Brașov - în insolvență - prin E. împotriva sentinței nr. 185 din 7 decembrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 9 mai 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.