ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4240/2023

Ședința publică din data de 3 octombrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 15 februarie 2021 la Tribunalul Mureș în dosar nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit suplimentar și TVA suplimentară) stabilite de organul de inspecție fiscală nr. x_20.02.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x_47/20.02.2020 (și a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x_48/20.02.2020 prin care s-a stabilit o bază suplimentară pentru impozitul pe profit, aferent perioadei 01.01.2017 - 31.12.2018, în cuantum de 16.467.693 RON și a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitățile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON și Deciziei reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 303,033 tei, din care 288.553 RON dobânzi de întârziere și 14.480 RON penalități de întârziere cu nr. 185162/12.03.2020, a Deciziei nr. 101096/14.04.2020 și a oricăror acte subsecvente; obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

Ca urmare a depunerii întâmpinării, reclamanta a depus, la data de 20 aprilie 2021, la Tribunalul Mureș, o cerere de modificare a acțiunii, solicitând anularea și a deciziei nr. 291/28.12.2020 de respingere a contestației.

1.2. Prin sentința nr. 316/06.05.2021 Tribunalul Mureș a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Târgu-Mureș, cauza fiind înregistrată pe rolul acestei din urmă instanțe la 21 iulie 2021.

Prin sentința civilă nr. 114 din 2 decembrie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea și a anulat în parte decizia nr. 291/28.12.2020 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la respingerea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Brașov - AJFP Mureș cu privire la obligațiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013.

De asemenea, a anulat, în aceste limite, și decizia de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Brașov - AJFP Mureș cu privire la obligațiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013, decizia nr. 185162/12.03.2020 și decizia nr. 101096/10.04.2020 emise de DGRFP Brașov - AJFP Mureș privind obligațiile fiscale accesorii reprezentate de dobânzi și penalități de întârziere calculate raportat la taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2013, precum și raportul de inspecție fiscală nr. x/20.02.2020.

A respins celelalte cereri ale reclamantei.

Împotriva sentinței civile nr. 114 din 2 decembrie 2021 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. SRL

Prin recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate și, rejudecând, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În susținerea cererii de recurs, reclamanta susține că prima instanță a interpretat în mod greșit textele legale incidente în speță, după cum urmează:

I. În ceea ce privește reîncadrarea tranzacției de vânzare terenuri din anul 2016

Cu privire la această critică, recurenta-reclamantă învederează că prima instanță a apreciat că, în mod just, intimata a dispus reîncadrarea tranzacției de vânzare terenuri din anul 2016, sens în care cheltuiala în sumă de 42.041.418 RON a fost declarată nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil (pierderii fiscale) din anul 2016, conform art. 25 alin. (4) lt. I din Legea nr. 227/2015.

Însă, în aprecierea recurentei, instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 124 din OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, ajungând la concluzia că reclamanta, începând cu anul 2014, cât și ulterior, până la data vânzării terenului, ar fi avut obligația de a înregistra în evidența contabilă a informațiilor cu privire la situația financiară, deci inclusiv cu privire la modificările de valoare a terenurilor (descreștere în cauză).

Expunând conținutul prevederilor pct. 49 alin. (1) din OMFP 3055/2009, pct. 58 alin. (1) și pct. 111 alin. (2) din OMFP 1802/2014, la care face referire instanța de fond, recurenta concluzionează că societatea reclamantă nu era obligată să reevalueze terenurile și să recunoască deprecierea de valoare sub forma unei cheltuieli.

Codul fiscal definește valoarea fiscală pentru terenuri ca fiind costul de achiziție. În valoarea fiscală se includ și reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În situația reevaluării terenurilor care determină o descreștere a valorii acestora sub costul de achiziție valoarea fiscală este costul de achiziție (art. 7 pct. 33 lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal și art. 7, pct. 44, lit. c) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal).

Deși a prezentat Curții impactul fiscal al cheltuielilor cu depreciere terenurilor atât în varianta în care reclamanta ar fi recunoscut deprecierea începând cu anul 2014, cât și în varianta în care această depreciere s-a recunoscut doar la vânzarea terenurilor din anul 2016, acest argument a fost respins total greșit.

Totodată, precizează că în ambele variante ar fi existat o diminuare a rezultatului contabil cu suma de 42.041.417,75 RON (valoarea de achiziție a terenurilor care nu a fost recuperată prin vânzare) și în ambele variante suma de 42.041.417,75 RON devenea deductibilă fiscal în anul 2016 când terenurile s-au vândut, aspect care nu a fost avut în vedere de către Curte.

II. În ceea ce privește încadrarea cheltuielilor cu serviciile și colaboratorii în categoria cheltuielilor nedeductibile și TVA, prima instanță a respins argumentele reclamantei, apreciindu-le nefondate.

Referitor la această critică, susține recurenta-reclamantă că prima instanță a reținut că dispozițiile legale incidente cu privire la această chestiune sunt cele prev. de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și, respectiv, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, ambele cuprinzând dispoziții similare care arată că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul de operațiuni taxabile.

Pentru a fi deductibile astfel de cheltuieli sunt necesare întrunirea a două condiții, și anume: prestarea efectivă a serviciilor în baza unui contract sau a oricărei alte forme contractuale și necesitatea serviciilor prin specificul activităților desfășurate de contribuabil.

În mod greșit, s- a reținut de către instanța de fond că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor respective, în condițiile în care legea nu impune un anumit document care să justifice prestarea efectivă, dovada prestării efective a serviciilor putând fi făcută pe orice cale.

În acest sens, susține că până în anul 2016, regula deductibilității cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte servicii erau reglementate de art. 21 alin. (4) lit. .m din Legea 571/2003 și de H.G. nr. 44/2004.

Începând cu anul 2016, normele aplicabile în această materie sunt cele prevăzute art. 25 alin. (4), lit. f) din Legea nr. 227/2015 care schimbă regimul aplicabil acestor tipuri de cheltuieli, în sensul că nu vor fi considerate cheltuieli deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistență sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații.

Per a contrario regula o reprezintă că aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli deductibile atunci când sunt prestate de furnizori din România, UE sau din alte țări cu care România are încheiate Tratate de evitare a dublei impuneri, apreciind recurenta-reclamantă că aceasta este interpretarea corectă a textului de lege, iar nu cea oferită de către Curte.

Conform Anexei I pct. 20 din Ordinul nr. 2.634 din 5 noiembrie 2015, Înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente justificative.

Pct. 25 al aceluiași act normative arată că Factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economice.

Astfel, recurenta susține că la baza serviciilor juridice au stat documente justificative, respectiv: contracte încheiate și înregistrate de ambele părți contractante, facturi și dovezi de plată ale acestora, însă toate acestea nu au fost luate în considerare de către instanța de fond, apreciind că nu există documente justificative în condițiile în care inclusiv pct. 20 din Ordinul nr. 2.634 din 5 noiembrie 2015 arată că acestea reprezintă documente justificative în sensul legii.

Mai apoi, nu se poate susține că serviciile aferente nu erau necesare specificului activității reclamantei, acestea reprezentând servicii contabile, servicii de consultanță în domeniul de activitate al recurentei, servicii juridice ș.a. care, în mod evident, sunt în acord cu obiectul de activitate al recurentei reclamante.

II.1. În ceea ce privește contractul încheiat cu B. S.R.L., respectiv contractul nr. x/01.06.2012, arată recurenta-reclamantă că dovada prestării serviciilor reieșea din cercetarea punctuală a activității efective a societății, care avea ca obiect principal de activitate CAEN 4673 - Comerț cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcții și echipamentelor sanitare.

B. S.R.L. a asigurat serviciile de consultanță în această perioadă atât în scopul achiziționării de terenuri forestiere, cât și în vederea asigurării exploatării forestiere, lucru care rezultă din contractul încheiat între părți, facturile emise și achitate de reclamantă în cadrul perioadei în care aceasta desfășura activități de exploatare forestieră.

Totodată, referitor la lipsa de la dosar a contractului încheiat cu această societate, susține recurenta-reclamantă că acesta trebuia să existe la dosarul cauzei, iar acest aspect nu a fost semnalat reclamantei semnalat niciodată, fiind pentru prima dată arătat prin hotărâre, însă facturile emise conținutul acestora, respectiv servicii de consultanță, astfel că, în mod greșit a reținut prima instanță că aceste elemente nu se regăsesc/deduc din facturi.

II.2. În ceea ce privește contractul încheiat cu C. S.R.L., arată recurenta că această societate avea ca obiect principal de activitate CAEN 4673 - Comerț cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcții și echipamentelor sanitare și a asigurat serviciile de consultanță în perioada iunie 2014- decembrie 2016 în vederea asigurării exploatării forestiere, lucru care rezultă din contractul încheiat între părți, facturile emise și achitate de reclamantă în cadrul perioadei în care aceasta desfășura activități de exploatare forestieră.

Recurenta precizează că perioada în care serviciile au fost furnizate de C. S.R.L. nu se suprapune cu perioada în care serviciile au fost furnizate de B. S.R.L..

Totodată, învederează că serviciile au fost prestate în favoarea reclamantei și nicidecum în favoarea D., astfel cum au reținut în mod eronat organele de inspecție fiscală.

II.3. În ceea ce privește serviciile furnizate de E. S.R.L., se arată că acestea au fost facturate în sumă totală de 218.000 RON pentru perioada iunie 2014 - martie 2015, iar Contractul x/01.06.2014 avea ca obiect pregătirea documentației necesare întocmirii bazei de date Data room, deci obiect distinct față de contractele precedente.

Dovada prestării acestor servicii nu se putea face prin punerea la dispoziție efectivă a bazei de date Data room, astfel cum susține organul fiscal, având în vedere că, față de perioada extrem de îndelungată, dar și schimbările petrecute în cadrul reclamantei, baza de date ce forma obiect al acestui contract nu mai există.

În ceea ce privește necesitatea unor astfel de servicii, aceasta nu poate fi negată, constituirea unei baze de date fiind absolut necesară, iar facturile prezintă conținutul acestora.

II.4. În ceea ce privește contractul încheiat cu D., se arată că organul de inspecție fiscală a fost informat cu privire la conținutul concret al acestor servicii, respectiv reprezentarea intereselor reclamantei (F. S.R.L. la acea dată), societate românească, în fața creditoarei G., societatea germană, în vederea identificării de soluții pentru stingerea de îndată a creditelor față de creditoare. Din nou, aceste servicii diferă de cele anterior abordate.

Referitor la reținerea organelor fiscale în sensul că serviciile furnizate de D. nu ar fi fost necesare, deoarece administratorii ar fi trebuit să asigure aceste servicii, arată că această concluzie este total greșită, deoarece atribuțiile administratorilor, conform Legii nr. 31/1990 sunt total diferite și nu implică serviciile care au fost contractate în cadrul contractului încheiat cu D.

Obiectul de activitate al celor două societăți este total distinct, iar serviciile contractate erau absolut necesare, astfel că, în mod greșit a stabilit instanța de fond că erau necesare alte documente justificative, în afara celor prezentate, având în vedere că acestea sunt suficiente în vederea dovedirii prestării serviciilor în cauză.

În ceea ce privește traducerea facturilor, arată că, din nou, dacă a existat o astfel de omisiune, instanța nu i-a pus niciodată în vedere să depune traducerea autorizată, sens în care nu se poate vorbi despre sancționarea recurentei-reclamante pentru vreo inacțiune.

Totodată, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 11.211 RON, conform facturii x/19.07.2016 emisă de D., reprezentând refacturări costuri pentru serviciile prestate de H. S.R.L., pentru care organele de inspecție fiscală au considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile și, totodată, că pentru aceste servicii nu s-a făcut dovada că ar fi fost utilizate în operațiunile taxabile ale reclamantei, se arată că, în mod eronat, s-a apreciat de către organul fiscal că serviciile de conducere a contabilității reclamantei erau asigurate de I. S.R.L. și concluzionează că astfel nu puteau fi prestate serviciile detaliate în factură de către H. S.R.L..

H. S.R.L. are ca obiect principal de activitate Activități de contabilitate și audit financiar, consultanță în domeniul fiscal, iar factura emisă de această din urmă societate descrie în mod clar serviciile care au fost prestate, ceea ce asigură dovada serviciilor efectiv prestate.

Faptul că societatea I. S.R.L. asigură, cu titlu general, serviciile de contabilitate, nu semnifică ca aceasta s-a ocupat și de serviciile prevăzute în factura x/19.07.2016. Emiterea facturilor de către H. S.R.L. pentru activități strict determinate face dovada că s-au prestat strict acele servicii.

Concluzionarea de către organele de inspecție fiscală în sensul că deși s-au facturat servicii de anulare a înregistrării ca plătitor de impozit pe profit, recurenta, pe întreaga perioadă a fost plătitoare de impozit de profit, motiv pentru care nu se consideră prestate acele servicii sunt eronate.

Serviciile de anulare a înregistrării ca plătitor de impozit pe profit nu trebuie să conducă efectiv către acest rezultat, ci aceste servicii presupun și cercetarea situației contabile în vederea identificării unei astfel de posibilități și acordarea consultanței fiscale din acest punct de vedere și formularea unei opinii.

Totodată, deși prima instanță reține că, într-adevăr, facturile emise de către H. S.R.L. detaliază serviciile prestate, în paragraful următor reține că ar fi trebuit să producă probe suplimentare în vederea dovedirii prestării serviciilor, aspect fără suport legal.

II.5. În ceea ce privește contractul încheiat cu J. S.R.L. nr. 001/01.07.2019, se arată că această societate avea ca obiect principal de activitate CAEN 4673 - Comerț cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcții și echipamentelor sanitare, iar perioada de derulare a acestui contract nu se suprapune cu perioadele contractelor anterioare.

Cu privire la acest contract, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că în perioada anului 20172019 reclamanta nu a desfășurat activități de exploatare forestieră, însă situația pozitivă nu a reținut-o pentru anii anteriori la analizarea deductibilității cheltuielilor cu consultanta din cadrul contractelor precedente!

Dispozițiile contractuale sunt extrem de explicite în sensul că sunt individualizate serviciile care trebuie prestate.

Necesitatea unor astfel de servicii este evidentă în condițiile în care după perioada de suspendare a activităților forestiere era nevoie de o organizare în vederea întocmirii planului necesar de desfășurare a activităților de exploatare.

II.6. În ceea ce privește contractul încheiat cu K., se arată că dispozițiile contractuale sunt extrem de explicite în sensul că sunt individualizate serviciile care trebuie prestate, servicii care se refereau la planificarea și pregătirea implementării unor noi metode de exploatare forestieră în vederea maximizării procedurilor de vânzare forestieră,

Se mai precizează că serviciile contractate aveau un caracter de pregătire a implementării unui plan de exploatare forestieră și de regândire a strategiei de dezvoltare a activității, deoarece în perioada anterior menționată activitatea de exploatare forestieră a fost suspendată, fapt care a provocat grave prejudicii, cu precădere de ordin economic.

Recurenta-reclamantă susține că, strict în sensul legii, pentru toate serviciile au existat documente justificative: contracte și facturi, facturile cuprindeau elementele arătate de directiva europeană, astfel încât, inclusiv din coroborarea acestora cu contractele, reieșea conținutul serviciilor prestate, iar solicitarea de producere de probe suplimentare este abuzivă.

Apoi, corelarea facturilor și a contractelor în cauză cu obiectele de activitate ale subscrisei cu ale partenerilor contractual, nu poate fi lipsită de orice relevanță juridică, astfel cum afirmă prima instanță, în condițiile în care acest lucru dovedea îndeplinirea cerinței necesității prestării serviciilor în cauză.

III. În ceea ce privește Declarațiile privind impozitul pe profit pentru anii 2017 și 2018

Având în vedere soluția greșită adoptată de către instanța de fond cu privire la pierderea fiscală aferentă vânzării de teren, inclusiv soluția de respingere a apărărilor reclamantei cu privire la conformitatea declarației privind impozitul pe profit pentru anul 2017 este greșită.

Astfel, cu privire la anul 2017, recurenta critică legalitatea constatărilor inspectorilor fiscali și a deciziei de soluționare a contestației, în ceea ce privește impozitul pe anul 2017, exclusiv din perspectiva susținerii temeiniciei deducerii cheltuielilor cu terenurile vândute.

În ceea ce privește anul 2018, recurenta susține că limitarea deductibilității s-a aplicat până la 31.12.2017, conform art. 27 din Codul fiscal, în anul 2018 limitarea deductibilității făcându-se în baza art. 40

2

alin. (4) din același cod și, față de prevederile art. 40

2

alin. (1)-(3) din Cod, diferența între cheltuieli și venituri aferente împrumuturilor poate fi dedusă până la nivelul de 30% din baza de calcul.

IV. În ceea ce privește Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/20.02.2020

Având în vedere soluția instanței de respingere a apărărilor anterioare cu privire a Declarațiile privind impozitul pe profit pentru anii 2017 și 2018 și raportarea pierderii fiscale, apreciază recurenta că și soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei privind modificarea bazei de impozitare este greșită.

Astfel, recurenta-reclamantă susține că decizia de modificare a bazei de impunere se impunea a fi întocmită pentru suma de 13.232.532 RON (ținându-se seama de pierderea contabilă suplimentară pentru anul 2017 în valoare de 1.470.644 RON, de cheltuielile nedeductibile în sumă de 11.072.645 RON pentru anul 2017 și de cheltuielile nedeductibile în sumă de 3.630.531 RON pentru anul 2018).

V. În ceea ce privește Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitățile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON și Decizia reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 303.033 RON

Cu privire la această critică, recurenta arată că a contestat cuantumul obligațiilor fiscale accesorii înscrise în aceste Decizii și, în funcție de cuantumul obligațiilor fiscale principale datorate, sens în care se impune recalcularea obligațiilor fiscale accesorii.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prin recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, urmare a rejudecării, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În adoptarea soluției criticate, instanța de fond a reținut în esență, (cu privire la TVA aferentă lunii decembrie 2013) prevederile art. 23 alin. (1) și alin. (2), art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 (act normativ în vigoare în perioada analizată), apreciind că dreptul organului fiscal de a stabili TVA -ul în sumă de 4.315 RON, pentru luna decembrie 2013 era prescris.

Recurenta-pârâtă apreciază motivarea instanței de fond ca fiind eronată având în vedere faptul că, fiind în prezența unei obligații de plată a TVA, dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale s-a născut la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă, respectiv la data de 25 ianuarie 2014 când s-a născut obligația corelativă a reclamantei de a depune decontul de TVA aferent lunii decembrie 2013, prezentând în acest sens, prevederile art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal (act normativ în vigoare în perioada analizată.

Totodata, în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare, recurenta-pârâtă precizează că prin Decizia nr. 21/19.09.2020 pronunță de Înalta Curte de Casație si Justiție s-a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, sens în care s-a statuat ca "termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil", considerent pentru care opinăm ca considerentele acestei Decizii sunt obligatorii oricărui tip de impozite și taxe.

În consecință, apreciază că atât Decizia de soluționare a contestației nr. 291/28.12.2020 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.R.L., cât și Decizia de impunere nr. x/20.02.2020 și Raportului de inspecție fiscală aferent, ambele emise de AJFP Mureș -Inspecția Fiscală, sunt temeinice și legale.

3.3. Recursul formulat de pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș

Prin recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, urmare a rejudecării, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Susține recurenta-pârâtă că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1) și art. 157 alin. (1) din Codul fiscal, reținând, în mod eronat, că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații suplimentare reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2013 este prescris.

Prin urmare, referitor la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale în materia TVA aferentă creanțelor fiscale născute în anul 2013, la art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, se prevede:

"(1) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

(2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripție se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit".

Având în vedere aceste dispoziții legale și ținând cont că instanța de fond a reținut prescripția dreptului organelor de inspecție de a modifica baza de impunere aferentă TVA pentru anul 2013, sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Din coroborarea dispozițiilor art. 23 si art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. .92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Aceasta se naște în momentul în care se constituie baza de impunere care o generează.

Arată recurenta-pârâtă că speței îi sunt incidente și dispozițiile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale, în cazul de față 18.11.2019, așa cum se menționează în Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.02.2020.

Totodată, termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale, așa cum se prevede la art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, prevederile legale care reglementează prescripția extinctivă sunt imperative, acestea limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând TVA, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă,

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

Recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a reținut, în mod corect, faptul că pentru TVA aferentă lunii decembrie 2013, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2014, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2015, însă, a apreciat, în mod greșit, că acest aspect este lipsit de relevanță juridică.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscala și obligația corelativa s-au născut la termenul de declarare.

Astfel, pentru perioada suspusă verificării în ce privește TVA 01.12.2013-31.12.2018, inspecția fiscală a început la data de 18.11.2019 și a fost finalizată în data de 12.02.2020, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 20.02.2020.

Prin urmare, în perioada cuprinsă între 18.11.2019-20.02.2020, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor arte 111 lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2015 pentru TVA pe luna decembrie 2013, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 18.11.2019 obligațiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

Astfel, întrucât obligația de plată reprezentând TVA pentru luna decembrie 2013 a fost declarată conform Decontului de TVA în 25 martie 2014, moment care a determinat nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală respectivă, termenul de prescripție începând cu data de 18.11.2019, la data începerii inspecției fiscale care este reprezentată de data înscrierii în Registrul unic de control, reiese cu claritate că dreptul organului fiscal de a stabili TVA suplimentară aferentă lunii decembrie 2013 nu era prescris.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat.

Recurenta- reclamantă a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte, ca nefondate.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse, pentru considerentele expuse în continuare.

În ceea ce privește recursurile formulate de pârâte, cu toate că au fost formulate cereri de recurs distincte, Înalta Curte constată că privesc aceeași critică, respectiv faptul că instanța de fond a apreciat în mod greșit că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații suplimentare reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2013 este prescris, astfel că le va analiza și răspunde prin considerente comune.

Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea Deciziei nr. 291/28.12.2020 de respingere a contestației, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit suplimentar și TVA suplimentară) stabilite de organul de inspecție fiscală nr. x_20.02.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x_47/20.02.2020 (și a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x_48/20.02.2020 prin care s-a stabilit o bază suplimentară pentru impozitul pe profit, aferent perioadei 01.01.2017 - 31.12.2018, în cuantum de 16.467.693 RON și a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitățile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON și Deciziei reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 303,033 tei, din care 288.553 RON dobânzi de întârziere și 14.480 RON penalități de întârziere cu nr. 185162/12.03.2020, a Deciziei nr. 101096/14.04.2020 și a oricăror acte subsecvente; obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința recurată, a fost admisă în parte acțiunea și anulată în parte decizia nr. 291/28.12.2020 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la respingerea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Brașov - AJFP Mureș cu privire la obligațiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013.

De asemenea, a fost anulată, în aceste limite, și decizia de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Brașov - AJFP Mureș cu privire la obligațiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013, decizia nr. 185162/12.03.2020 și decizia nr. 101096/10.04.2020 emise de DGRFP Brașov - AJFP Mureș privind obligațiile fiscale accesorii reprezentate de dobânzi și penalități de întârziere calculate raportat la taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2013, precum și raportul de inspecție fiscală nr. x/20.02.2020.

Au fost respinse celelalte cereri ale reclamantei.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material, este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față, aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Critica vizând reîncadrarea tranzacției de vânzare terenuri din anul 2016 este nefondată, urmând a fi respinsă.

Recurenta-reclamanta susține că societatea reclamantă nu era obligată să reevalueze terenurile și să recunoască deprecierea de valoare sub forma unei cheltuieli, potrivit reglementării contabile aplicabilă societății la 31.12.2014, respectiv OMFP 3055/2009.

Din analiza materialului probator, reiese că recurenta-reclamanta a achiziționat în data de 31.12.2013, mai multe terenuri forestiere, dintre care:

- cont 211101 "Teren forestier Neamț" în sumă de 133.864.883 RON;

- cont 211102 "Teren forestier Iași" in suma de 97.486.434 RON.

În luna august 2016, reclamanta a efectuat vânzarea terenurilor forestiere din județele Neamț și Iași, în baza facturii nr. x/16.08.2016, emisă către L. S.R.L. București, în valoare de 189.401.250 RON și a Contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/22.06.2016 de SPN M. din București. La data vânzării, reclamanta a înregistrat ieșirea din patrimoniul societății a terenurilor forestiere în valoare totală de 231.442.668 RON, înregistrând totodată cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital (cont 6583), deductibile fiscal, în suma de 231.442.668 RON, respectiv venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital (cont 7583) în suma de 189.401.250 RON.

Organul fiscal a apreciat că constatarea descreșterii de valoare a terenurilor forestiere ar fi impus efectuarea unei reevaluări pentru stabilirea valorii juste a acestora și înregistrarea unor cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor mijloace fixe, cheltuieli apreciate ca fiind nedeductibile fiscal potrivit prevederilor art. 25 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 227/2015, astfel că au efectuat reîncadrarea tranzacției de vânzare a terenurilor forestiere din anul 2016, pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției și au stabilit ca nefiind deductibile cheltuielile în suma de 42.041.418 RON (231.442.668 RON - 189.401.250 RON), cu această sumă urmând a se diminua pierderea fiscală declarată de societate pentru anul 2016.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 7 alin. (1) și (3) din Legea nr. 82/1991 (forma în vigoare în anul 2014), "(1) Persoanele prevăzute la art. 1 au obligația să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii deținute la începutul activității, cel puțin o dată în cursul exercițiului financiar (…). (3) Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile".

De asemenea, art. 8 din aceeași lege prevede, la alin. (1), că "evaluarea elementelor deținute cu ocazia inventarierii și prezentarea acestora în situațiile financiare anuale se fac potrivit reglementărilor contabile aplicabile", iar potrivit alin. (2), "reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile aplicabile".

Totodată, instanța de control va avea în vedere și reglementările secundare, respectiv Ordinul MF nr. 3055/2009, care, reglementând principiul prudenței, a prevăzut la art. 41 următoarele:

"La întocmirea situațiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă și, în special: (…); d) trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit și pierdere". În continuare, s-a statuat:

"ca urmare, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate".

Mai apoi, art. 49 din Ordin prevede că "(1) Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție. Cazurile în care nu se folosește costul de achiziție sau costul de producție sunt cele prevăzute de prezentele reglementări. (2) În situația în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile subsecțiunii 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementări".

Prin derogare de la regula evaluării pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție, entitățile "pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu" - art. 121 alin. (1) din Ordin.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei-reclamante în sensul că, raportat la terminologia utilizată de legiuitor, reevaluarea nu este obligatorie, având în vedere că, din analiza coroborată a normelor redate anterior rezultă că agenții economici au obligația de a reflecta în contabilitatea proprie imaginea fidelă a activelor.

În acest sens, instanța de control are în vedere și împrejurarea că potrivit prevederilor pct. 41 lit. .d), pct. 64 alin. (1) și pct. 70 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, la întocmirea situațiilor financiare anuale agenții economici au obligatia de a reflecta în evidenta contabila și în situatiile financiare descreșterea de valoare semnificativa, în cazul în speță, descreșterea de valoare pentru terenurile forestiere deținute în patrimoniu indiferent de impactul acestora asupra contului de profit si pierdere, în vederea reflectării situației economice reale.

Relevante în cauză sunt și prevederile art. 54 alin. (1) din Ordin care dispun că, "în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii", coroborate cu cele ale art. 56 alin. (1) teza finală care sunt în sensul că "evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate".

Mai mult decât atât, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, "în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative". De asemenea, alin. (2) al aceluiași articol prevede că, "indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exercițiului financiar, entitățile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informații: a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar; b) diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercițiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exercițiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislației în vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar".

Astfel, în raport de conținutul prevederilor art. 124 alin. (1) și (2) din Ordinul nr. 3055/2009, invocarea de către recurenta-reclamanta a prevederilor pct. 124 alin. (5) din OMFP 3055/2009 și ale pct. 111 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, în sensul că în perioada 2014-2016, nu obliga societatea sa reevalueze terenurile și sa recunoască deprecierea de valoare sub forma unei cheltuieli este eronată.

Prin urmare, validând raționamentul instanței de fond, Înalta Curte constată că, din momentul 2014 (anul în care reclamanta a demarat negocierile pentru vânzarea terenurilor, cunoscând astfel că valoarea de piață a acestora este mult inferioară valorii de înregistrare a acestora în evidențele contabile) aceasta a avut obligația de a se conforma normelor contabile și de a reflecta în situația financiară anuală valoarea reală (fidelă) a imobilelor corporale în discuție.

În continuare, reține Înalta Curte că dispoziții similare celor redate anterior din Ordinul nr. 3055/2009 se identifică și în Ordinul nr. 1802/2014, intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2015 (abrogând Ordinul nr. 3055/2009), în sensul că aceeași obligație s-a născut în sarcina reclamantei și în anul 2015 și 2016.

Totodată, se reține că la momentul înstrăinării terenurilor (anul 2016), art. 95 din reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin Ordinul nr. 1802/2014 statua că "la data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată)".

Așadar, în acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că reclamanta avea obligația atât în anul 2014, cât și ulterior, până la momentul vânzării terenurilor, să asigure înregistrarea în evidența contabilă a informațiilor cu privire la situația financiară, deci inclusiv cu privire la modificările de valoare a terenurilor (descreștere, în cauză).

Referitor la analiza comparativă prezentată de reclamantă cu privire la impactul fiscal al cheltuielilor cu deprecierea terenurilor raportat la anul 2014, respectiv 2016, instanța de control va avea în vedere dispozițiile art. 124 alin. (5) din Ordinul nr. 3055/2009 care sunt în sensul că, "dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială" și, coroborat cu acestea. dispozițiile art. 124 alin. (1) din ordin (referitore la contul 105 "Rezerve din reevaluare").

Totodată, se reține că dispoziții similare se regăsesc la art. 111 alin. (2) și 108 din Ordinul nr. 1082/2015.

Iar potrivit art. 246 din ordinul nr. 3055/2009 (respectiv art. 418 din Ordinul nr. 1082/2015), "plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări".

În ceea ce privește contul 105 "Rezerve din reevaluare", cele două ordine prevăd că, "cu ajutorul acestui cont se ține evidența rezervelor din reevaluarea imobilizărilor corporale", iar în debitul contului 105 "Rezerve din reevaluare" se înregistrează "descreșterile față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale".

Așadar, din aceste norme, rezultă că, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la activul reevaluat, iar rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, fiind înregistrată în contul 655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale", conform 111 alin. (3) din ordinul nr. 1082/2015.

Prin urmare, Înalta Curte reține că, în mod corect a apreciat instanța de fond că, câtă vreme reclamanta a cunoscut deprecierea valorii imobilelor, dar nu a procedat la reevaluarea acestora începând cu anul în care i-a fost cunoscută această descreștere de valoare și până în anul vânzării, acesta a nesocotit normele contabile la care s-a făcut anterior referire, consecința fiind aceea a nedeductibilității cheltuielilor rezultate din reevaluare, conform art. 25 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 227/2015 (sunt nedeductibile "cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreștere a valorii acestora".

Critica recurentei-reclamante referitoare la încadrarea cheltuielilor cu serviciile și colaboratorii în categoria cheltuielilor nedeductibile și TVA, este, de asemenea, neîntemeiată.

Referitor la această critică, Înalta Curte reține că în perioada ianuarie 2014- decembrie 2016, recurenta-reclamanta a înregistrat cheltuieli cu servicii în sumă de 548.919 RON (44.858 RON+ 286.061 RON + 218.000 RON), în baza unor facturi emise de B. S.R.L. x, C. S.R.L. x si E. S.R.L. x.

Potrivit facturilor, acestea reprezintă servicii de consultanță astfel:

- servicii de consultanta conform Contract x/01.06.2012, facturate de B. S.R.L. Bicaz Chei;

- servicii de consultanță, facturate de C. S.R.L.;

- servicii consultanță conform contract încheiat cu E. S.R.L. Sibiu.

Totodată, în perioada decembrie 2013- septembrie 2019, recurenta-reclamantă a dedus TVA în sumă de 94.706 RON (17.237 RON + 63.969 RON + 13.500 RON), în baza unor facturi emise de B. S.R.L., C. S.R.L., J. S.R.L., pentru diverse servicii de consultanță.

Organele fiscale au apreciat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de consultanță facturate de B. S.R.L., C. S.R.L., E. S.R.L. (cu consecințe asupra impozitului pe profit), respectiv de K. și D. (cu diminuarea pierderii fiscale).

De asemenea, s-a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile de deducere a TVA în baza facturilor emise de B. S.R.L., C. S.R.L., J. S.R.L. și D..

În ceea ce privește dreptul de deducere al TVA, instanța de control reține că pe perioada decembrie 2013-2015, sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dispoziții similare care statuează că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul de operațiuni taxabile.

În ceea ce privește TVA dedus din relația cu D., Înalta Curte va avea în vedere și prevederile art. 326 alin. (1) și (2) din Legea nr. 227/2015 (care prevăd că: (1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 323 și 324. (2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 316 va evidenția în decontul prevăzut la art. 323, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, în limitele și în condițiile stabilite la art. 297 - 301, taxa aferentă achizițiilor intracomunitare, bunurilor și serviciilor achiziționate în