ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5368/2023

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 7 martie 2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Mureș, anularea în tot a Deciziei numărul 10452/2015/01.02.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2015 emisă de ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a finanțelor Publice Mureș privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală (în continuare "Decizia de impunere"), anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr x/22.10.2015 emis de ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș (în continuare Raportul de inspecție fiscală), cu privire la următoarele sume: impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 629.480 RON, precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente; TVA de plată stabilită suplimentar în sumă de 979.131 RON precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente.

Hotărârea instanței în primul ciclu procesual Prin sentința nr. 72 din 30 iunie 2017, Curtea de Apel Târgu Mureș a admis acțiunea reclamantei, astfel cum a fost formulată și precizată, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației, Decizia de impunere și RIF și a obligat pârâta să plătească către reclamantă cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de recurs Împotriva sentinței nr. 72 din 30 iunie 2017 a formulat recurs DGRFP Brașov, ce a fost admis prin Decizia nr. 934 din 18 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal (dosarul nr. x/2016), sentința fiind casată, iar cauza fiind trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe, pe rolul căreia s-a înregistrat cu nr. x/2016*. Înalta Curte a constat că sunt întemeiate criticile recurentei privind faptul că judecătorul fondului nu a stabilit deplin și corespunzător situația de fapt și, chiar în raport cu împrejurările de fapt reținute, a expus o motivare parțial contradictorie și din care nu rezultă că ar fi analizat efectiv și apărările părții pârâte. Astfel, deși a reținut că sunt elemente obiective în susținerea constatărilor organelor de inspecție fiscală, care au stat la baza emiterii actelor fiscale contestate în cauză, prima instanță a anulat aceste acte, în măsura contestării, pentru argumentul hotărâtor că nu s-ar fi dovedit că societatea intimată reclamantă era implicată, știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru exercitarea dreptului de deducere sunt frauduloase. A invocat judecătorul fondului o serie de hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, în opinia sa, ar dispensa în orice situație societățile de orice probă suplimentară în exercitarea dreptului de a deduce TVA. Or, Înalta Curte a constatat că recurenta pârâtă a sesizat otganele de cercetare penală în acest sens, la dosar fiind depuse relații de la Inspectoratul General al Poliției Române - Brigada de Combatere a Criminalității Organizate Tg. Mureș în sensul că "în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe langa Tribunalul Mures, privind printre alții și reprezentanții A., a fost începută urmărirea penală la data de 12.01.2016". De asemenea, Înalta Curte a arătat că, printr-o hotărâre mult mai recentă, pronunțată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI și C460/17 Valériane SNC, au fost nuanțate statuările în materie, arătîndu-se: "37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, punctul 20 și jurisprudența citată). 38. Buna sau reaua-credință a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului nu are incidență asupra aspectului dacă livrarea este efectuată, în sensul articolului 10 alin. (2) din a VI-a Directivă.(...) 39. În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24). 40. Rezultă de aici că existența unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiției ca operațiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv." Raționamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil și în cauza de față, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale, pentru exercitarea dreptului de deducere este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau prestării de servicii menționate de respectiva factură. Nedeductibilitatea TVA-ului aferent operațiunilor fictive reiese, de altfel, din chiar art. 168 din Directiva TVA, o persoană impozabilă putând deduce TVA-ul care grevează bunurile și serviciile pe care le utilizează în scopul operațiunilor taxabile. Or, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, respectivele operațiuni nu pot fi considerate că sunt "în legătură" cu operațiunile persoanei impozabile taxate în aval și, în consecință, nu poate lua naștere niciun drept de deducere (par. 36 din Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI și Valeriane, mai sus menționată). Prin urmare, este inerent mecanismului TVA ca o operațiune fictivă să nu poată da naștere dreptului la deducerea acestei taxe (par. 25). Pe de altă parte, obligația oricărei persoane care menționează TVA-ul pe o factură de a achita această taxă figurează în mod expres în art. 203 din Directiva TVA și, în această privință, Curtea a precizat că TVA-ul menționat pe o factură este datorat de emitentul acestei facturi, inclusiv în lipsa oricărei operațiuni impozabile reale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 38). Însă, dacă emitentul unei facturi este cel care este obligat la plata TVA-ului menționat pe aceasta, nedeductibilitatea TVA-ului aferent operațiunilor fictive este opozabilă destinatarului acestei facturi (par. 27). În speță, Înalta Curte a reținut că probele administrate nu sunt pe deplin lămuritoare tocmai sub aspectele relevate de raportul de inspecție fiscală și de apărările recurentei pârâte și nici analiza pe care judecătorul ar fi trebuit să o facă din această perspectivă nu este satisfăcătoare. Spre exemplu, sunt elemente obiective - relevate în cauză și neînlăturate pertinent - neconcordanțele existente între mențiunile din acte și situația din teren (unele constatate chiar de experții desemnați în cauză), cum ar fi: "cantitatea de nisip recepționată de Primăria comunei Aluniș în relația cu A.: 3690 mc", iar "cantitatea de nisip recepționată de A. în relația cu B. S.R.L. este de 0,00 mc", în condițiile în care au fost prezentate 2 procese-verbale "de recepție la terminarea lucrărilor" încheiate de intimata reclamantă A. cu B. S.R.L. pentru săpătura manuală contractată pentru un volum total de 3790,70 mc. . Din actele avute în vedere de organele fiscale reiese că unii dintre pretinșii furnizori nu dispuneau de resurse materiale și umane pentru realizarea lucrărilor înscrise în facturi. Faptul că s-a constatat executarea fizică a lucrărilor nu probează contrariul, lucrările de săpătură putând fi executate în realitate inclusiv "la negru", cu mână de lucru locală, iar administratorul statutar al societății B. S.R.L. a contestat în mod expres existența bunurilor, a unui personal angajat, dar și valabilitatea pretinselor documente justificative emise de societate. Societatea intimată a declarat achiziții de la furnizori care nu puteau livra și nu au declarat astfel de livrări către intimată. De altfel, plățile efectuate prin bancă nu probează prin ele însele realitatea operațiunilor, fiind posibil ca, în cazul unor societăți de "tip fantomă" astfel de viramente bancare să fie urmate de restituirea sumelor în numerar. Totodată, judecătorul fondului a considerat ca dovedită achiziția unor utilaje, deși nu erau menționate în factura aferentă caracteristici specifice de individualizare, care să le deosebească de utilaje similare care figurau deja ca fiind deținute și înregistrate în contabilitate de societatea intimată înainte de momentul achiziției în discuție. În acest sens, spre exemplu, este de menționat utilajul x 3,5 în legătură cu care s-a susținut că a fost achiziționat de la societatea C. S.R.L. în octombrie 2010 (factura nr. x/05.10.2010), în condițiile în care la mai puțin de un an de la livrare intimata încheia cu o altă societate contract pentru reparații capitale ale acestuia, iar în contabilitatea firmei figura un utilaj x achiziționat în decembrie 2006 (furnizor neidentificat). În aceeași situație este și utilajul "motocompresor". Astfel, în opinia Înaltei Curți, relevantă pentru recunoașterea sau nu (și în ce măsură) a dreptului de deducere este lămurirea împrejurărilor privind realitatea fiecăreia dintre operațiunile de livrare de bunuri și de prestare de servicii invocate (inclusiv prin analizarea consecințelor împrejurării că nu s-a dovedit realitatea operațiunilor cu D., în măsura în care acestea erau interdependente cu alte operațiuni invocate de intimată pentru a exercita dreptul de deducere). 2. Hotărârea instanței de fond după casare Prin sentința nr. 91 din 16 decembrie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea astfel cum a fost formulată și precizată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. 3. Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 91 din 16 decembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate si, după rejudecarea litigiului în fond, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și precizată si, în consecință: 1. Anularea în parte a Deciziei nr. 10452/2015/01.02.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Soluționare Contestații 2; 2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 584.355 RON si majorările si penalitățile de întârziere aferențe, precum și cu privire la TVA de plată stabilită suplimentar în cuantum de 911.451 RON si majorările si penalitățile de întârziere aferente; 3. Anularea în parte a Raportului de inspectie fiscală nr. x/22.10.2015, întocmit de funcționarii publici din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 584.355 RON si majorările si penalitățile de întârziere aferente, precum și cu privire la TVA de piață stabilită suplimentar în cuantum de 911.451 RON si majorările și penalitățile de întârziere aferente;

Obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. În susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut în esență că instanța de judecată a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât, deși în primul ciclu procesual au fost administrate probe, cu prilejul rejudecării cauzei după casare, instanța fondului nu a ținut seama de acestea la pronunțarea soluției și nici nu le-a înlăturat motivat, făcând referire la alte mijloace de probă mai relevante. Or, în pofida faptului că în jurisprudența constantă a instanțelor de judecată din România s-a considerat că instanțele nu sunt obligate în toate cazurile să țină seama de concluziile expertizei, înlăturarea concluziilor acesteia trebuie însă să fie făcută întotdeauna motivat, din conținutul Deciziei nr. 934 din 18 februarie 2020 rezultând că Înalta Curte de Casație și Justiție a trimis cauza spre rejudecare tocmai pentru a se stabili situația de fapt reală, inclusiv clarificarea elementelor de fapt menționate punctual în decizie, astfel încât instanța de fond să poată lămuri dacă probele administrate în cauză demonstrează realitatea tranzacțiilor și înlătură constatările organelor fiscale și dacă există elemente de fapt din care să rezulte că societatea ar fi fost implicată într-o fraudă fiscală sau elemente de fapt din care să rezulte că a cunoscut sau putea să cunoască frauda furnizorilor. Astfel, în opinia recurentei, în sentința recurată nu există nicio motivare referitoare la ignorarea probelor administrate - înscrisuri, interogatoriu, expertize sau la faptul că instanța fondului și-a însușit opinia pârâtei contrar situației de fapt care rezultă din probele administrate, abordarea instanței fondului nesocotind în acest fel dispozițiile art. 10, 22, 254, 255, 330 din C. proc. civ., în cauză fiind incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din același Cod. Cu privire la motivul de recurs prvăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut, pe de o parte, că sentința recurată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, câtă vreme instanța nu se raportează la probele administrate în cauză, și, în special, la concluziile expertizelor de specialitate (tehnică și contabilă) ce demonstrează o situație de fapt total opusă celei la care se face referire în considerentele hotărârii judecătorești. Distinct de faptul că reprezintă o gravă încălcare a regulilor de procedură, această omisiune se poate califica și ca o insuficientă motivare a hotărârii judecătorești, în jurisprudența CEDO reținându-se că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat drept unul efectiv dacă cererile și observațiile părților nu sunt cu adevărat reținute, adică analizate corespunzător de către instanța sesizată. Cu privire la presupusa fictivitate a tranzacțiilor derulate de A., motivarea instanței este insuficientă și nu se bazează pe probele de la dosar. Pe de altă parte, recurenta a susținut că instanța fondului a pronunțat hotărârea nu numai în baza unei alte situații de fapt decât cea care rezultă din probele administrate în cauză, ci și pe baza unor argumente la care părțile adverse nu se referă în apărările formulate în fața instanței, care nu au fost ridicate din oficiu de instanță, și care nu au fost puse în dezbatere contradictorie. Astfel, în sentința recurată s-a reținut că, în condițiile în care nu s-a făcut dovada realității tranzacțiilor, simpla întocmire a facturilor, ce sunt deținute și înregistrare în contabilitatea A. nu demonstrează realitatea tranzacțiilor înregistrate și nu poate da drept de deducere a TVA. A considerat instanța că A. ar fi susținut în mod eronat că organul fiscal i-a imputat comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi, întrucât neacordarea dreptului de deducere a TVA nu este fundamentată pe comportamentul neadecvat al furnizorului imputat beneficiarului, astfel încât să fie incidente statuările CJUE, ci pentru că reclamanta nu a făcut dovada realității achizițiilor pretins efectuate de partenerii săi. Apreciază astfel, că hotărârea atacată nu corespunde exigențelor art. 6 paragraf 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, lipsind motivarea în fapt și în drept a acestei hotărâri, ceea ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei, fiind incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. Totodată, învederează că Înalta Curte de Casație și Justiție a indicat o serie de aspecte de fapt punctuale, referitor la care a reținut că nu au fost analizate și clarificate de către prima instanță prin sentința pronunțată în primul ciclu procesual, cum ar fi: neconcordanțele existente între mențiunile din acte și situația din teren, faptul că unii furnizori nu dispuneau de resurse materiale și umane pentru realizarea lucrărilor din facturi, iar faptul că s-a demonstrat că lucrările au fost efectiv realizate nu ar proba contrariul, precum și existența unei legături între serviciile de reparații capitale achiziționate de la societatea D. S.R.L. și care nu au fost dovedite, potrivit răspunsului expertului judiciar contabil la Obiectivul nr. 11. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în opinia recurentei, sentința a fost pronunțată cu intepretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale ce reglementează sarcina probei din Codul de procedură fiscală, respectiv a dispozițiilor art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (2003). Chiar dacă în sistemul de drept românesc se admite că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, dublată de prezumția de veridicitate și prezumția de autenticitate, în cazul de față, contrar dispozițiilor exprese ale art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (2003), emitenta deciziei de impunere nu a motivat-o pe bază de probe, ceea ce atrage anularea acesteia. Organele de inspecție fiscală nu și-au respectat rolul activ, așa cum este prevăzut la art. 7 din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere este nemotivată, iar activitatea de inspecție fiscală a avut loc prin ignorarea situației fiscale reale a A.. Nici instanța fondului nu face o analiză a riguroasă a probelor de la dosar, în realitate, prin probele propuse și administrate, organul fiscal nedovedind afirmațiile consemnate în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate. Or, obligația de a dovedi că tranzacțiile au fost fictive revenea emitentelor actelor administrative-fiscale atacate, contrar reținerii eronate a instanței în sensul că A. nu a făcut dovada realității achizițiilor și a prestărilor efectuate de partenerii săi. Comportamentul fiscal al furnizorilor și A. nu poate reprezenta un temei valid pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA, după cum în mod nelegal se acreditează și prin hotărârea primei instanțe de judecată. Așa cum rezultă din conținutul actelor administrative-fiscale atacate, motivul pentru care a fost stabilită suplimentar TVA în sarcina A. este comportamentul fiscal al partenerilor săi. Nici organele fiscale, nici instanța fondului nu au contestat realitatea achizițiilor efectuate de A. pe baza unor probe concrete în acest sens, ci raportat la faptul că anumiți furnizori din amonte ar fi avut un comportament apreciat drept incorect din punct de vedere fiscal. Deși A. și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de lege cu privire la verificarea codului de TVA al furnizorilor direcți și a faptului că aceștia nu se află înscriși în Registrul Contribuabililor Inactivi, iar (ii) achizițiile efectuate îndeplinesc condițiile de fond și de formă pentru deductibilitatea TVA, comportamentul fiscal al furnizorilor este motivul pentru care a fost refuzat A. dreptul de deducere. În concepția organelor de inspecție fiscală, însușită și de către instanța fondului, ar fi trebuit ca la fiecare tranzacție să fi solicitat de la partener dovada îndeplinirii tuturor obligațiilor declarative la organul fiscal, lista furnizorilor, dovezi privind faptul că acesta deține marfa ș.a.m.d. Dincolo de întrebarea legitimă până la care dintre furnizori trebuie efectuate verificările, este evidentă încălcarea gravă a principiului securității juridice, consacrat în nenumărate rânduri de către CJUE. CJUE s-a confruntat cu numeroase cauze de genul celei de față și a adoptat o soluție care interpretează dreptul uniunii (Directiva a VI-a și ulterior Directiva TVA -112/2006) în așa fel încât, pe de o parte, să se refuze dreptul de deducere pentru operatorii economici implicați în cazuri/lanțuri de fraudă și, pe de altă parte, să nu facă exercitarea dreptului de deducere extrem de dificilă sau chiar imposibilă. Concepția denumită "testul cunoașterii" sau "testul Kittel", după denumirea primei cauze de pe rolul CJUE care a pus această problemă, a fost elaborată încă din anul 2006, iar concluzia constantă a Curții este aceea că poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA numai în cazurile în care se stabilește, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că, prin achiziția sa, participă la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA. Nu doar CJUE, ci și Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat acte administrative-fiscale care imputau unui agent economic un anumit comportament al furnizorilor din amonte ai acestuia. Organele fiscale nu au demonstrat că în cauza este îndeplinit criteriul "testului cunoașterii" (Testul Kittel) de nedeductibilitate a TVA, consacrat în practica CJUE și transpus în art. 297 alin. (8) Codul fiscal, dispoziții nesocotite atât de către emitentele actelor administrative fiscale, cât și de către instanța fondului. Obligația respectării jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene este prevăzută în mod expres și prin dispozițiile art. 11 alin. (11) ale Codul fiscal, de asemenea încălcate. Susține că A. a îndeplinit condițiile de formă și de fond, însă organele fiscale i-au refuzat dreptul de deducere a TVA invocând temeiuri care nu sunt prevăzute în legislația națională, europeană sau în jurisprudența CJUE, aspect care, în mod nelegal, nu a fost cenzurat de judecătorul fondului, fiind încălcate dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și ale art. 146 din Codul fiscal (2003). 4. Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a formulat întâmpinare față de cererea de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală. În susținerea întâmpinării, intimata-pârâtă a susținut în esență, raportat la motivele de recurs invocate de către recurentă, că instanța de fond, in rejudecare, pornind de la dezlegările date prin Decizia de casare nr. 934/18.02.2020 în care ICCJ a stabilit cu efect obligatoriu pentru instanța de trimitere ca esențial pentru recunoașterea dreptului de deducere, sa se verifice daca operațiunile de livrare bunuri si de prestare de servicii invocate au fost sau nu reale, in mod corect si legal a analizat probele administrate in cauză, punând in discuție chiar si administrarea altor probe pentru lămurirea situației de fapt. Astfel, a concluzionat că reclamanta nu a putut dovedi realitatea operațiunilor pentru care a beneficiat de diminuarea obligațiilor fiscale, întrucât din punct de vedere fiscal, pentru a putea beneficia de deducere, aceasta trebuia sa facă dovada realizării lucrărilor facturate cu alte situații de lucrări, facturile nefiind suficiente, iar procesele-verbale de recepție prezentate nu îndeplinesc cerințele legale pentru a constitui documente justificative. Mai mult, societățile înscrise în facturi nici nu ar fi putut realiza operațiunile înregistrate, intrucât nu aveau suport logistic si uman in acest scop. Referitor la susținerile recurentei potrivit cărora instanța de fond în rejudecare nu a ținut cont de expertiza efectuată in cauză, învederează ca expertul contabil și expertul tehnic, prin rapoartele întocmite, nu au făcut altceva decât să consemneze un fapt care nu a fost nici contestat și nici negat de organele fiscale si nici de instanță, respectiv că lucrările au fost efectuate, însă problema care s-a ridicat și care nu a fost clarificată prin cele două expertize a fost aceea că lucrările din facturile ce apar ca fiind emise de firmele nominalizate în actele de control nu au fost realizate de acestea. Concluzia experților a avut la bază doar documentele financiar contabile din perioada cuprinsă în control. Astfel, expertul contabil a constatat că, din punct de vedere formal, documentele prezentate la control îndeplinesc cerințele de conținut solicitate de legiuitor și astfel au catalogat aceste facturi drept documente justificative pentru deducerea cheltuielilor și a TVA, iar expertul tehnic a constatat că în speță au fost executate săpături, s-a așezat pat de nisip, etc. Cu toate acestea, expertizele realizate nu au fost în măsură să facă clarificări în acest caz și să demonstreze fără echivoc că lucrările realizate sunt cele înscrise în facturile analizate la control, motiv pentru care instanța de casare a și trimis cauza spre rejudecare, în fond. Mai mult, contribuabilul verificat trebuie să facă dovada certă a efectuării unor operațiuni economice, în fapt aceasta trebuind să fie realizată prin prezentarea de elemente care să creeze un raport clar, o legătură directă între documentele de justificare a operațiunii și starea de fapt reală (concretizată în servicii înregistrate, bunurile fizice ce fac obiectul tranzacției, etc). Astfel, în opinia intimatei, nu s-a făcut dovada realității operațiunilor efectuate de recurentă în relațiile cu E. S.R.L., B. S.R.L. Bistrița, F. S.R.L., G. S.R.L., D. S.R.L. Tomești, C. S.R.L. și H. S.R.L.. În temeiul art. 201 alin. (2) C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. a formulat răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondate a argumentelor invocate în cuprinsul întâmpinării și, pe cale de consecință admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

Procedura de soluționare a cauzei În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 08.06.2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 19.01.2022, în ședință publică, cu citarea părților. La termenul de judecată din data de 02.02.2022, Înalta Curte a dispus, în temeiul art. 413 alin. (1) C. proc. civ., suspendarea judecării recursului declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinței nr. 91 din 16 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal până la soluționarea cauzei penale înregistrată sub nr. x/2015 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Mureș, în care față de administratorul societății s-a dispus începerea urmăririi penale. În acest sens, instanța de recurs a reținut că potrivit înscrisurilor depuse în susținerea cererii de suspendare a judecății cauzei, respectiv Procesul-verbal din data de 08.08.2017, prin Ordonanța emisă în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Mureș, s-a dispus începerea urmării penale împotriva domnului I., administrator al A., pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală și spălare de bani, reținându-se că în perioada aprilie 2009 - ianuarie 2013, în contabilitatea societății au fost înregistrate un număr de 57 de facturi fiscale de achiziții bunuri și prestări servicii de la societățile E. S.R.L., B. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., D. S.R.L., C. S.R.L. și H., aceste tranzacții vizând actele administrative a căror anulare se solicită în cauza de față. Astfel, s-a reținut de către Înalta Curte că hotărârea instanței penale ce urmează a fi pronunțată are o înrâurire hotărâtoare în soluționarea recursului, fiind necesar a se stabili dacă au fost săvârșite infracțiunile pentru care s-a dispus începerea urmăririi penale. La termenul din data de 18 octombrie 2023 s-a dispus repunerea pe rol a cauzei, ca urmare a cererii formulate de către recurenta-reclamantă A., dată fiind soluționarea cauzei penale prin Ordonanța de clasare din data de 03.04.2023 dispusă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Târgu Mureș, pentru care s-a dispus suspendarea judecării cauzei.

Soluția instanței de recurs Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent și a apărărilor formulate prin întâmpinare și răspunsul la întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 7.1. Situația de fapt Reclamanta A. a fost supusă unei inspecții fiscale generale în perioada prin 15.01.2009-02.12.2009, prin care au fost analizate obligațiile fiscale din perioada 01.01.2005-03.08.2008, finalizată cu întocmirea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.10.2015 și emiterea Deciziei de impunere nr. x/22.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, de către AJFP Mureș - Inspecția Fiscală, prin care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei în cuantum total de 2.674.127 RON, din care, impozit pe profit suplimentar în sumă de 629.480 RON, precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente și TVA de plată suplimentar în sumă de 979.131 RON precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente. Prin aceste acte administrativ fiscale s-a reținut că în perioada aprilie 2009- ianuarie 2013 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă operațiuni reprezentând achiziții de bunuri și servicii în valoare totală de 4.471.001 RON, cu TVA aferentă de 1.039.741 RON, în baza unor facturi în care la rubrica "Furnizor" figurează înscrise firmele: E. (CUI x), B. S.R.L. Bistrița (CUI x), F. S.R.L. Năsăud (CUI x), G. S.R.L. Năsăud (CUI x), D. S.R.L. IG S.R.L. Tomești (CUI x), C. S.R.L. Tomești (CUI x), H. (CUI x). Din suma de 4.471.001 RON, valoarea de 3.934.313 RON a fost evidențiată pe cheltuieli (fie direct, în cazul serviciilor, fie prin intermediul consumului și a amortizării, în cazul bunurilor), acestei sume fiindu-i aplicat de către reclamantă un tratament de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil,însă societatea nu a putut proba realitatea achizițiilor înscrise în facturile analizate cu ocazia inspecției fiscale. Împotriva actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit obligațiile suplimentare, reclamanta a formulat contestație administrativă, iar prin Decizia nr. 10542/2015/01.02.2016 emisă de DGRFP Brașov-Serviciul soluționare contestații, a fost respinsă contestația ca neîntemeiată, reținându-se în esență că facturile ce au înscrise la rubrica "furnizor" mai multe firme anterior indicate, nu reflectă operațiuni reale, întrucât furnizorii respectivi nu dispun de resursele umane și materialele necesare pentru prestarea serviciilor înscrise în facturi, iar pentru bunurile menționate în facturi nu este precizat niciun element care să facă posibilă identificarea lui. La data de 06.03.2016, reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Târgu Mureș, solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei nr. 10542/2015/01.02.2016 emisă de DGRFP Brașov-Serviciul soluționare contestații, Deciziei de impunere nr. x/22.10.2015 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.10.2015 emise de către AJFP Mureș - Inspecția Fiscală, cu consecința anulării acestora, contestând ambele categorii de obligații fiscale stabilite în sarcina acesteia, inclusiv accesoriile. 7.2. Analiza cazurilor de casare Înalta Curte constată că recurenta a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., susținând în esență că instanța de judecată a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât, deși atât în primul ciclu procesual cât și în fond după casare au fost administrate probe, inclusiv probele cu expertiză, instanța fondului nu a ținut seama de acestea la pronunțarea soluției și nici nu le-a înlăturat motivat, făcând referire la alte mijloace de probă mai relevante. Instanța de control judiciar reamintește că modul de analiză și apreciere a probelor de către instanță nu reprezintă un motiv care să se circumscrie acestui caz de casare, fiind sancționabile acele neregularități procedurale care au ca și consecință nerespectarea dreptului la apărare, sau a principiului contradictorialității, ori respingerea în mod nejustificat a unui mijloc de probă sau efectuarea unor acte de procedură cu consecința vătămării procesuale a părții care nu pot fi acoperite decât prin casarea sentinței. În speța de față însă aceste neregularități nu au fost invocate, iar în fond după casare, ținând seama de considerentele instanței de control judiciar, instanța a pus în discuție administrarea altor probe pentru lămurirea situației de fapt, însă reclamanta a arătat că nu mai are alte probe de administrat, în afara celor administrate în primul ciclu procesual. Împrejurarea că instanța în analiza probatoriului își întemeiază soluția pe unul sau altul din probele administrate, înlăturând explicit sau implicit alte probe, inclusiv concluzii ale experților, nu reprezintă o încălcare a unor reguli de procedură, fiind apanajul instanței să dea valoare probatorie unor mijloace de probă a căror relevanță informativă conduc la aflarea adevărului și la justificarea silogismului judiciar îmbrățișat de judecător. Este adevărat că prin Decizia nr. 934 din 18 februarie 2020 Înalta Curte de Casație și Justiție a trimis cauza spre rejudecare tocmai pentru a se stabili situația de fapt reală, inclusiv clarificarea elementelor de fapt menționate punctual în decizie, astfel încât instanța de fond să poată lămuri dacă probele administrate în cauză demonstrează realitatea tranzacțiilor și înlătură constatările organelor fiscale și dacă există elemente de fapt din care să rezulte că societatea ar fi fost implicată într-o fraudă fiscală sau elemente de fapt din care să rezulte că a cunoscut sau putea să cunoască frauda furnizorilor, ceea ce instanța a și făcut, astfel cum rezultă din cuprinsul considerentelor sentinței. A mai susținut recurenta în acest sens că, în sentința recurată nu există nicio motivare referitoare la ignorarea probelor administrate - înscrisuri, interogatoriu, expertize sau la faptul că instanța fondului și-a însușit opinia pârâtei contrar situației de fapt care rezultă din probele administrate, abordarea instanței fondului nesocotind în acest fel dispozițiile art. 10, 22, 254, 255, 330 din C. proc. civ. Înalta Curte reține, pe de o parte, că instanța nu a înlăturat rapoartele de expertiză, întrucât constatările acestora au fost în concordanță cu starea de fapt, existența lucrărilor și faptul că din punct de vedere formal, documentele prezentate la control îndeplinesc cerințele de conținut solicitate de legiuitor pentru a fi considerate documente justificative pentru deducerea cheltuielilor și a TVA. Pe de altă parte, în ipoteza în care experții au susținut opinii personale sau concluzii care depășeau sfera acestora de atribuții, fiind apanajul instanței, acestea au fost înlăturate implicit prin raționamentul reținut ca fiind valabil, astfel încât nu se poate reține o vătămare care să conducă la casarea hotărârii. Cu privire la motivul de recurs prvăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut, pe de o parte, că sentința recurată nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, câtă vreme instanța nu se raportează la probele administrate în cauză, și, în special, la concluziile expertizelor de specialitate (tehnică și contabilă) ce demonstrează o situație de fapt total opusă celei la care se face referire în considerentele hotărârii judecătorești. Distinct de cele reținute anterior, Înalta Curte constată, analizând considerentele sentinței recurate, că hotărârea este în mod clar și complet motivată, judecătorul fondului, pornind de la situația de fapt și aprecierile organelor de inspecție fiscală din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, precum și de la dezlegarea dată de ÎCCJ în decizia de casare, în mod judicios a apreciat că este esențială pentru recunoașterea dreptului de deducere stabilirea realității fiecăreia dintre operațiunile de livrare de bunuri și prestare de servicii invocate. În acest sens, pornind de la jurisprudența CJUE relevată în cauzele conexate C459/17-SGI și C460/17 Valeriane SNC, reținută și în decizia de casare, în care s-a statuat că existența unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiției ca operațiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv, iar, buna sau reaua credință a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului nu are incidență asupra aspectului dacă livrarea este efectuată, respectiv de la considerentele din decizia de casare, care a stabilit cu efect obligatoriu pentru instanța de trimitere că esențial pentru recunoașterea dreptului de deducere este să se verifice dacă operațiunile de livrare de bunuri și de prestare de servicii invocate au fost sau nu reale, instanța în fond după casare a procedat la analiza probelor administrate în cauză și a analizat fiecare operațiune de livrare de bunuri sau prestare de servicii, din perspectiva realității sale. Astfel, instanța de fond a făcut analiza relației contractuale cu fiecare partener contractual al reclamantei, raționamentul judiciar fiind clar și limpede de natură a justifica concluzia instanței, argumentele judecătorului bazându-se pe constatări de fapt astfel cum ele rezultă din probatoriul administrat. În speță nu se poate reține nici o insuficientă motivare, întrucât fiecare relație contractuală este analizată complet și concis iar concluzia se desprinde cu claritate din firul raționamentului judiciar, instanța neavând obligația de a relua exhaustiv toate observațiile părților ci de analiza în mod explicit sau implicit, prin raportare la raționamentul apreciat ca fiind valabil, doar acele critici cu relevanță pentru raportul juridic dedus judecății. Pe de altă parte, recurenta a susținut că instanța fondului a pronunțat hotărârea nu numai în baza unei alte situații de fapt decât cea care rezultă din probele administrate în cauză, ci și pe baza unor argumente la care părțile adverse nu se referă în apărările formulate în fața instanței, care nu au fost ridicate din oficiu de instanță, și care nu au fost puse în dezbatere contradictorie. Astfel, s-a reținut că, în condițiile în care nu s-a făcut dovada realității tranzacțiilor, simpla întocmire a facturilor, ce sunt deținute și înregistrare în contabilitatea A. nu demonstrează realitatea tranzacțiilor înregistrate și nu poate da drept de deducere a TVA. Această critică este în mod evident nefondată de vreme ce obiectul analizei era tocmai stabilirea realității fiecăreia dintre operațiunile de livrare de bunuri și prestare de servicii invocate, iar instanța de fond a procedat la analiza fiecăreia dintre operațiunile în cauză, procedând la verificarea documentelor justificative și situațiilor prezentate, stabilind în ce măsură acestea dovedesc realitatea tranzacțiilor, iar aceste documente sunt depuse la dosarul cauzei, au făcut obiectul analizei, prin urmare nu se poate susține că nu au fost puse în dezbatarea contradictorie a părților. În condițiile în care nu s-a făcut dovada realității tranzacțiilor, concluzia firească ce se desprinde este că, simpla întocmire a facturilor ce sunt deținute și înregistrare în contabilitatea reclamantei au caracter fictiv, în scopul diminuării obligațiilor fiscale ale acesteia. Prin urmare, se constată că, contrar susținerilor recurentei, hotărârea atacată corespunde exigențelor art. 6 paragraf 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, hotărârea fiind motivată atât în fapt cât și în drept, cazul de casare fiind nefondat. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în opinia recurentei, sentința a fost pronunțată cu intepretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale ce reglementează sarcina probei din Codul de procedură fiscală, respectiv a dispozițiilor art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (2003). Recurenta-reclamantă critică sentința recurată prin prisma nesancționării pârâtelor în contextul în care nu a respectat obligațiile legale privind sarcina probei atâta vreme cât actul administrativ fiscal este nemotivat, pe bază de probe, aspect ce atrage anularea acesteia, organele de inspecție fiscală nu și-au respectat rolul activ, așa cum este prevăzut la art. 7 din Codul de procedură fiscală, iar activitatea de inspecție fiscală a avut loc prin ignorarea situației fiscale reale a A.. Înalta Curte nu poate reține aplicarea greșită a normelor de drept material din perspectiva exigenței motivării actelor administrative contestate, decizia de impunere fiind emisă pe baza Raportului de inspecție fiscală, parte integrantă din aceasta, iar în cuprinsul raportului sunt redate aspectele de fapt și temeiurile legale care au condus la concluzia că reclamanta a dovedit realitatea operațiunilor fiscale cu care a diminuat obligațiile fiscale. Susținerea că nici instanța fondului nu face o analiză a riguroasă a probelor de la dosar, întrucât în realitate, prin probele propuse și administrate, organul fiscal nu dovedește afirmațiile consemnate în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate este înlăturată de modul în care instanța fondului a analizat prunctual fiecare operațiune prin raportare la fiecare furnizor pe baza documentelor justificative puse la dispoziția organelor fiscale chiar de reclamantă. Este adevărat că obligația de a dovedi că tranzacțiile au fost fictive revenea emitentelor actelor administrative-fiscale atacate, buna-credință a contribuabilului fiind prezumată însă, în condițiile în care din actele administrative fiscale rezultă elemente reale care conduc la conculzia fictivității achizițiilor și prestărilor de servicii, reclamanta în fața instanței de contencios administrativ trebuia să-și dovedească afirmațiile și să producă elemente care să contrazică concluziile organelor fiscale expuse în actele administrative fiscale, ceea ce nu a făcut. De asemenea, comportamentul fiscal al furnizorilor A. poate reprezenta un temei valid pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA, în măsura în care în mod rezonabil știa și ar fi trebuit să știe, cu minime diligențe, că partenerul din amonte este implicat într-o cauză fiscală, elementele de fapt bazate pe realități de fapt ce rezultă din probe și din prezumții logice ce decurg din fapte vecine și conexe reținute de instanță, conducând la concluzia că reclamanta cunoștea faptul că acele operațiuni nu erau reale ci doar erau facturate în contabilitate. În speță nu se impută faptul că A. nu și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de lege cu privire la verificarea codului de TVA al furnizorilor direcți și a faptului că aceștia nu se află înscriși în Registrul Contribuabililor Inactivi și că achizițiile efectuate îndeplinesc condițiile formă pentru deductibilitatea TVA, întrucât nu se contestă faptul că înregistrarea operațiunilor în contabilitate ar fi fost corectă iar documentele îndeplineau condițiile să fie considerate documente justificative. Ceea ce organele fiscale rețin este frauda fiscală pornită din faptul că reclamanta nu a putut proba condițiile de fond, respectiv realitatea operațiunilor facturate, cu alte cuvinte că un serviciu sau lucrare au fost prestate respectiv realizate de un anumit furnizor în baza documentelor justificative care i se atribuie, întrucât în ceea ce mai mare parte din situații verificările efectuate și realitatea faptică au condus la concluzia clară că unii prestatori sau furnizori nu aveau în mod firesc cum să efectueze acele lucrări sau să presteze acele servicii. Astfel, furnizorii nu aveau suport uman și logistic în acest scop (nu aveau salariați și nici utilaje), facturile privind achiziția de utilaje, documentele prezentate (facturi, contracte), nu conțin suficiente elemente de identificare care să facă posibilă identificarea pe teren a acestora, nu au existat situații de lucrări, procese-verbale de recepție, nu există documente de transport, CMR-uri, avize de însoțire a mărfii, note de recepție, ori pe situațiile sau schițele prezentate nu apare emitentul, ori nu cuprinde elemente esențiale pentru a fi corelate cu prevederile contractuale. Pentru exercitarea dreptului de deducere nu este suficient prezentarea unei facturi și trebuiesc depuse documente justificative din care să rezulte că bunul sau serviciul facturate au fost si transmise sau prestate efectiv, iar aceste documente să facă efectiv această dovadă, beneficiarul serviciilor sau lucrărilor având obligația de diligență de a solicita furnizorului dovezile necesare sau de a întocmi actele necesare pentru a înregistra în evidențele societății nu doar tranzacția (factura) dar și dovada executării acesteia, de a întocmi documente justificative pe care să le înregistreze potrivit reglementărilor contabile. În concordanță Jurisprudența CJUE invocată și de recurentă, în mod rezonabil reclamanta ar fi trebuit să cunoască că pentru fiecare operațiune trebuie să întocmească documentele justificative prevăzute de lege pentru a putea face dovadă existența operațiunii și efectiva realizare a ei și că trebuie să facă minime diligențe cu privire la furnizorul său din amonte. Totodată, mai reține Înalta Curte de Casație și Justiție că dosarul penal nr. x/2015, în care s-a pus în mișcare acțiunea penală împotriva administratorului reclamantei, dl. I., pentru săvârșirea infracțiunilor de spălare de bani și evaziune fiscală, în care tranzacțiile supuse analizei și în cauza de față au fost verificat și de organele de urmărire penală, a fost soluționat prin Ordonanța de clasare din data de 03.04.2023 dispusă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Târgu Mureș, prin care s-a dispus clasarea cauzei, față de acesta, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală întrucât a intervenit prescripția răspunderii penale și pentru infracțiunea de spălare de bani în formă continuată, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală. Din acest punct de vedere, chiar dacă în cauză nu poate fi antrenată o răspundere penală, pentru faptele cercetate, aceasta nu exclude constatarea fraudei din punct de vedere fiscal, astfel cum au constatat organele de inspecție fiscală și s-a dovedit în cauza de față, prin facturarea unor operațiuni nereale în vederea diminuării obligațiilor fiscale. 7. Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinței nr. 91 din 16 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.