ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1260/2021

Ședința publică din data de 2 martie 2021

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 07.08.2014, astfel cum a fost modificată la data de 08.12.2014 reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș solicitând instanței să dispună:

Prin sentința civilă nr. 715 din 03 martie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

A anulat decizia nr. 36/2014 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF și, pe cale de consecință, decizia de impunere nr. x/25.06.2013 emisă de DGFP Mureș.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 7.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 715 din 03 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care au solicitat admiterea recursurilor, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, să se respingă cererea formulată de reclamantă. Au invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susținerea cererilor de recurs, recurentele au dezvoltat următoarele critici:

3.1 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș prin motivele de recurs a învederat că lucrările executate ce fac obiectul contractului nr. x/20.09.2010 reprezintă, în fapt, prestări de servicii efectuate în legătură cu livrarea de bunuri mobile și încorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinația lor, operațiuni pentru care locul prestării de servicii se consideră a fi în România, conform art. 133 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din documentele depuse în probațiune de către reclamanta-intimată, rezultă că în derularea contractului nr. x/2010 încheiat cu S.C. C. S.R.L., B. Ungaria a procurat bunuri mobile (cazan, țevi și materiale de construcții) de la diverși furnizori din Austria și Ungaria, iar potrivit avizelor prezentate de S.C. D. S.R.L. Gheorgheni, bunurile în cauză au fost transportate în România la sediul beneficiarului final, S.C. D. S.R.L. din localitatea Gheorgheni, fiind incluse în obiectivul general realizat.

Totodată, din adresa nr. x/14.05.2013, emisă de D.G.F.P. Harghita, Activitatea de inspecție fiscală, urmare a inspecției fiscale aflate în derulare la S.C. D. S.R.L. Gheorgheni (fosta E. SRL) și a controlului încrucișat efectuat la S.C. C. S.R.L. Gheorgheni, rezultă că:

"în cauză este vorba de o tranzacție de prestări servicii de instalare de bunuri mobile, care prin destinația lor devin imobile, cu locul operațiunii în România și, în consecință, B. Ungaria avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România înaintea efectuării transferurilor de bunuri (operațiune asimilată achiziției intracomunitare de bunuri) și în consecință să emită facturile pentru această tranzacție cu TVA".

Pentru bunurile transportate din alte state membre în România, la beneficiarul final, S.C. C. S.R.L. din Gheorgheni, pentru a fi încorporate în lucrările de construcții-montaj realizate în România, societatea avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în România pentru aceste achiziții intracomunitare asimilate, având în vedere art. 130

1

alin. (2) lit. a) cu referire la art. 128 alin. (10) și alin. (11) din Codul fiscal și pct. 6 alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nestabilită în România și neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenționează să efectueze o achiziție intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151 din Codul fiscal va solicita înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea operațiunilor.

Potrivit art. 151 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și lit. b) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 10.09.2010: "Persoana obligată la plata taxei pentru achiziții intracomunitare (1) Persoana care efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri care este taxabilă, conform prezentului titlu, este obligată la plata taxei. (2) Atunci când persoana obligată la plata taxei pentru achiziția intracomunitară, conform alin. (1), este: o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, respectiva persoană poate, în condițiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei; o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată, în condițiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei.", iar în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (5) lit. a) din același act normativ: "(5) Va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operațiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România și neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenționează: a) să efectueze o achiziție intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151".

Totodată, potrivit prevederilor pct. 66 alin. (6) și (13) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă nestabilită în România și neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenționează să efectueze o achiziție intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151 din Codul fiscal va solicita înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea operațiunilor.

Întrucât la data de 16.12.2010, societatea F. din Ungaria (actuala B. Ungaria) a înregistrat în F. - Sediu permanent (actuala B. - Sediu permanent), cu sediul în localitatea Târgu Mureș și s-a înregistrat și în scopuri de TVA, cu codul x, valabil începând cu data de 16.12.2010, sediul permanent este responsabil pentru toate obligațiile în scopuri de TVA.

În ceea ce privește argumentul societății, însușit de instanța de fond, potrivit căruia valoarea principală a lucrărilor este dată de montarea "cazanului G." care reprezintă un echipament industrial care nu poate fi încadrat ca fiind un bun imobil, deoarece poate fi detașat fără a fi deteriorat sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseși, acesta nu putea fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât reclamanta nu a prezentat documente și/sau înscrisuri din care să rezulte cele susținute.

Pe de altă parte contractul nr. x/20. 09.2010 încheiat între S.C. C. S.R.L., în calitate de beneficiar și F., în calitate de antreprenor, nu delimitează valoric serviciile după natura lor. La contract este atașată o situație întocmită de F. în valoare totală de 4.922.577 euro, fără a se putea distinge, din sumele sus-menționate, care sunt aferente lucrărilor de instalare și montaj a centralei termice, respectiv aferente lucrărilor de montare a rețelei de conducte, precum și a construcției a două depozite de lemne.

Astfel, s-a apreciat că toate lucrările menționate mai sus au fost încorporate în investiția legată de sistemul de termoficare al orașului Gheorgheni devenind astfel bunuri imobile prin destinație.

De asemenea, din documentele analizate, s-a reținut că în facturile emise de F., în baza contractului nr. x/20.09.2010 către S.C. C. S.R.L., nu sunt defalcate sumele după natura lucrărilor în care vor fi încorporate materialele și serviciile prestate.

Prin urmare, sunt incidente dispozițiile art. 538 C. civ., potrivit cărora obiectele pe care proprietarul le afectează unui bun imobil, fiind necesare pentru folosirea acestuia reprezintă bunuri imobile prin destinație.

De asemenea, arată că practica judiciară apreciază ca fiind bunuri imobile prin destinație instalațiile sanitare de utilități.

Totodată, din documentele depuse în probațiune, s-a reținut din autorizațiile de construire eliberate de Municipiul Gheorgheni și procesele-verbale de recepție lucrări că lucrările de construcții-montaj aferente obiectivului "Modernizare Sisteme de Alimentare Centralizată Energie Termică (SACET) în mun. Gheorgheni", se referă la: modernizarea centralei termice pe biomasă în mun. Gheorgheni (include cazan biomasă G. cu instalația de deservire aferentă); modernizarea de rețele exterioare de încălzire și branșare la rețelele de încălzire cartier Bucin, mun. Gheorgheni; realizarea de rețele exterioare de încălzire și branșare la rețelele interioare de încălzire cartier Bucin, mun. Gheorgheni; construirea a două depozite pentru biomasă (lemne) pe teren situat în mun. Gheorgheni.

Prin urmare, datorită complexității și varietății lucrărilor derulate de antreprenorul din Ungaria, în ceea ce privește prestările de servicii direct legate de livrarea de bunuri cu instalare, acestea reprezintă servicii accesorii operațiunii principale, respectiv executarea unor lucrări de construcții-montaj și instalare cu privire la capacitățile de producție de agent termic ale orașului Gheorgheni și urmează regimul fiscal aplicabil acesteia.

Relevantă în soluționarea cauzei s-a arătat că este și Decizia Curții Europene de Justiție în cazul C-349/96 (Card Protection Plan), conform căreia în scopul aplicării TVA, dacă o prestare de servicii cuprinde mai multe elemente, aceasta trebuie interpretată ca o singură prestare sau ca două sau mai multe prestări distincte, pentru care regimul TVA trebuie stabilit separat. Astfel, trebuie avut în vedere în primul rând, faptul că potrivit art. 2 (1) din Directiva a 6-a, fiecare prestare de servicii trebuie în mod normal să fie tratată distinct și independent, și în al doilea rând, că o prestare care cuprinde un singur serviciu din punct de vedere economic, nu trebuie să fie împărțită artificial, pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, Curtea a decis că este vorba de o singură prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând un serviciu principal, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate prin contrast, servicii accesorii care beneficiază de același regim fiscal ca serviciul principal. Prin urmare, un serviciu va fi considerat accesoriu serviciului principal, dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal.

Se observă că legislația fiscală introduce concepte din C. civ., respectiv acelea de "bun imobil prin natura sa" și "bun imobil prin destinația sa". Potrivit C. civ., în categoria imobilelor prin destinație sunt incluse obiectele pe care proprietarul le afectează unui bun imobil prin natura lui (teren sau clădire), fiind necesare pentru folosirea sau exploatarea acestuia.

Astfel, unitatea de producție (clădirea în sine), precum și toate echipamentele și utilajele industriale care funcționează într-o unitate de producție reprezintă bunuri imobile, în accepțiunea C. civ.. În speță, așa cum rezultă din documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv din Procesul-verbal de recepție provizorie din data de 28.12.2010 și Anexa nr. 1 la Procesul Verbal, se reține că montarea cazanului G. face parte din lucrările de modernizare a centralei termice pe biomasă din Mun. Gheorgheni, respectiv face parte din obiectivul "Modernizare Sisteme de Alimentare Centralizată Energie Termică (SACET) în Mun. Gheorgheni."

Prin urmare, construcția, respectiv modernizarea unității de producție (centrala termică pe biomasă) și dotarea acesteia cu echipamente necesare exploatării (cazan biomasă G. cu instalația de deservire aferentă) se consideră ca formând o tranzacție unică în sensul taxei pe valoarea adăugată și care, în ansamblu, nu are ca obiect livrarea materialelor și echipamentelor, respectiv montajul și instalarea acestora, ci realizarea unei unități de producție.

Referitor la argumentul societății, reținut și de instanța de fond, în opinia căreia "bunurile transportate reprezintă nontransferuri" și nu achiziții intracomunitare asimilate în România, susține este răsturnat de documentele anexate la dosarul cauzei, din care rezultă că în derularea contractului nr. x/2010 încheiat cu S.C. C. S.R.L., B. Ungaria a procurat bunuri mobile (cazan, țevi și materiale de construcții) de la diverși furnizori din Austria și Ungaria, iar potrivit avizelor prezentate de S.C. D. S.R.L. Gheorgheni, bunurile în cauză au fost transportate în România la sediul beneficiarului final, S.C. D. S.R.L. din localitatea Gheorgheni, fiind incluse în obiectivul general realizat.

De asemenea, arată că în categoria nontransferurilor poate fi încadrată operațiunea privind bunurile expediate temporar dintr-un stat membru către un alt stat membru în vederea prelucrării, modificării sau reparării lor cu condiția ca după prelucrare să fie trimise înapoi expeditorului. Această operațiune mai poate fi numită și prelucrare bilaterală de bunuri, este o mișcare de bunuri gen "du-te-vino" (înainte și după prelucrarea bunurilor) între aceiași operatori economici și aceleași state membre. Astfel, în speța dedusă judecății, pentru ca operațiunile să fie tratate ca nontransferuri, bunurile transportate trebuiau să se întoarcă în statul membru din care provin (Austria, respectiv Ungaria), ceea ce în fapt nu a avut loc, acestea fiind încorporate în bunurile imobile din România, așa cum rezultă din documentele anexate la dosarul cauzei. Mai mult, bunurile trebuiau evidențiate în registrul nontransferurilor, însă din documentele anexate la dosarul cauzei, nu rezultă că beneficiarul final al lucrărilor ar fi condus o asemenea evidență.

Deși societatea face trimitere la facturile emise de către furnizorii de bunuri către F., aceasta nu le-a anexat în susținerea contestației, astfel încât să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea.

Relativ la argumentul potrivit căruia chiar dacă societatea ungară a prestat servicii pe teritoriul României de natura celor legate de bunuri imobile situate în România, urmare faptului că beneficiarul lucrărilor, S.C. C. S.R.L. Gheorgheni este o persoană impozabilă plătitoare de TVA în România, în acest caz, se încadrează în excepția de la alin. (6) a art. 150 din Codul fiscal, și, prin urmare F. a procedat corect când a facturat fără TVA utilizând codul său de identificare fiscală din Ungaria, arată că nici acesta nu era de natură să conducă la admiterea cererii.

În speță, având în vedere că prestatorul avea obligația înregistrării în scopuri de TVA în România, pentru transferul asimilat menționat mai sus, nu se mai pot aplica art. 150 alin. (6) din Codul fiscal.

Referitor la argumentul societății potrivit căruia sediul permanent nu a fost implicat direct în desfășurarea activităților privind lucrările care fac obiectul inspecției fiscale finalizate prin Raportul de inspecție fiscală nr. 393/25. 05.2013, toată activitatea fiind prestată sau intermediată de firma F., cu resursele sale proprii financiare, umane și tehnice din Ungaria, nu a putut fi reținut în soluționarea favorabilă a contestației întrucât societatea nu a depus documente sau înscrisuri prin care să dovedească cele susținute.

În ceea ce privește suma de 15.257 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că, în luna decembrie 2010, F. - Sediu permanent și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 239.337 RON înscrisă în factura nr. x/29.12.2010 în valoare de 997.239 RON reprezentând contravaloarea bunurilor achiziționate de la S.C. H. S.A., conform Anexei nr. 1 și nr. 2 la contractul nr. x/17.12.2010, încheiat între S.C. H. S.A., în calitate de vânzător și F.-Sediu permanent (actuala B. - Sediu permanent), în calitate de cumpărător, având ca obiect vânzarea-cumpărarea bunurilor enumerate în Anexa nr. 1 și nr. 2 la contract.

Bunurile cuprinse în Anexa nr. 1, în valoare de 880.188 RON au fost vândute, în baza contractului de vânzare-cumpărare din data de 31.12.2010, către firma I..

Deși doar bunurile din Anexa nr. 1 au fost vândute, societatea a înregistrat descărcarea din gestiune atât a bunurilor din Anexa nr. 1, cât și a celor din Anexa nr. .2, la valoarea totală de 997.239 RON.

Din Procesul-verbal din data 25.02.2011, încheiat între S.C. H. S.A. și S.C. J. S.A. (unitatea care a preluat bunurile conform Convenției din data de 30.12.2010) cu ocazia predării echipamentelor de măsurare, organele de inspecție fiscală au constatat că "un număr de 123 contoare au fost demontate și predate către magazie, iar un număr de 159 de contoare nu au putut fi demontate deoarece locatarii nu au permis accesul instalatorilor angajați ai S.C. J. S.A. în vederea demontării acestora. Echipamentele de măsurare a energiei termice sunt neutilizate din iunie 2010 și nu mai sunt în stare de funcționare, locația lor este identificată în blocurile în care furnizarea energiei termice în sistem centralizat s-a sistat în anul 2010."

Relativ la contoarele de energie termică demontate, 123 bucăți, prin Procesul-verbal de constatare încheiat la data de 05.07.2011, s-a constatat că acestea nu mai sunt în stare de funcționare, fiind casate.

Cele 159 de contoare care nu au putut fi demontate sunt cuprinse în Anexa la Procesul-verbal încheiat cu ocazia predării echipamentelor de măsurare, acestea având o valoare de achiziție de 63.571 RON, pentru care s-a dedus TVA în sumă de 15.257 RON.

Întrucât nu au fost îndeplinite în mod cumulativ condițiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru ca bunurile de natura stocurilor degradate reprezentând 159 de contoare, să nu constituie livrare de bunuri cu plată, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, unitatea verificată nefăcând dovada cu documente că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective și nici dovada că s-au distrus bunurile și nu mai intră în circuitul economic, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar TVA în sumă de 15.257 RON, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă de 7.646 RON.

Astfel, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) și alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 25.10.2010, rezultă că nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ condițiile impuse de normele metodologice, respectiv: bunurile să nu fie imputabile; degradarea calitativă a bunurilor să se datoreze unor cauze obiective dovedite cu documente; să se facă dovada că s-au distrus bunurile și nu mai intră în circuitul economic.

Mai mult, reclamanta-intimată a recunoscut faptul că nu a intrat în posesia celor 159 de contoare și că acestea nu i-au fost livrate, atunci când afirmă că bunurile din Anexa nr. 2 existau evidențiate în patrimoniul S.C. H. S.A., dar faptic erau montate la utilizatori în locuințele proprietate personală ale consumatorilor de energie termică, neputând fi recepționate la data cumpărării.

De asemenea, din analiza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/17.12.2010, încheiat între S.C. H. S.A., în calitate de vânzător și B., societate ungară cu sediul permanent în Târgu Mureș (fosta F.), în calitate de cumpărător, al cărui obiect îl reprezintă vânzarea-cumpărarea bunurilor descrise în Anexa nr. 1 și Anexa nr. 2, se reține că nu conține clauzele specifice referitoare la bunurile din Anexa nr. 2, în sensul că acestea nu pot fi puse la dispoziția cumpărătorului.

Cu referire la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată consideră că instanța are obligația de a face aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd că "Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei.".

În drept, invocă textele de lege la care a făcut referire în cererea de recurs.

În conformitate cu prevederile art. 223 din C. proc. civ., solicită judecarea cauzei și în lipsă.

3.2 Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin recursul formulat în cauză a învederat următoarele:

În ceea ce privește soluția pronunțată cu privire la suma de 5.055.126 RON reprezentând TVA și 2.524.295 RON reprezentând accesorii aferente, reclamanta deși a afirmat ca valoarea principală a lucrărilor este dată de montarea cazanului G. care reprezintă un echipament industrial care nu poate fi încadrat ca fiind un bun imobil, deoarece poate fi detașat fără a fi deteriorat sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseși, nu a prezentat nici un document și/sau înscris care să îi susțină afirmațiile.

În baza documentelor analizate și a incidenței prevederilor C. civ., în mod corect organul de soluționare a contestației a reținut și faptul ca echipamentul anterior menționat fiind direct afectat obiectivului Modernizare Sisteme de Alimentare Centralizată Energie Termică (SACET) în mun. Gheorghieni a fost inclus în categoria bunurilor imobile prin destinație, categorie care include și acele obiecte pe care proprietarul le afectează unui bun imobil prin natura lui (teren sau clădire), fiind necesare pentru folosirea sau exploatarea acestuia.

Mai mult, deși instanța a reținut că din evidența contabilă a reclamantei reiese că sediul permanent nu a avut resurse tehnice sau umane, neparticipând la realizarea obiectivului de investiții, această reținere este neîntemeiată, întrucât, în procedura administrativă nu a depus documente sau înscrisuri din care să reiasă o altă situație de fapt decât cea constatat de organele de inspecție fiscală.

Obiectul principal de activitate al sediului permanent al reclamantei este CAEN 4299 "Lucrări de construcții a altor proiecte inginerești" și nu activități de consultanță sau alte activități de servicii suport.

De asemenea, este nelegală reținerea instanței potrivit căreia pentru serviciile care au făcut obiectul contractului nr. x/2010, persoana obligată la plata TVA este beneficiarul lucrărilor, întrucât prezenta speță se încadrează în excepția prevăzută la alin. (6) al art. 150 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor.

În consecință, în conformitate cu prevederea legală anterior invocată, persoana obligată la plata TVA ar fi fost beneficiarul, dacă prestatorul nu ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA în România. Or, reclamanta, începând cu data de 16.12.2010 a înregistrat în România sediu permanent, în Târgu Mureș, având codul x.

Datorită complexității și varietății lucrărilor derulate de antreprenorul din Ungaria, în ceea ce privește prestările de servicii direct legate de livrarea de bunuri cu instalare, acestea reprezintă servicii accesorii operațiunii principale, respectiv executarea unor lucrări de construcții-montaj și instalare cu privire la capacitățile de producție de agent termic ale orașului Gheorgheni și urmează regimul fiscal aplicabil acesteia.

A invocat în continuare argumente similare celor invocate de recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

În ceea ce privește admiterea acțiunii reclamantei pentru suma de 15.257 RON reprezentând TVA și 7.646 RON reprezentând accesorii aferente arată că soluția pronunțată sub acest aspect, este nelegală, întrucât pentru cele 159 contoare pe care reclamanta a pretins că le-a casat, acesta nu a prezentat nici în timpul inspecției fiscale și nici nu a depus în susținerea contestației, documente din care să rezulte: faptul că bunurile nu sunt imputabile; gradul de degradare al acestora; explicațiile scrise de la persoanele care au avut răspunderea gestionării bunurilor respective, din care să rezulte caracterul obiectiv al deprecierii acestora, având în vedere faptul că deteriorarea se poate datora și folosirii nejudicioase; documente din care să reiasă aprobarea de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului a scoaterii bunurilor respective din gestiune, având în vedere că acestea nu mai pot fi valorificate; cauzele deprecierii bunurilor să fie dovedite cu documente, respectiv cu procese-verbale de recepție, de note de intrare-recepție, liste de inventariere, certificate de calitate și de garanție a bunurilor.

Cauzele obiective pot fi reprezentate de factorii climatici, de condițiile de depozitare, de condițiile de transport, de expirarea termenului de garanție etc.; documentele verificate, pe baza cărora comisia de inventariere a stabilit caracterul deprecierilor constatate; propunerile privind modul de remediere a celor constatate; dovada că s-au distrus bunurile și nu mai intră în circuitul economic (proces-verbal de distrugere întocmit de o comisie desemnată în acest scop, pe bază de decizie, emisă de către conducerea societății, document care să reflecte și cantitatea de bunuri recuperabile rezultată, valorificată ulterior printr-o societate specializată).

Astfel, consideră că reclamanta nu a îndeplinit în mod cumulativ condițiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) al Titlului VI din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru care bunurile de natura stocurilor degradate reprezentând 159 de contoare, să nu constituie livrare de bunuri cu plată, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Arată și că prin aceste prevederi, legiuitorul a stabilit că reclamanta, pentru a nu colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă celor 159 contoare, avea obligația să îndeplinească cumulativ, următoarele condiții expres prevăzute de legislația aplicabilă în materie: bunurile nu sunt imputabile; degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente; [...] se face dovada că bunurile au fost distruse și nu mai intră în circuitul economic.

Totodată, arată că în procedură prealabilă reclamanta a recunoscut faptul că nu a intrat în posesia celor 159 de contoare și că faptic acestea nu i-au fost livrate, atunci când afirmă că bunurile din Anexa nr. 2 existau evidențiate în patrimoniul S.C. H. S.A., dar faptic, erau montate la utilizatori în locuințele proprietate personală ale consumatorilor de energie termică, neputând fi recepționate la data cumpărării.

De asemenea, analizându-se contractul de vânzare-cumpărare nr. x/17.12.2010, contract al cărui obiect îl reprezintă vânzarea-cumpărarea bunurilor descrise în Anexa nr. 1 și Anexa nr. 2, rezultă că nu conține clauzele specifice referitoare la bunurile din Anexa nr. 2, în sensul că acestea nu pot fi puse la dispoziția cumpărătorului.

În aceste condiții, întrucât reclamanta nu a procedat în conformitate cu legislația în vigoare la momentul efectuării operațiunilor, respectiv nu a îndeplinit cumulativ condițiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, rezultă că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății TVA în sumă de 15.257 RON și accesoriile aferente TVA în sumă de 7.646 RON, măsuri menținute, în mod temeinic și legal de organul de soluționare a contestației administrative.

Critică soluția instanței de fond și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale, iar, în subsidiar, solicită să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de reclamantă raportat la complexitatea cauzei și activitatea depusă în dosar, ținând seama totodată de refuzul reclamantei de a depune documentele solicitate atât în faza de inspecție fiscală, cât și în faza contestației administrative.

În temeiul art. 223 alin. (3) C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

4.1. Intimata-reclamantă A. a depus întâmpinare la data de 14.08.2018 prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate formulând următoarele apărări:

În privința TVA în cuantum de 5.055.126 RON, stabilită suplimentar de organul fiscal împotriva sediului său permanent, pentru perioada 20.09.2010-20.04.2011, aferentă lucrărilor realizate către beneficiarul C. S.R.L., arată că în baza Contractului de delegarea gestiunii nr. x/13.09.2010, încheiat la data de 13.09.2010 între Municipiul Gheorgheni, în calitate de delegatar și D. S.R.L. (fosta E. S.R.L. Gheorgheni), în calitate de delegat, aceasta din urma și-a asumat obligația realizării anumitor investiții legate de sistemul de termoficare al orașului.

Pentru executarea acestor lucrări, între D. S.R.L., în calitate de beneficiar, și C. S.R.L., în calitate de antreprenor, s-a încheiat Contractul de antrepriză generală nr. x/20.01.2010, în vederea executării unor lucrări de construcții-montaj și instalare cu privire la capacitățile de producție de agent termic ale beneficiarului. Valoarea inițială a acestui contract a fost de 3.951.256 euro care ulterior, prin două modificări ale contractului, a fost majorată la 5.245.077 euro.

Între intimata reclamantă în calitate de antreprenor și C. S.R.L., în calitate de beneficiar, a intervenit Contractul de antrepriză nr. x/20.09.2010, potrivit căruia, intimata s-a angajat la execuția conținutului tehnic și a planului de etapizare a lucrărilor stabilite în Anexa nr. 1 la Contract. Pentru execuția lucrărilor enumerate la art. 1 din Contract, beneficiarul s-a obligat să achite antreprenorului suma de 3.628.756 euro. Prin două acte adiționale, prețului contractului a fost majorat la 4.922.577 Euro.

Intimata, utilizând Codul fiscal atribuit în Ungaria, a emis factura nr. x/03.12.2010 în valoare de 3.329.223 euro (14.263.057 RON), factura nr. x/21.12.2010 în valoare de 1.396.173 euro (5.989.722 RON) și factura nr. x/20.04.2011 în valoare de 810.247 RON (197.181 euro), reprezentând ultima tranșă de facturat din contract.

Contravaloarea prestărilor de servicii achiziționate de către C. S.R.L. de la intimata reclamantă pe baza Contractului de antrepriză nr. x/20.09.2010, au fost refacturate de către C. S.R.L., în baza Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010. la aceeași valoare (4.922.577 euro) către D. S.R.L..

Pentru finalizarea lucrărilor de termoficare a participat și C. S.R.L. la execuția rețelei de termoficare, cu materialele sale, pentru care deține situații de lucrări în valoare de 322.500 euro + TVA, aceasta sumă regăsindu-se în facturile: nr. x/07.12.2010 în valoare de 1.103.972 RON + TVA și nr. x/07.12.2010 în valoare de 278.198 RON +TVA.

Astfel, suma de 5.245.077 euro reprezentând valoarea finală a Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010 este compusă din: suma de 4.922.577 euro reprezentând valoarea lucrărilor efectuate de intimata reclamantă și suma de 322.500 euro reprezentând valoarea lucrărilor prestate de C. S.R.L..

Situația privind facturile primite de C. S.R.L. de la intimată, facturile emise de C. S.R.L. către D. S.R.L. și a lucrărilor ce fac obiectul Contractului nr. x/2010 a fost prezentată în anexa nr. 3 din RIF nr. x/2013.

Cu ocazia derulării Contractului de antrepriză nr. x/2010 A., în calitate de antreprenor a emis facturile către C. S.R.L., în calitate de beneficiar, fără TVA, adică cu taxare inversă, utilizând codul de înregistrare fiscală atribuit în Ungaria,

Beneficiarul serviciului prestat prin Contractul de antrepriză nr. x/2010, C. S.R.L., având în vedere faptul că a primit facturi emise fără TVA de la o persoană juridică înregistrată în Ungaria, având cod de înregistrare fiscală atribuit în Ungaria, la înregistrarea acestor facturi în contabilitate, a fost obligat să aplice măsuri de taxare inversă și anume facturile respective figurează cu TVA în cotă de 24% aplicată valorii nete a facturilor, atât în jurnalul de cumpărări cu TVA deductibil cât și în jurnalul de vânzări cu TVA colectat.

C. S.R.L., în calitate de antreprenor cu ocazia derulării Contractului de antrepriză nr. x/2010 a facturat serviciile achiziționate de la A. prin Contractul de antrepriză nr. x/2010, către D. S.R.L. în calitate de beneficiar, colectând TVA în valoare de 5.070.244,82 RON, datorie care a fost stinsă după cum rezultă și din Fișa sintetică totală editată de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Harghita la data de 23.07.2014.

Astfel susține că atât D.G.F.P. Mureș, cât și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF au încadrat greșit operațiunile efectuate de intimata reclamantă și, ca urmare, au stabilit în mod nelegal și netemeinic obligații fiscale suplimentare în sarcina sediului permanent fiscal al societății reclamante. Astfel:

Referitor la argumentul potrivit căruia, lucrările executate ce fac obiectul contractului nr. x/2010, reprezintă în fapt prestări de servicii ce se efectuează în legătura cu livrarea de bunuri mobile și incorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinația lor, operațiuni pentru care locul prestării de servicii se considera a fi în România conform art. 133 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, consideră ca aceste constatări nu sunt legal încadrate, în realitate ipoteza incidentă fiind cea a art. 133 alin. (2) Codul fiscal, deoarece persoana obligată la plată TVA este C. S.R.L.. persoană impozabilă din România, înregistrată în scopuri de TVA.

Referitor la prestările de servicii regula generală prevede că acestea au locul prestării, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal.

Prevederea legală invocată atât de organele fiscale, reglementează o excepție de la regula generală în care situația sa nu se încadrează, art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal prevăzând: "(4) Prin excepție de la prevederile alin. (2) și (3), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experți și agenți imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, precum tabere de vacanță sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți și de societățile care asigură supravegherea pe șantier".

Argumentele sale arată că sunt susținute și de dispozițiile pct. 14 alin. (1) și (2) din Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare, referitor la natura serviciilor care se încadrează în aceasta excepție.

Rezultă astfel că dispozițiile art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal sunt aplicabile doar acelor servicii de instalare și/sau asamblare, care sunt efectuate în legătură cu bunuri imobile, în sensul prevăzut de normele metodologice.

Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, actualizate, la alin. (2) lit. k) din pct. 14, prevăd că dispozițiile acestui alineat sunt aplicabile instalării și/sau asamblării acelor mașini și echipamente care nu pot fi detașate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseși, iar la alin. (3) din pct. 14 de sub art. 133 Codul fiscal, precizează expres faptul că nu se consideră servicii legate de bunul imobil instalarea sau asamblarea de mașini sau echipamente care nu devin parte din bunul imobil.

În cazul de față, cazanul G., poate fi demontat din centrala termică din Gheorgheni, fără ca aceasta să se deterioreze. Aceasta împrejurare a fost confirmată de către raportul de expertiză judiciară specialitatea instalații administrat în fața instanței de fond.

În condițiile alin. (2) lit. k) din pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, actualizate, susținerile recurentelor pârâte sunt astfel nefondate, fiind contrazise de probele administrate.

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a justificat încadrarea eronată dată de D.G.F.P. Mureș cu dispozițiile art. 538 din C. civ., în condițiile în care, pe de o parte, Legea nr. 287/2009 privind C. civ. a intrat în vigoare la data de 01.10.2011, după perioada derulării operațiunii controlate de organele fiscale, iar, pe de altă parte, în condițiile în care în legislația fiscală specială (Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare) este reglementată o situație din punct de vedere juridic, nu se pot invoca dispoziții legale generale din C. civ., care contravin dispozițiilor legale speciale.

Instanța de fond a apreciat în mod corect că sunt aplicabile în speță dispozițiile speciale ale Codul fiscal.

Documentul principal care face dovada faptului că acest cazan G. a rămas bun mobil chiar și după montarea acestuia în clădirea centralei termice, este Procesul-verbal de sechestru pentru bunuri mobile nr. x/07.12.2011, anexă al Contractului de fidejusiune autentificat cu nr. x/09.12.2011, prin care acest bun mobil a fost dat în garanție tocmai către Direcția Generală a Finanțelor Publice Harghita. În contractul de fidejusiune și în Anexa la Procesul-verbal de sechestru nr. x/07.12.2011, semnate de D.G.F.P Harghita, cazanul G. este identificat ca un bun mobil. Aceste documente au fost întocmite cu mult înainte de întocmirea Deciziei de impunere nr. x/2013 și emiterea Deciziei 36/18.02.2014, contestate în prezenta cauză.

În aceste condiții, chiar autoritățile fiscale au stabilit prin procesul-verbal de sechestru că bunul în cauză este un bun mobil.

Cazanul nu devine parte din imobilul reprezentat de centrala termică în sensul celor prevăzute de legislația fiscală, ci este un echipament industrial de sine stătător care în urma racordării la sursa de biomasă și la rețeaua de transport, produce energie termică, într-o clădire din care nu face parte. Acest cazan poate fi detașat atât de la sursa de biomasă cât și de la rețeaua de transport, fără a se deteriora cazanul sau bunurile imobile la care este racordat.

Rezultă că încadrarea legală corectă este cea dată de dispozițiile generale ale art. 133 alin. (2) din Codul fiscală și nu cea excepție, dată de alin. (4) lit. a) al aceluiași articol.

În fapt, serviciile prestate de către intimata reclamantă, așa cum menționează și organele de inspecție fiscală, au reprezentat: livrarea, punerea în funcțiune a cazanului G.; lucrări mecanice exterioare la centrala termică; executarea de lucrări termomecanice la centrala termică; modernizarea structuri ușoare: deschidere/închidere acoperiș centrală; executare aerisiri automate; construcția circuitului hornului centralei; livrarea conductelor Isoplus; realizarea automatizării centralei termice; realizarea alimentarii cu energie electrică a centralei termice de 20 kV și lucrări administrative aferente; execuția rețelei electrice de 0.4 kV pentru sistemul de încălzire; construirea și refacerea depozitelor de combustibil biomasă; egalizare de potențial a sistemului de încălzire interior-exterior la centrala termică; producerea temporară de energie electrică.

Drept urmare, serviciile prestate nu reprezintă în totalitate servicii legate de bunuri imobile așa cum organele de inspecție fiscală au generalizat, deși cunoșteau situația detaliată a facturilor și a devizului general al lucrărilor.

Valoarea principală a lucrărilor este reprezentată de montarea cazanului G. care reprezintă un echipament industrial care nu poate fi încadrat ca fiind legat de un bun imobil, deoarece acesta poate fi "detașat fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseși" (pct. 14 alin. (2) lit. k) din Normele metodologice).

De asemenea, raportul de expertiză judiciară specialitatea contabilitate a confirmat legalitatea punctului său de vedere.

Părțile implicate în tranzacție au procedat corect, ambele fiind persoane impozabile înregistrate în scop de TVA, beneficiarul în România, prestatorul în Ungaria, motiv pentru care beneficiarul a aplicat măsura de simplificare. Aplicarea raționamentului avut de organul de control ar conduce la o dublă impozitare a operațiunii în cauză, atât la beneficiar, operată la momentul primirii facturilor de la prestatorul extern, cât și la prestator, încălcând principiul de evitare a dublei impuneri.

Pe cale de consecință, concluzia expertizei la obiectivul nr. 1 este că tratamentul fiscal aplicat de organul de control lucrărilor efectuate în baza contractului de antrepriză nr. x/20.09.2010 este incorect.

Referitor la susținerea recurentei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș potrivit căreia operațiunea sa de a achiziționa o serie de echipamente mobile din Ungaria și Austria, precum și montarea acestora într-o centrală termică din România este asimilată unei achiziții intracomunitare, potrivit art. 130

1

alin. (2) coroborat cu art. 128 alin. (10) și (11) din Codul fiscal arată că a dovedit că susținerile organelor fiscale nu sunt legal încadrate, încadrarea legală fiind cea de nontransfer, conform dispozițiilor art. 128 alin. (12) lit. b) și/sau g) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, din următoarele motive:

Achizițiile intracomunitare de bunuri sunt reglementate de art. 130

1

din Codul fiscal.

Art. 128 alin. (10) și (11) din Codul fiscal prevăd că sunt asimilate ca livrări intracomunitare cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția nontransferurilor prevăzute la alin. (12).

De asemenea, la art. 128 alin. (12) se prevede că nu sunt asimilate livrărilor de bunuri nontransferurile.

Având în vedere și Normele metodologice date în aplicarea art. 130

1

din Codul fiscal la pct. 9 alin. (2) susține că pentru ca transferul unor bunuri în România să fie asimilat unei achiziții intracomunitare, conform regulii generale de la art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, se analizează pentru început dacă transferul respectiv nu se încadrează la excepția de la art. 128 alin. (12), adică dacă transportul bunurilor nu reprezintă, în fapt, un nontransfer, și doar dacă nu este un nontransfer se asimilează unei achiziții intracomunitare.

Verificarea excepțiilor presupune verificarea condițiilor pe care le îndeplinesc nontransferurile, iar în cazul său bunurile transportate reprezintă nontransferuri deoarece:

Având în vedere că obiectul contractului era de realizare a unor lucrări privind crearea unui "sistem complex de încălzire cu biomasă și sisteme tehnologice aferente" precum și a faptului că din devizul lucrărilor a rezultat că bunurile transportate din Austria și Ungaria au legătură cu montarea cazanului G. rezultă faptul că, în speță, există o situație fidelă a celei reglementate de excepția de la art. 128 alin. (12) lit. b) respectiv de o livrare "cu instalare sau asamblare", fapt pentru care operațiunile efectuate reprezintă nontransferuri și nu achiziții intracomunitare.

În al doilea rând, având în vedere faptul că lucrările contractate reprezintă prestări servicii, aspect recunoscut atât de autoritățile române, prin organele de inspecție fiscală ale DGFP Harghita și Mureș, cât și de către autoritățile ungare cu ocazia controalelor efectuate, rezultă că, în fapt, bunurile transportate au fost utilizate în România pentru realizarea prestărilor de servicii, încadrându-se astfel la excepția de la art. 128 alin. (12) lit. g) fiind un nontransfer efectuat "în scopul prestării de servicii în statul membru de destinație". Drept urmare, transportul bunurilor în speță reprezintă tot un nontransfer și nu o achiziție intracomunitară.

În altă ordine de idei, arată că potrivit art. 128 alin. (1) din Codul fiscal se definește livrarea de bunuri ca reprezentând:

"transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar", iar prestarea de servicii ca fiind, conform art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, "orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128".

Drept urmare, pentru a fi recunoscute operațiunile ca și achiziție intracomunitară ar fi trebuit ca în celălalt stat membru (Ungaria sau Austria) să se fi realizat o livrare intracomunitară în România, fapt ce este contrazis de facturile emise de către furnizorii de bunuri care au fost completate la cumpărător cu datele intimatei reclamante și codul de identificare x, rezultând astfel că aceste operațiuni nu au fost recunoscute "în oglindă" ca livrări efectuate în România, iar, pe cale de consecință, organele de inspecție fiscală române nu trebuia să asimileze transportul bunurilor ca fiind achiziții intracomunitare.

În susținerea celor sus menționate vin constatările organelor de control din Ungaria care, urmare inspecției fiscale efectuate la intimata reclamantă, în Ungaria, la solicitarea organelor fiscale din România, au concluzionat ca societatea ungară a efectuat lucrări de construcții montaj, au fost evidențiate corect ca și prestări de servicii, iar facturile emise către C. S.R.L. sunt corecte, și nu a constatat existența unor livrări intracomunitare în România.

Mai mult, organele de inspecție prin RIF-ul nr. 393/2013 nu arată cu documente probante care sunt facturile fiscale care justifică efectuarea de livrări intracomunitare dintr-un alt stat membru UE în România, pentru a putea determina care operațiuni reprezintă, "în oglindă", achiziții intracomunitare.

Încadrările legale ale organelor de inspecție fiscală sunt contradictorii sau cu dublă încadrare, astfel: în primul rând consideră că firma ungară a efectuat achiziții intracomunitare asimilând bunurile transportate ca fiind o operațiune "în oglindă" a unei livrări intracomunitare; iar în al doilea rând consideră că firma ungară a prestat "servicii legate de bunuri imobile".

Conform prevederilor legale în materie de TVA orice operațiune poate fi considerată: fie o livrare de bunuri, definită conform art. 128 din Codul fiscal, fie o prestare de servicii, definită conform art. 129 din Codul fiscal, iar, în cazul în speță, utilizarea bunurilor transportate din Ungaria (sau Austria) s-a efectuat pentru derularea unor prestări de servicii executate către un beneficiar înregistrat în România ca și plătitor de TVA - respectiv C. S.R.L..

Referitor la susținerile din cererea de recurs a D.G.R.F.P. Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, potrivit cărora "în categoria nontransferurilor poate fi încadrată operațiunea privind bunurile expediate temporar dintr-un alt stat membru către un alt stat membru în vederea prelucrării, modificării sau a reparării lor cu condiția ca după prelucrare să fie trimise înapoi expeditorului... Mai mult bunurile trebuiau evidențiate în registrul nontransferurilor. ", precizează că atât recurenta D.G.R.F.P. Brașov Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cât și organul de soluționare a contestației sugerează încadrarea situației din speță în dispozițiile art. 128 alin. (12) lit. f) și h) din Codul fiscal, deși același alin. (12) al articolului 128 prevede alte șase tipuri de operațiuni care fiecare separat pot fi considerate ca nontransfer, printre care și cele de la lit. b) și lit. g), la care se încadrează în realitate operațiunile efectuate pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale asumate prin Contractul nr. x/2010.

Raportul de expertiză specialitatea contabilitate, administrat în fața instanței de fond, a conchis că apărările sale sunt corecte:

"Achizițiile de echipamente mobile din Ungaria si Austria, încorporate în obiectivul de investiție din Gheorgheni nu s-a făcut la sediul permanent din România al F. pentru a putea fi considerate operațiuni asimilate achizițiilor