ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6228/2021

Ședința publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 8 mai 2018 în dosar nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu Anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 33/23.01.2018 și a Deciziei nr. 33BIS/25.01.2018 privind îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 33/23.01.2018, emise de către Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/19.02.2018 emisă de către DGRFP Brașov-AJFP Sibiu, ambele date în soluționarea contestației formulată de MBAS și înregistrată sub nr. A SLP 1831/25.07.2017; Anularea Deciziei de impunere nr. x/18.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, cu privire la impunerea în sumă de 32.886.095 RON, reprezentând impozit pe profit - 12.342.305 RON și TVA - 20.543.790 RON; Anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.05.2017; Anularea Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2018; subsecvent admiterii petitelor (1) - (3) să se constate că societatea nu datorează suma de 32.886.095 RON, exonerând-o de plata acesteia; obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată antamate în prezentul dosar.

Prin sentința civilă nr. 31 pronunțată la data de 22 ianuarie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal-Veche a admis în parte în parte cererile formulate de reclamanta și a dispus:

- anularea pct. 1 al Deciziei de soluționare a contestației nr. 33/23.01.2018, Deciziei nr. 33BIS/25.01.2018 privind îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 33/23.01.2018, ambele emise de către pârâta Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF si Deciziei de soluționare a contestației nr. 1/19.02.2018 emisă de către pârâta AJFP Sibiu, decizii emise în soluționarea contestației formulată de MBAS și înregistrată sub nr. x/25.07.2017;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/18.05.2017 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, cu privire la impunerea în sumă de 32.886.095 RON, reprezentând impozit pe profit - 12.342.305 RON și TVA - 20.543.790 RON, cu anularea corespunzătoare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.05.2017;

- anularea parțială a Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2017 referitor la majorarea pierderii fiscale cu suma de 40.614.603 RON;

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 145/22.03.2018 emisă de către pârâta Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF și Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/18.12.2017 întocmită de pârâta DGAMC;

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 36.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse de instanță.

Împotriva sentinței au declarat recursuri distincte pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In ceea ce privește impozitul pe profit, sentința atacata este nelegală, fiind data cu aplicarea greșita a prevederilor art. 19 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, OMFP nr. 3005/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, conform cărora profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile, iar metodele contabile privind ieșirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil si cele referitoare la evaluare stocurilor nu se modifica in cursul anului fiscal.

In ceea ce privește TVA, sentința atacata este nelegala, fiind data cu aplicarea greșita a prevederilor art. 134 alin. (1), alin. (2) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 134

indice 1 alin. (1) și alin. (7) din același act normativ, art. 134

indice 2 alin. (1) din Codul fiscal, de unde reiese că faptul generator pentru plata TVA intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive sunt considerate efectuate la data la care situațiile de lucrări, rapoartele de lucru sunt acceptate de către beneficiari, iar perioada de decontare nu poate depăși un an.

De asemenea, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal si art. 138 lit. b), art. 139

indice l alin. (2), art. 150 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, de unde rezulta ca baza de impozitare pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează să se obțină de furnizor, ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț și se reduce în condițiile anulării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părți. Tot cu referire la TVA, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 155 alin. (5) lit. c) si alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Este nelegala reținerea instanței, conform căreia a constatat că niciuna dintre cerințele pretinse de reclamantă beneficiarilor în privința celor două proiecte nu avea caracter cert, dat fiind faptul că reprezentau cantități/costuri/lucrări suplimentare față de cele care aveau bază contractuală directă, fiind subsumate sumei efectiv agreată prin contract.

Conform prevederilor contractuale, după terminarea lucrărilor, antreprenorul întocmește si prezintă inginerului FIDIC situația de lucrări la terminare, in care se prezintă detaliat sumele la care antreprenorul se considera îndreptățit, împreuna cu documentele justificative care vor cuprinde raportul privind lucrările executate. In urma analizei situației de lucrări, in termen de 28 zile de la primire, inginerul FIDIC emite certificatul final de plata la terminarea lucrărilor in urma căruia, in cazul in care vor fi acceptate la plata sumele solicitate de antreprenor, se va putea realizarea si facturarea lor, iar in cazul refuzului la plata de către inginerul FIDIC respectiv de către beneficiar, antreprenorul se afla in imposibilitatea emiterii facturii, chiar daca obiectivul in cauza este finalizat si funcțional, respectiv lucrările sunt executate.

Ca urmare a calculelor efectuate conform măsurătorilor la încheierea lucrărilor in Certificatul de plata la terminarea lucrărilor nr. 16, suma solicitata inițial s-a modificat, stabilindu-se la valoarea de 35.650.457 RON si 145.641,94 euro (618.876 RON).

In urma analizării si evaluării costurilor de către inginerul FIDIC, B., acesta răspunde adresei antreprenorului, prin emiterea unui certificat de plata la terminarea lucrărilor nr. 16, ce a fost modificat in trei etape, ultimul emis fiind la data de 03.11.2010, rezultatul cuprinsului acestuia fiind refuzul beneficiarului de a plăti antreprenorului suma solicitata la plata. A. nu a facturat către clientul BA Aeroportul Sibiu costurile suplimentare in suma totala de 35.650.457 RON si 145.641,94 euro (618.876 RON), asumate de aceasta si solicitate ulterior prin instanța de judecata.

Potrivit prevederilor sub-clauzei 20.6 din Condițiile generale ale contractului, litigiul urmează a se soluționa prin arbitraj internațional, fiind întocmită Acțiunea arbitrala înregistrata la Curtea de Arbitraj Comercial International - Camera de Comerț si Industrie a României sub nr. x/18.09.2015, prin care se solicita obligarea CNADR la plata sumei de 18.201.022,61eur. Având în vedere neacceptarea sumelor de către CNADNR, nu s-au emis facturi nici de către C.-sediu permanent către CNADNR si nici de către A. S.R.L în calitate de executant către C. - sediu permanent, conform contractului încheiat.

Fata de aspectele menționate si tinand cont de prevederile legale incidente care au fost aplicate greșit de instanța de fond, neemiterea facturilor cu privire la lucrările executate se datorează unor aspecte juridice, respectiv prevederi contractuale care impun emiterea facturilor ulterior acceptării sumelor de către beneficiari si nu unor aspecte de ordin economic, respectiv neexecutare de lucrări.

Potrivit prevederilor legale cu privire la contracte din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicata, cu modificările si completările ulterioare, efectul imediat al oricărui contract este acela de a da naștere unor drepturi și obligații, astfel fiind determinată puterea obligatorie a contractului. Principiul de drept "pacta sunt servanda" care constituie principiul obligativității contractului între părți consfințește respectarea contractelor și executarea exactă a obligațiilor asumate prin acestea. Ca atare, emiterea facturilor cu privire la sumele pretinse la plata de către antreprenor este o consecința a acceptării acestor sume de către beneficiar, care nu devin plătibile decât in termenul prevăzut in contract calculat de la data emiterii facturilor fiscale.

Or, momentul emiterii facturilor fiscale nu este legat de executarea propriu-zisa a lucrărilor, iar cuantumul sumelor facturate nu este legat de volumul si costul lucrărilor pe care-1 stabilește exclusiv antreprenorul A.. Antreprenorul determina costul lucrărilor executate, pe care-1 trimite beneficiarului spre acceptare la plata, care poate sa-si dea consimțământul pentru plata acestuia sau nu. Beneficiarul si-a exprimat refuzul la plata sumelor solicitate de către antreprenor in baza Situației de lucrări la terminare nr. 16 respectiv Revendicarea nr. 8, astfel ca litigiile au urmat caile de rezolvare prevăzute in contracte. Neacceptarea la plata a sumelor reprezentând costuri suportate de antreprenor in finalizarea celor doua proiecte nu atesta neexecutarea lucrărilor de către antreprenor, aceasta indeplinindu-si in totalitate obligațiile contractuale.

Astfel, rezultă comportamentul dualist al antreprenorului in fata beneficiarului, când susține cu toate argumentele ca lui i se cuvin sumele și, pe cale de consecința, avea obligația emiterii facturii fiscale, in contrast cu comportamentul acestuia fata de bugetul de stat când invoca prevederile contractuale care exced conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal si pe cale de consecința acesta nu emite factura fiscala decât când are certitudinea ca sumele respective sunt încasate.

Consecința comportamentului este ca societatea a beneficiat de rambursări de TVA repetate in timpul derulării contractului, respectiv in timpul efectuării lucrărilor, iar de la data finalizării acestora pana in anul 2017, nu a colectat TVA pentru operațiunile respective. De asemenea, sumele solicitate reprezintă costuri suplimentare/revendicări pe care antreprenorul si le asuma si însușește tocmai datorita înaintării litigiului, spre soluționare, către Curtea de Arbitraj Comercial International-Camera de Comerț si Industrie a României.

Având la baza prevederile legislației fiscale, interpretarea potrivit căreia exigibilitatea este la data emiterii certificatelor de plata la terminarea lucrărilor de către inginer, respectiv la data plații sumelor solicitate prin situații de lucrări este eronată având în vedere că neacceptarea la plata a sumelor după o perioada foarte mare de timp a avut implicații asupra neemiterii facturilor fiscale de prestări servicii.

Determinantă in aprecierea momentului privind exigibilitatea obligațiilor fiscale nu este voința părților, respectiv acceptarea la plata a sumelor pretinse, care s-ar putea prevala de dispozițiile art. 1270 din noul C. civ., ci legislația fiscala, abordare care s-a reținut si in jurisprudenta ICCJ, respectiv in Decizia nr. 1743/2015. Părțile au avut posibilitatea de a se pune de acord asupra sumelor datorate, iar termenul în care au înțeles să se pună de acord era la latitudinea lor.

Totodată, în legislația fiscală aplicabilă în acel moment, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare și normele de aplicare a acesteia, nu sunt prevăzute derogări sau excepții care să permită stabilirea exigibilității obligațiilor fiscale în funcție de reușita unei acțiuni în instanță privind recuperarea sumelor și de data hotărârii definitive și irevocabile prin care se stabilește cuantumul sumelor la care antreprenorul este îndreptățit și nu se prevăd derogări ținând cont de faptul că un litigiu se poate întinde pe o perioadă mai mare decât termenul de prescripție de stabilire a obligațiilor fiscale.

De asemenea, veniturile din prestări servicii sunt recunoscute in contabilitate pe măsura efectuării acestora, iar prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări si orice operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri. Potrivit principiului independentei exercițiului financiar prevăzut la pct. 42 din reglementările contabile, trebuie să se tină cont de veniturile si cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plătii cheltuielilor.

Ca urmare, faptul că sumele nu au fost acceptate la plată de către beneficiar nu conduce la neemiterea facturilor fiscale, ci la calculul de penalități, iar neîncasarea sumelor amână plata TVA doar în situația în care antreprenorul achită TVA la încasare, ceea ce nu este cazul în speța de față, contestatara nefiind înscrisă în registrul persoanelor impozabile care aplică TVA la încasare.

Referitor la reținerea instanței potrivit căreia "revendicărilor" unui contribuabil față de o terță persoană trebuie să îi fie conferite efecte fiscale este lipsit de fundament legal, întrucât doar după ce a fost parcursă distanța de la convingerea proprie la certitudine juridică intervin efectele fiscale (certitudinea creanței și nu certitudinea executării); instanța are o interpretare diferită cu privire la momentul când intervine efectul fiscal, respectiv susține că acesta intervine după stabilirea certitudinii creanței.

In ceea ce privește invocarea pct. 32 și 33 din cauzele conexe C-250/12 Călin Ion Pavlosin și C-249/12 Corina-Hrisi Tulică soluționate de CJUE, prin care s-a concluzionat că în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, din analiza acestei hotărâri reiese că această concluzie se referă la contractele încheiate între cele două părți pentru vânzarea de imobile pentru care prin contracte nu au existat prevederi cu privire la TVA, dar care din punct de vedere al legii fiscale interne, reprezintă operațiuni în sfera TVA pentru care se datorează TVA. Prin hotărârea pronunțată s-a considerat că Directiva 2006/112/CE, în special art. 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când pentru prețul convenit de părți nu există nicio mențiune cu privire la TVA și nu există posibilitatea ca TVA stabilită de administrația fiscală sa fie recuperată, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, față de prevederile art. 78 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA coroborat cu Hotărârea CJUE, există următoarele diferențe: prevederile legale se referă la componența bazei de impozitare a TVA; hotărârea se referă la includerea/neincluderea în prețul de livrare a TVA care a fost stabilită ulterior de către administrația fiscală în sarcina persoanelor fizice care au efectuat operațiuni imobiliare considerate ca fiind în sfera TVA și care nu mai poate fi recuperată de la beneficiarii finali iară a face trimitere la includerea în baza de impozitare a TVA a impozitelor si taxelor.

De asemenea, art. 73 se referă la faptul că "Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74 - 77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării."

Or

,

de aici rezidă faptul că nu se poate pune în discuție că societatea nu ar fi executat lucrările astfel că tocmai contravaloarea acestora reprezintă veniturile care ar fi trebuit înregistrate și care reprezintă baza de impozitare pentru TVA ce ar fi trebuit colectată. Mai mult, sumele pretinse sunt aferente activității curente a societății, fapt susținut chiar de societate prin înregistrarea unei părți din venituri în contul 704 "Venituri din servicii prestate" care se iau în calcul la determinarea cifrei de afaceri, astfel că nu se poate reține faptul că natura acestor venituri ar fi de "revendicări ale antreprenorului" la care nu se aplică TVA.

In ceea ce privește anularea deciziei nr. 145/22.03.2018 emisa de ANAF-DGSC, criticile de nelegalitate ale sentinței pronunțate cu privire la debitul principal sunt susținute si in ceea ce privește accesoriile acestui debit.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței și respingerea în totalitate a acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea instanței de fond este greșită și a fost dată cu ignorarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 și ale art. 134 indice l, art. 134 indice 2 alin. (1) și ale art. 137 din Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 155 din Legea nr. 571/2003 și nu a fost motivată.

La stabilirea stării de fapt fiscale, în ceea ce privește modalitatea de finalizare a celor două contracte, organele de inspecție fiscală au avut în vedere prevederile art. 6 coroborate cu cele ale art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Față de aceste dispoziții legale, în mod corect s-a considerat ca situații relevante din punct de vedere fiscal, inclusiv refuzul beneficiarului, ca fiind data pentru exigibilitatea obligațiilor fiscale, respectiv data la care intimata-reclamantă era obligată să emită factura fiscală, acesta fiind singurul document legal care atestă dreptul de creanță pentru sumele pe care aceasta le pretindea de la beneficiarii săi.

Rezultă că părțile contractante au avut posibilitatea de a se pune de acord asupra sumelor datorate, termenul în care acestea au înțeles să se pună de acord, fiind de asemenea la latitudinea acestora. În legislația fiscală, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu se prevăd derogări sau excepții care să permită stabilirea exigibilității obligațiilor fiscale de soluționarea unui dosar în instanță privind recuperarea sumelor și de data hotărârii definitive și irevocabile prin care se stabilește cuantumul sumelor la care antreprenorul este îndreptățit. De asemenea, în legislația privind procedura fiscală nu se prevăd excepții sau derogări raportate la perioada de timp cât durează un litigiu, punerea în executare a titlului se face la finalizarea acestuia și se repercutează asupra rezultatelor fiscale ale perioadei trecute. Or, situația reținută în raportul de inspecție fiscală este de altă natură, intimata-reclamantă și-a determinat și înregistrat în evidența contabilă analitică veniturile pe care le pretinde de la beneficiari ca urmare a efectuării de lucrări suplimentare, calculează și penalități contractuale datorate pentru neplată la termen a sumelor suplimentare, dar nu emite facturi fiscale. Ba mai mult, în toată această perioadă și pentru aceste lucrări suplimentare neîncasate, intimata deduce TVA și solicită sumele la rambursare, dar nu procedează la colectarea TVA asupra acestor venituri. S-a arătat că intimata-reclamantă nu a aplicat sistemul de plată a TVA la încasare, așa că nu era îndreptățită să aplice regimul fiscal de emitere la alt termen al facturilor.

Instanța de fond a greșit când a ignorat comportamentul contradictoriu al intimatei-reclamante, cea care consideră îndreptățite pretențiile sale față de beneficiari și ca decurgând din contractele economice încheiate în realizarea obiectului de activitate, iar în ceea ce privește bugetul de stat, și stabilirea masei impozabile și a cuantumului obligațiilor fiscale, pretinde exceptarea lor de la impunere, ceea ce este inadmisibil si eronat, deoarece aceste venituri nu sunt dintre cele exceptate de la impunere, iar în perioada supusă inspecției fiscale si pentru care s-au emis actele administrative nu existau soluții judecătorești definitive care să determine o altă soluție fiscală.

Luând în considerare procedura de facturare a serviciilor prestate, efectuata de intimată pe parcursul executării celor două contracte, și anume la data acordării acceptului de inginerul FIDIC asupra situațiilor de lucrări transmise acestuia de către antreprenor, respectiv la data emiterii de către inginer a certificatelor de plată, organul de inspecție fiscală și-a bazat interpretarea fiscala pe aspectul că această situație reprezintă excepția de la regula generală pentru cazurile/contractele care au o evoluție firească și care implicit au o dată a acceptării, într-o perioadă rezonabilă de timp, or în cazul acestor lucrări această dată nu există.

De asemenea, între părțile implicate nu există acceptare din partea inginerului FIDIC a situației de lucrări, respectiv a revendicarii transmise acestuia de către antreprenor, rezultând că organele de inspecție fiscală s-au aflat în postura identificării stării de fapt fiscale, respectiv a stabilirii datei la care intimata era obligată să emită facturile fiscale către cei doi parteneri. Antreprenorul a formulat acțiuni pentru obligarea beneficiarilor la plata sumelor pretinse, așa că atestă faptul că acesta își însușește aceste sume.

Astfel, data la care societatea reclamantă nu acceptă refuzul beneficiarilor și înregistrează dosarul la instanță (reabilitarea aeroportului Sibiu), respectiv își manifestă intenția de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale apărute (membrul unic CAD), reprezintă data la care această intimată se consideră îndreptățită la sumele pe care le revendică. Mai mult, obiectul acestor acțiuni privitoare la soluționarea divergențelor este recunoașterea creanței societății intimate asupra beneficiarilor cu sumele de (35.650.456,76 RON + 145.641,94 euro) + TVA (Aeroport respectiv 19.575.805,98 euro + TVA (Centura Sibiu); nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea în condițiile Codul fiscal.

Raportat la această stare de fapt care a și fost reținută de instanță, trebuiau aplicate dispozițiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal și principiul instituit prin acest text, în sensul că profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuat, în scopul realizării lor, într-un an fiscal. Intimata a efectuat cheltuieli, dar nu a înregistrat toate veniturile, nici măcar nu le-a facturat, așa că în mod corect s-a procedat la suplimentarea masei impozabile cu titlu de venituri impozabile în sumă de 85.599.127 RON și s-a calculat un impozit pe profit în valoare de 12.342.305 RON.

În ceea ce privește considerentele instanței, în sensul că aceste creanțe nu sunt certe, recurenta a arătat că trebuie înlăturate, deoarece la data efectuării inspecției și a emiterii deciziei de impunere și a celei de soluționare a contestațiilor, caracterul cert exista, nefiind finalizate cauzele în pretenții formulate de intimată împotriva beneficiarilor săi. Apoi, pretențiile cărora organul fiscal le-a stabilit efecte fiscale erau certe, înscrise în evidența contabilă a intimatei, dar nu au fost urmate de facturare, așa că în mod corect s-au stabilit influențele fiscale, pentru perioada supusă verificării fiscale 01.01.2010-31.12.2016.

Efectele hotărârilor invocate de intimată și reținute de instanța de fond au fost ulterioare perioadei de inspecție fiscală, iar efectul fiscal era acela de ajustare a sumelor înscrise în bilanțul contabil pentru perioada supusă verificării fiscale. Or, în fața instanței s-au produs probe din perioade ulterioare perioadei inspectată și actelor administrative emise și care le-au modificat pe acestea, iar acest mod de aplicare a dispozițiilor fiscale este greșit. Se impune reținerea acestei concluzii atâta timp cât legiuitorul a prevăzut modalități de ajustare a veniturilor, cheltuielilor și a rezultatelor fiscale ca urmare a apariției de noi fapte și situații fiscale, prin urmarea unei proceduri administrative rectificative.

Și în ceea ce privește TVA suplimentar, instanța de fond a greșit când a ignorat dispozițiile exprese care reglementează acest domeniu. Astfel, legiuitorul a stabilit data la care intervine exigibilitatea taxei, și faptul generator al acesteia, prin art. 134 indice 2 și art. 134 din Codul fiscal. In ceea ce privește prestările de servicii, dispozițiile art. 134 indice l alin. (7) prevăd că sunt efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, la data acceptării, și de asemenea s-a instituit obligația de a se emite factură până în a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei.

Se impune a se reține că la stabilirea stării de fapt fiscale, respectiv în invocarea art. 14 din Legea nr. 207/2015, organul de inspecție a avut în vedere faptul că emiterea facturilor nu se face doar atunci când se încasează sumele, ci la momentul prestării serviciilor, la momentul când s-au materializat pretențiile, așa cum rezultă din acțiunile judecătorești, și atunci devin exigibile și obligațiile fiscale. Or, instanța de fond a greșit când a validat acest comportament dualist al intimatei care pretinde sume suplimentare, dar nu emite facturi și nu calculează obligații fiscale suplimentare aferente.

Instanța de fond a greșit când a validat concluziile expertizei, mai ales că s-a acestea s-au întemeiat doar pe fapte și elemente noi, ulterioare perioadei supuse inspecției fiscale.

S-a reținut greșit că nu au fost acceptate situațiile de lucrări de către beneficiar, asta fiind cauza nefacturării sumelor către beneficiar și nu refuzul la plată din partea acestora. Aceasta ignoră concluziile expertului CAD care au stat la baza Deciziei CAD din data de 19.12.2014 (în ceea ce privește "Centura ocolitoare Sibiu"), care se bazează tocmai pe astfel de documente. Organul de inspecție fiscală a ținut cont de concluziile din această decizie, deoarece a fost singurul document întocmit de un expert neutru, la momentul efectuării inspecției fiscale (mai 2017) litigiul fiind în derulare, fiind finalizat în luna decembrie 2018 prin hotărâre a tribunalului arbitral.

Instanța a ignorat și dispozițiile legale că intimata-reclamantă ar fi fost îndreptățită să constituie un provizion care să acopere riscul de neîncasare a sumelor de la beneficiari, urmând ca la finalizarea litigiilor să procedeze la ajustarea bazei de impozitare în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA.

În situația în care inspecția fiscală ar fi fost finalizată ulterior lunii decembrie 2018, organul de inspecție fiscală ar fi procedat la ajustarea bazei de impozitare TVA conform celor stabilite prin hotărârea tribunalului arbitral, așa cum s-a procedat și la obiectivul "Aeroport Sibiu".

Față de procedura contabilă și dispozițiile legale care permit efectuarea unor asemenea operațiuni, se putea evita verificarea efectelor actelor din altă perioadă decât cea inspectată, mai ales că intimata-reclamantă putea ajusta baza de impunere pentru TVA corespunzător celor stabilite prin sentința arbitrală nr. 91/03.12.2018 în luna decembrie 2018.

Apoi, prin sentința arbitrală nr. 91/03.12.2018, prin care s-a soluționat definitiv cauza privitoare la pretenții din contractul încheiat cu CNADR, i s-a recunoscut intimatei-reclamantei dreptul de creanță pentru suma de 3.207.302 euro reprezentând lucrări executate, confirmând astfel că revendicările nu au fost doar "simple pretenții" fără fundament economic.

Conform legislației în vigoare, intimata ar fi fost îndreptățită să constituie un provizion care să acopere riscul de neîncasare a sumelor de la beneficiari, urmând ca la finalizarea litigiului să procedeze la ajustarea bazei de impozitare atât pentru impozitul pe profit cât și pentru TVA. In situația în care inspecția fiscală ar fi fost finalizată ulterior lunii decembrie 2018, organul de inspecție fiscală ar fi procedat la ajustarea bazei de impozitare în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, în concordanță cu hotărârea Tribunalului Arbitral, așa cum s-a procedat în cadrul Raportului de inspecție fiscală pentru " Obiectivul Aeroport Sibiu".

Recurenta a apreciat că starea de fapt reținută de instanța de fond și soluția dată, în sensul că intimata-reclamantă nu datorează obligațiile fiscale stabilite prin actele atacate, deoarece creanța nu este certă, ar trebui reanalizată deoarece a fost reținută astfel doar datorită refuzului la plata a sumelor suplimentare al beneficiarilor, deși documentele care atestă executarea lucrărilor și cuantumul acestora au fost confirmate și de către experți independenți.

De asemenea, o astfel de abordare este inechitabilă din punct de vedere fiscal creând o concurență neloială între contribuabilii care emit facturi și care înregistrează astfel obligații fiscale, dar nu încasează contravalorea livrărilor/prestărilor, având dreptul conferit de lege de a-și ajusta obligațiile atunci când creanța nu mai poate fi încasată, inclusiv ca urmare a hotărârilor date de instanțele de judecată și cei aflați în situația intimatei-reclamante care înregistreză obligații fiscale doar în momentul certitudinii încasării creanțelor, prevalându-se de puterea contractului de "lege a părților", principiu care nu poate excede reglementărilor prevăzute de Codul fiscal.

In soluționarea cauzei, a invocat practica judiciară de la nivelul instanței supreme, respectiv Decizia nr. 1743/2015 a Înaltei Curți de Casație si Justiție si prin care s-a reținut, că un contribuabil datorează obligații fiscale sub formă de impozit pe profit și TVA, deoarece a înregistrat în evidența contabilă costuri aferente realizării unor lucrări de construcții-montaj, deși nu a întocmit si nu i-au fost acceptate de către beneficiar situațiile de lucrări.

Recurenta a mai invocat faptul că hotărârea este nemotivată, în ceea ce privește Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-SB 112/18.05.2018 emisă de AJFP Sibiu. Astfel, instanța de fond și-a motivat hotărârea de admitere a acțiunii pe inexistența caracterului cert al sumelor suplimentare solicitate de intimată de la beneficiarii săi, ignorând astfel starea de fapt și cea fiscală care a determinat emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale prin care s-a procedat la majorarea pierderii fiscale pentru perioada 2014-2016 cu suma de 40.721.610 RON (24.710.332 Iei, - 15.904.281 RON - 107 007 RON).

Se impune a se avea în vedere că, din analiza efectuată asupra evidenței contabile, în concordanță cu cea fiscala, s-au constatat diferențe între pierderea fiscală determinată și declarată de către intimată și cea înregistrată în evidența contabilă.

Apoi, în ceea ce privește Situația de lucrări la terminarea lucrărilor nr. 16 neacceptată la plata de către RA Aeroportul Sibiu/Consiliul Județean Sibiu și nefacturată de către intimată, la data de 31.12.2016, în baza Deciziei nr. 562/20.12.2016 a Curții de Apel București, irevocabilă, și prin care s-a stabilit că recursul formulat de reclamantele-parate este nefondat, și au fost respinse pretențiile acesteia, societatea intimată a stornat sumele înregistrate în contul 4181, prin nota contabilă de storno: 418=704.99 cu suma de - 20.365.052,41 RON.

Drept urmare, rezultatul fiscal pentru anul 2016 trebuia să fie influențat, în sensul diminuării bazei impozabile în ceea ce privește impozitul pe profit (majorarea pierderii fiscale) cu suma de 15.904.281 Iei (diferența dintre veniturile pe care ar fi trebuit să le factureze și veniturile înregistrate în contabilitate). De asemenea, rezultatul fiscal pentru anul 2015 trebuie să fie influențat, în sensul diminuării bazei impozabile în ceea ce privește impozitul pe profit și prin urmare majorarea pierderii fiscale cu suma de - 24.710.322 RON, și drept urmare, pentru anul 2015 intimata trebuia să înregistreze o pierdere fiscală de 5.861.228 RON.

Recurenta a apreciat că nu s-a făcut nici o probă care să răstoarne constatările fiscale și chiar și fată de considerentele instanței de fond că nu ar fi existat certitudinea creanțelor, raportat la modul în care s-a condus evidența contabilă rezultă că sunt corecte constatările fiscale și actele administrative din care rezultă că nu s-a calculat corect pierderea fiscală așa că vestea trebuie menținute și trebuie menținută și pierderea fiscală așa cum a fost ea calculată de organele fiscale.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiata, cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale ca temeinice si legale.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material, interpretând in mod greșit dispozițiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120

indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 173 alin. (1) și art. 174 alin. (1), alin. (2) și alin. (5) si art. 176 alin. (1)-(3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată în sumă de 27.749.254 RON cu titlu de accesorii față de obligația principală, impozit pe profit si TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/18.05.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.05.2017.

Prin Decizia nr. 17822/18.12.2017 au fost stabilite obligații fiscale accesorii aferente obligațiilor principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.05.2017, respectiv pentru suma de 27.749.254 RON, reprezentând: 5.763.352 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; 1.893.152 RON penalități aferente impozitului pe profit; 15.705.485 RON dobânzi aferente TVA; 4.387.265 RON penalități aferente TVA.

În speța sunt aplicabile, pe perioada 25.03.2011-31.12.2015, prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Față de prevederile legale invocate, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv și respectiv, penalități de întârziere.

În ceea ce privește noțiunea de dobânzi/penalități de întârziere, acestea reprezintă drepturi de creanță accesorii, reglementate ca o formă de răspundere juridică patrimonială, specifică dreptului fiscal, având un caracter sancționator în sensul Deciziei Curții Constituționale nr. 305/2002 prin care se statuează că "instituirea unor majorări de întârziere pentru neachitarea în termenul legal a obligațiilor bugetare [...] intră în sfera răspunderii juridice pentru neîndepfinirea îndatoririlor prevăzute de lege".

Potrivit doctrinei, fundamentul perceperii de dobânzi/penalități de întârziere constă în prejudicierea creditorului fiscal ca urmare a neachitării la scadență a creanței fiscale datorate. Astfel, cuantumul dobânzilor/penalităților de întârziere are multiple funcții: de despăgubire (reparatoriu) care înseamnă acoperirea prejudiciului suferit de creditor ca. urmare a lipsei folosinței banilor; de sancționare, specifică dreptului fiscal, urmare neplății la termen a creanțelor fiscale; de constrângere care presupune obținerea executării obligației fiscale de plată prin "amenințarea" debitorului cu plata unei sume de bani.

Totodată, recurenta a solicitat exonerarea de la plata cheltuielilor de judecata stabilite la fond, având in vedere argumentele, motivele prezentate in recursul declarat si tinand cont de faptul ca DGAMC nu se afla in culpa procesuala, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispozițiile legale in materie la speța in cauza, motiv pentru care nu poate fi sancționat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Dispozițiile art. 451 și 453 alin. (2) din C. proc. civ. au menirea de a sancționa exercitarea abuzivă a dreptului de a obține despăgubiri, prin convenirea între avocat și client a unor onorarii în mod vădit disproporționate cu valoarea, dificultatea litigiului sau volumul de muncă pe care îl presupune pregătirea apărării. Proporționalitatea onorariului avocațial cu valoarea ori complexitatea cauzei și cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanței de fond, aceasta justificând reducerea onorariului avocațial, astfel încât să se reflecte valoarea muncii depuse de apărător în baza unor dovezi concrete.

In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.

4.1. Întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu față de recursul promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare față de recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Luând în considerare procedura de facturare a serviciilor prestate, efectuata de intimată pe parcursul executării celor două contracte, și anume la data acordării acceptului de inginerul FIDIC asupra situațiilor de lucrări transmise acestuia de către antreprenor, respectiv la data emiterii de către inginer a certificatelor de plată, organul de inspecție fiscală și-a bazat interpretarea fiscala pe următoarele aspecte:

- această situație reprezintă excepția de la regula generală pentru cazurile/contractele care au o evoluție firească și care implicit au o dată a acceptării, într-o perioadă rezonabilă de timp, ori în cazul acestor lucrări această dată nu există;

- între părțile implicate nu există acceptare din partea inginerului FIDIC a situației de lucrări respectiv a revedicarii transmise acestuia de către antreprenor, rezultă că, organele de inspecție fiscală s-au aflat în postura identificării stării de fapt fiscale, respectiv a stabilirii datei la care intimata era obligată să emită facturile fiscale către cei doi parteneri;

- antreprenorul a formulat acțiuni pentru obligarea beneficiarilor la plata sumelor pretinse, așa că atestă faptul că acesta își însușește aceste sume. Astfel, data în care societatea reclamantă nu acceptă refuzul beneficiarilor și înregistrează dosarul la instanță (reabilitarea aeroportului Sibiu), respectiv își manifestă intenția de a se adresa unui organ specializat pentru rezolvarea disputelor contractuale apărute (membrul unic CAD), reprezintă data la care această intimată se consideră îndreptățită la sumele pe care le revendică. Mai mult, obiectul acestor acțiuni privitoare la soluționarea divergențelor este recunoașterea creanței societății intimate asupra beneficiarilor cu sumele de (35.650.456,76 RON + 145.641.94 euro) + TVA (Aeroport) respectiv 19.575.805,98 euro + TVA (Centura Sibiu);

- nu se pune problema dacă trebuia emisă factura doar la încasare, ci când trebuia emisă factura, mai exact când intervine exigibilitatea, în condițiile Codul fiscal.

Raportat la această stare de fapt care a și fost reținută de instanță, trebuiau aplicate dispozițiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal și principiul instituit prin acest text că, profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuat, în scopul realizării lor, într-un an fiscal. S-a arătat că, intimata a efectuat cheltuieli dar nu a înregistrat toate veniturile, nici măcar nu le-a facturat, așa că, în mod corect s-a procedat la suplimentarea masei impozabile cu titlu de venituri impozabile în sumă de 85.599.127 RON și s-a calculat un impozit pe profit în valoare de 12.342.305 RON.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 19, art. 134, art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 205 și următoarele din C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu față de recursul promovat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare față de recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat admiterea acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

La stabilirea stării de fapt fiscale, în ceea ce privește modalitatea de finalizare a celor două contracte, organele de inspecție fiscală au avut în vedere prevederile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 14 din Legea nr. 207/2015. Față de aceste dispoziții legale, în mod corect s-a considerat ca situații relevante din punct de vedere fiscal, inclusiv refuzului beneficiarului, ca fiind data pentru exigibilitatea obligațiilor fiscale, respectiv data la care intimata-reclamantă era obligată să emită factura fiscală, acesta fiind singurul document legal care atestă dreptul de creanță pentru sumele pe care aceasta le pretindea de la beneficiarii săi.

Rezultă că părțile contractante au avut posibilitatea de a se pune de acord asupra sumelor datorate, termenul în care acestea au înțeles să se pună de acord, fiind de asemenea la latitudinea acestora. In legislația fiscală, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu se prevăd derogări sau excepții care să permită stabilirea exigibilității obligațiilor fiscale de soluționarea unui dosar în instanță privind recuperarea sumelor și de data hotărârii definitive și irevocabile prin care se stabilește cuantumul sumelor la care antreprenorul este îndreptățit. De asemenea, în legislația privind procedura fiscală nu se prevăd excepții sau derogări raportate la perioada de timp cât durează un litigiu, punerea în executare a titlului se face la finalizarea acestuia și se repercutează asupra rezultatelor fiscale ale perioadei trecute.

Or, situația reținută în raportul de inspecție fiscală este de altă natură, că intimata-reclamantă și-a determinat și înregistrat în evidența contabilă analitică veniturile pe care le pretinde de la beneficiari ca urmare a efectuării de lucrări suplimentare, calculează și penalități contractuale datorate pentru neplată la termen a sumelor suplimentare, dar nu emite facturi fiscale. Ba mai mult, în toată această perioadă și pentru aceste lucrări suplimentare neîncasate intimata a dedus TVA și a solicitat sumele la rambursare dar nu a colectat TVA asupra acestor venituri.

S-a arătat că intimata-reclamantă nu a aplicat sistemul de plată a TVA la încasare, așa că nu era îndreptățită să aplice regimul fiscal de emitere la alt termen al facturilor.

Instanța de fond a greșit când a ignorat comportamentul contradictoriu al intimatei-reclamante, cea care consideră îndreptățite pretențiile sale față de beneficiari și ca decurgând din contractele economice încheiate în realizarea obiectului de activitate, iar în ceea ce privește bugetul de stat, și stabilirea masei impozabile și a cuantumului obligațiilor fiscale, pretinde exceptarea lor de la impunere, ceea ce este inadmisibil si eronat, deoarece aceste venituri nu sunt dintre cele exceptate de la impunere, iar în perioada supusă inspecției fiscale si pentru care s-au emis actele administrative nu existau soluții judecătorești definitive care să determine o altă soluție fiscală.

Cât timp actele administrative prin care s-au stabilit efecte fiscale erau certe, înscrise în evidența contabilă a intimatei, chiar dacă nu au fost urmate de facturare, s-au stabilit influențele fiscale, pentru perioada supusă verificării fiscale 01.01.2010-31.12.2016, obligațiile fiscale de natura TVA și a impozitului pe profit.

Ulterior prin Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/18.12.2017 emisă de DGAMC s-au stabilit obligațiile accesorii în cuantumul și pentru perioadele prevăzute expres de Codul de procedură fiscală și pentru care instanța nu a reținut vreo eroare de calcul, ci doar efectul inexistentei debitului principal.

Pârâta a arătat că se impune admiterea recursului declarat de DGAMC atâta timp cât, fundamentul perceperii de dobânzi/penalități de întârziere constă în prejudicierea creditorului fiscal ca urmare a neachitării la scadență a creanței fiscale datorate. Cuantumul dobânzilor/penalităților de întârziere are multiple funcții: de despăgubire reparatorie, care înseamnă acoperirea prejudiciului suferit de creditor ca urmare a lipsei folosinței banilor; de sancționare, specifică dreptului fiscal, ca urmare a neplății la termen a creanțelor fiscale; de constrângere care presupune obținerea executării obligației fiscale de plată prin "amenințarea" debitorului cu plata unei sume de bani.

Efectele hotărârilor invocate de intimată și reținute de instanța de fond au fost ulterioare perioadei de inspecție fiscală, iar efectul fiscal era acela de ajustare a sumelor înscrise în bilanțul contabil pentru perioada supusă verificării fiscale. S-a arătat că în fața instanței de fond s-au produs probe din perioade ulterioare perioadei inspectată și actelor administrative emise și care le-au modificat pe acestea, ori apreciem că acest mod de aplicare a dispozițiilor fiscale este greșit.

In drept, au fost invocate dispozițiile art. 19, art. 134, art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 205 și următoarele din C. proc. civ.

4.3. Întâmpinarea formulată de reclamantă A. față de recursul depus de pârâta DGAMC

Reclamanta A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către DGAMC, prin care a invocat excepția nulității recursului și, pe cale de consecință, a solicitat să se constate nul recursul, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului formulat de DGAMC ca neîntemeiat, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la excepția nulității recursului formulat de DGAMC, s-a arătat că prin recursul formulat în prezenta cauză, recurenta invocă drept motive de nelegalitate, dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu toate acestea, din lecturarea argumentelor expuse prin cererea de recurs se poate constata că DGAMC nu prezintă critici veritabile cu privire la sentința recurată, ci se limitează la a indica sumar faptul că, în opinia recurentei, prima instanță ar fi aplicat greșit normele de drept material cuprinse prin anume dispoziții ale Cod. proc. fisc. (aplicabil ratione temporis). Dincolo de acest argument, nu se prezintă un minim de considerente care să susțină motivul greșitei aplicări a legii de procedură fiscală, ori în ce mod a interpretat și aplicat prima instanță greșit dispozițiile indicate. În concret, recurenta DGAMC consideră suficient să indice că, în opinia sa soluția primei instanțe (privind anularea actelor de impunere) este rezultatul unei greșite aplicări a legii.

Pretinsele motive de recurs invocate de către recurentă, prevăzute la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. permit casarea hotărârii instanței de fond în cazul în care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Cu toate acestea, așa cum rezultă din cuprinsul recursului, DGAMC nu argumentează concret aceste temeiuri, nefăcând absolut nicio referință sau raportare la sentință. Dimpotrivă, argumentele din recurs constau în prezentarea unui rezumat al situației de fapt și redarea în citat a prevederilor art. 119 respectiv art. 173 și art. 175 C. proc. civ. fisc. aplicabil în epocă, cu privire la regimul dobânzilor și cel al penalităților de întârziere în materie fiscală. Față de argumentele prezentate anterior, se arată că instanța de co