ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5984/2022

Ședința publică din data de 19 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017 reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

a. Diminuarea pierderilor fiscale în sumă totală de 18.283.876 RON;

b. Impozit pe profit stabilit suplimentar în valoare de 64.105 RON și obligații accesorii în cuantum de 7.071 RON;

c. TVA stabilită suplimentar în valoare de 528.382 RON și accesorii în valoare de 529.680 RON;

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 45/2021 din 12 mai 2021 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând incidența motivului de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce privește legalitatea cheltuielilor aferente serviciilor de management, recurenta-reclamantă arată că, deși organele fiscal nu au contestat realitatea prestării serviciilor, hotărârea judecătorească atacată pune la îndoială în mod nejustificat caracterul real al acestor servicii. Instanța judecătorească depășește limitele stabilite de art. 22 din C. proc. civ., dar și principiul contradictorialității în condițiile în care invocă problema lipsei caracterului real al prestării serviciilor pentru prima dată în cadrul motivării hotărârii atacate. De altfel, caracterul real al serviciilor în discuție este confirmat inclusiv de către Raportul de expertiză administrat în cauză.

Recurenta afirmă că serviciile au fost prestate în conformitate cu procedurile și strategiile aprobate. Organele de soluționare a contestației rețin faptul că "natura acestor servicii arată în mod evident că acestea au fost prestate și în favoarea grupului de societăți", nu doar în beneficiul A.. Acest lucru a fost reținut și în Decizia de soluționare, care menționează la pag. 174 faptul că "serviciile în cauză sunt prestate și în favoarea grupului" . Dat fiind faptul că grupul în sine nu este entitate distinctă, nu se poate spune că serviciile au fost "în beneficiul grupului", ci mai degrabă că acestea ar fi putut fi utilizate de toate societățile din cadrul acestui grup, inclusiv de către recurentă. Or, aceasta a suportat doar costurile aferente serviciilor de care a beneficiat, alocate pe baza unei chei de alocare rezonabilă, în concordanță cu principiile OCDE (paragrafele 7.22 - 7.25).

Chiar dacă recurenta ar fi suportat integral costul acestor servicii, inspecția fiscală ar fi avut obligația să determine care este suma aferentă beneficiului celorlalte societăți din cadrul grupului Constructor, și care este suma aferentă beneficiului recurentei, chiar și prin estimare, conform prevederilor art. 67 alin. (1) din Codul de procedură fiscală .

Recurenta mai arată că în cadrul Deciziei de soluționare se amintește că aceste servicii nu ar avea la bază elemente de recunoaștere și suportul documentar al acestora. În opinia recurentei, această constatare se bazează însă pe un raționament abstract: din examinarea clauzelor contractuale s-a observat că erau alocate pe criterii stabilite de grup și nu în funcție de activitățile efective prestate petentei.

Alocarea cheltuielilor în funcție de cifra de afaceri reprezintă un mod de facturare indirect care este conform cu Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer, fapt confirmat și de Raportul de expertiză.

Analiza principiilor OCDE reflectă existența unei diferențe între: serviciile intra-group și serviciile aferente activității acționarilor.

Adesea, în cadrul unor grupuri multinaționale este preferabil ca gestiunea proceselor operaționale să fie realizată în mod consolidat la nivel central sau prin intermediul unor centre de servicii, astfel încât unitățile din cadrul grupului să poată beneficia de abordarea unitară. Aceste servicii sunt acceptate și încurajate de Ghidul OCDE, acesta stabilind că tranzacțiilor de acest tip li se aplică principiul prețului pieței. În completarea Ghidului OCDE, Forumul Comun al Uniunii Europene pentru prețurile de transfer a definit serviciile suport recunoscând printre acestea și serviciile de management și a prevăzut marja de profit aplicată de prestatorii acestor servicii, în cazul în care această marjă poate fi justificată.

Spre deosebire de serviciile intra-grup, serviciile legate de existența și activitatea acționarilor (shareholding costs) nu pot fi considerate deductibile. La acest tip de servicii se referă pct. 41 din Normele Metodologice atunci când amintește de relația juridică dintre ele și de faptul că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Or, recurenta afirmă că, în cazul serviciilor de management în discuție în prezentul litigiu, nu se poate vorbi de shareholding costs sau de shareholding activity. Serviciile pe care recurenta le-a achiziționat erau centralizate dar vizau servicii intra-grup. Se arată că o practică uzuală la nivelul grupurilor multinaționale (și chiar la nivelul guvernelor multor state membre din UE), ce are ca scop principal eficientizarea proceselor și salvarea de costuri, este ca anumite funcții (de exemplu, funcții administrative) să fie organizate într-un departament specializat, care să presteze servicii pentru toate societățile membre ale acestui grup. Acest mod de organizare vizează o utilizare eficientă a resurselor, și în final reducerea costurilor totale.

Recurenta arată că aceste servicii îndeplinesc condițiile testului de la punctul 7.6 din Ghidul OCDE întrucât Serviciile de management au îmbunătățit poziția comercială a beneficiarului, fiind de necontestat că cifra de afaceri a societății a crescut în perioada 2010 - 2014 și au fost puse la dispoziția inspectorilor fiscali acte din care reiese realitatea prestării acestor servicii, uneori chiar prin detașarea unei persoane în România.

Recurenta mai arată că ar fi fost dispusă să achiziționeze aceste servicii de la o persoană independentă și a angajat personal intern care să implementeze consultanța primită de la personalul Prestatorilor, rolul acestora fiind unul complementar rolului deținut de managementul activ și pasiv realizat cu ajutorul entităților din grup.

De asemenea, Serviciile se reflectă în activitatea societății, astfel cum stabilește și Raportul de expertiză. În acest sens, se arată că serviciile primite de A. de la furnizorii din grup sunt cheltuieli de exploatare înregistrate de societate fie direct, parte din costul bunurilor vândute (cum sunt cheltuielile cu serviciile legate de producție), fie acoperite de marja de profit operațional, ca orice cheltuieli de distribuție sau administrative ale unei entități producătoare.

În ceea ce privește tranzacțiile intra-grup, cu privire la care organele fiscale au reținut că nu respectă principiile reglementării prețurilor de transfer, recurenta arată următoarele:

În analiza prețurilor de transfer partea testată nu poate fi unitatea care îndeplinește mai multe funcții și care își asuma mai multe riscuri. Or, la nivelul Grupului Constructor, distribuitorii sunt cei care îndeplinesc funcțiile cele mai puțin complexe iar fabricile sunt entitățile care dețin rolul de antreprenori principali, fiind cele mai complexe structuri din cadrul grupului care îndeplinesc și suportă funcții și riscuri depline.

Politica de preturi de transfer a grupului Constructor, din care face parte A., presupune ca, in cazul tranzacțiilor de vânzare desfășurate de producătorii si distribuitorii grupului Constructor, să fie aplicată Metoda Marjei Nete (engl. TNMM). Din perspectiva preturilor de transfer, la nivel de Grup se decide ca partea/entitatea supusă testării să fie distribuitorul.

Argumentul organelor fiscale care au procedat la testarea recurentei-reclamante, în sensul că distribuitorii sunt din altă jurisdicție și datele au un volum limitat este respins de recurentă care arată că există o legislație specifică schimbului de informații între autoritățile din statele membre ale UE și bazele de date utilizate pentru analiza prețurilor de transfer conțin informații din întregul spațiu comunitar.

În sprijinul acestor susțineri, recurenta invocă prevederile paragrafului 2.59 din Liniile Directoare OCDE (versiunea 2010) potrivit căruia:

"Metoda Marjei Nete este susceptibilă de a nu fi potrivită, dacă fiecare parte implicată în tranzacție aduce contribuții unice și de valoare, a se vedea paragraful 2.4. în acesta situație, Metoda împărțirii Profitului se va folosi în general, ca fiind cea mai potrivită metodă, a se vedea paragraful 2.109. Totuși, o metodă care analizează tranzacția dintr-o singură perspectivă (one-sided method) cum ar fi metodele tradiționale sau metoda marjei nete, pot fi aplicate, în cazurile în care una din părțile implicate în tranzacție aduce contribuții unice la tranzacție, în timp ce cealaltă parte nu aduce nicio contribuție unică. în aceste cazuri, entitatea testată ar trebui să fie cea mai puțin complexă". De asemenea, se arată că potrivit paragrafului 3.18 "Atunci când este utilizată metoda cost-plus, metoda prețului de revanzare, sau metoda marjei tranzacționale nete, așa cum este descris în Capitolul II, este necesară alegerea entității dintr-o tranzacție al cărui indicator financiar (marja de profit adăugată la costuri, marja brută, indicatorul net de profit) este testat. Alegerea părții testate ar trebui să fie în corespondență cu analiza funcțională a tranzacției care este supusă analizei. Ca regulă generală, partea testata este cea la care se poate aplica o metodă de stabilire a prețurilor de transfer în maniera cea mai fiabilă și pentru care pot fi găsite cele mai fiabile comparabile, în acest sens, cel mai adesea va fi aleasă pentru testare entitatea care are cel mai puțin complex profil din prisma analizei funcționale."

Printre motivele practice care stau la baza testării entității mai puțin complexe, în acest caz fiind distribuitorii grupului Constructor, se regăsește dificultatea de a identifica producători cu funcții și riscuri depline și complexe, în comparație cu identificarea unor societăți distribuitoare cu funcții și riscuri limitate, care este o procedură mult mai ușoară decât cea inițială. Această abordare se folosește în general în cadrul aplicării următoarelor metode de documentare a prețurilor de transfer, și anume: metoda cost-plus, metoda prețului de revânzare și metoda marjei nete.

Rațiunea alegerii distribuitorului ca parte testată ține deci de imposibilitatea asumării de către acestea a unor riscuri foarte mari. Aceste societăți care îndeplinesc funcția de vânzare nu dețin active financiare sau corporale direct proporționale cu asumarea unor astfel de riscuri, specifice producătorilor. Acesta este motivul pentru care societățile distribuitoare trebuie să aibă un profit minim garantat obținut în unele situații prin ajustarea prețurilor de transfer ale societăților distribuitoare. În cadrul activităților Grupului Constructor, marja distribuitorilor a fost ajustată în fiecare an pentru a se încadra între 0% și 4%. în situațiile în care marja depășea pragul de 4% profitul în exces era returnat producătorului de la care se realizaseră achizițiile, proporțional cu volumul achizițiilor. În aceste condiții, nu există nici un "profit in exces" (profit adițional înregistrat la nivelul grupului Constructor), care ar trebui sa fie impozitat in România.

O altă critică a recurentei, referitoare la metoda folosită de organele fiscale pentru determinarea prețurilor de transfer se referă la utilizarea unei comparabile externe. În opinia recurentei, atunci când există, analiza trebuie să privească comparabila internă, fapt confirmat inclusiv de raportul de evaluare. În același sens sunt și prevederile cuprinse în punctul 29 din Normele Metodologice

"29. Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente . . . . . . . . . . ."

Sunt invocate, de asemenea, prevederile Ghidului OCDE potrivit cărora "Acest lucru înseamnă în special că marja netă a contribuabilului în tranzacția controlată ... ar trebui stabilită în mod ideal, prin referință la marja netă pe care o obține același contribuabil în tranzacții comparabile necontrolate. Acolo unde acest lucru nu este posibil, marja netă ce ar fi fost obținută de o companie independentă în tranzacții comparabile poate servi ca indicație".

Or, recurenta a avut și clienți terți, diferiți de distribuitorii grupului, către care a livrat produse industriale. Dacă s-ar fi raportat la comparabila interna, s-ar fi ajuns la aceeași concluzie cu cea subliniată de Rapoartele privind prețurile de transfer depuse de societate: inexistența unui profit suplimentar ce ar putea fi transmis acesteia, pentru a fi impozitat în România.

În fine, recurenta arată că, în cadrul comparabilei externe, societățile identificate de organele fiscale și confirmate de Hotărârea atacată nu sunt comparabile fapt confirmat inclusiv de către Raportul de expertiză.

În acest sens, recurenta arată că în cadrul RIF și al Deciziei de soluționare s-au identificat 6 companii, dar numai două societăți produc și comercializează produse comparabile cu cele industriale vândute de recurentă către distribuitori:

• B. S.R.L. comercializează și montează structuri metalice pentru hale industriale - produse și servicii ce nu pot fi comparate cu sistemele de depozitare din cadrul halelor, comercializate de Subscrisa,

• C. S.R.L. produce și comercializează accesorii pentru construcții metalice, grătare metalice, cleme, scări metalice, sau accesorii pentru aparatele de cale ferată, niciun produs neputând fi comparat cu un sistem de depozitare pentru spații comerciale sau industriale.

• D. S.R.L. produce sisteme de depozitare pentru industria auto. Aceasta ar putea prezenta elemente similare produselor comercializate de Subscrisa însă nu se poate cunoaște care este ponderea produselor similare în cadrul activității societății

• E. S.R.L., produce grătare, trepte, plase metalice sau ferme metalice, niciunul dintre aceste produse ne reprezentând sisteme de depozitare.

• F. S.R.L. produce sisteme de depozitare, dulapuri metalice pentru birouri, vestiare însă rafturile metalice industriale sunt oferite în colaborare cu firma G. din Italia, entitatea din România având doar un rol de distribuitor.

• H. S.R.L. produce sisteme de închidere a paleților, produse diferite de cele comercializate de Subscrisa către distribuitori.

Singura societate despre care se poate afirma ca este activă pe aceeași piață este F. S.R.L. Aceasta asumă însă invers rolurile pe care le are recurenta:

• recurenta arată că produce rafturi industriale și distribuie dulapuri metalice produse de I. - entitate afiliată, iar

• F. produce dulapuri metalice și distribuie rafturi industriale produse de G..

Având în vedere diferențele funcționale dintre cele două entități și faptul că ponderea rafturilor metalice este necunoscută în cadrul activității F. S.R.L. se afirmă că nici această societate nu poate fi încadrată în comparabila externă.

Mai mult, se arată că în cadrul comparabilei externe nu trebuiau aplicate prevederile nelegale ale Ordinului 222/2008, prevederi ce conduc la limitarea teritoriului și determinarea inexactă a prețului și adaugă la prevederile Codul fiscal, impunând analizarea unor comparabile naționale în condițiile în care produsele comercializate de recurentă erau valorificate pe piața europeană și statuând în sensul că trebuie luată în considerare mediana.

Prin impunerea medianei ca reper se încalcă și art. 11 alin. (2) din Codul fiscal care impuneau aducerea prețurilor de transfer la nivelul pieței, norma urmând să se interpreteze restrictiv, cât și prevederile pctului 2.7. din Liniile directoare OCDE care vorbește despre interdicția organelor fiscale naționale de a supraimpozita societățile care realizează un profit mai mic decât media.

În virtutea principiului constituțional al ierarhiei actelor normative și în concordanță cu dispozițiile imperative ale Codul fiscal, textul normativ la care se impune raportarea pentru a ajusta baza de impozitare pentru impozitul pe profit de către organul fiscal este articolul 11 (2) din Codul fiscal și punctul 2.7. din Liniile directoare OECD, iar nu textul cuprins în Anexa la Ordinul 222/2008.

Pe de altă parte, recurenta afirmă că Metoda de comparare pe care a utilizat-o este conformă cu principiile Ghidului OCDE, fapt confirmat și de Raportul de expertiză.

Se arată, în primul rând, că Rapoartele întocmite de societate au făcut obiectul analizei autorităților fiscale din Germania, acolo unde J. îndeplinește funcții similare, fiind acceptată valabilitatea acestor rapoarte și a comparabilelor utilizate de Grup.

Singurul argument care a stat la baza eliminării metodei utilizate de societatea a fost presupusa lipsă de independență a societăților identificate în cadrul comparabilei externe. Or, recurenta afirmă că, aplicarea criteriilor de independență în cazul studiului de comparabilitatea din rapoarte nu poate fi contestată, deoarece la momentul studiului societățile selectate aveau criteriile de independență A +/A-. Pentru a răspunde argumentelor organelor fiscale, reluate și în cadrul Deciziei de soluționare, și pentru că autoritățile fiscale au realizat studiul de comparabilitate cu o versiune ulterioară a bazei de date, societatea a refăcut analiza de independență a societăților comparabile independente din setul final de societăți, observând că majoritatea subsidiarelor identificate de Pârâte nu au aceleași funcții, neexistând o consolidare a activității sau, dacă există o consolidare parțială, aceasta se realizează la societatea comparată.

Se mai arată că, pentru căutarea de societăți comparabile pentru analiza preturilor de transfer, pentru perioada analizată 2010-2014, recurenta a realizat un prim export al datelor aferente studiului de comparabilitate pentru perioada 2010-2011 cu versiunea "K. versiunea actualizata 183 (decembrie 2009)". Pentru actualizarea datelor pentru perioada 2012-2015, a fost utilizata versiunea "K. Numărul 2228, Versiunea software 8.08, data actualizări: 23 septembrie 2013 (nr. 2282)". În schimb, în versiunea finala a raportului de inspecție fiscala (RIF), inspectorii fiscali au folosit versiunea actualizata "Orbis 148, Data export 14/06/2016" În aceste condiții, concluziile la care a ajuns echipa de inspecție fiscala, așa cum sunt ele prezentate in versiunea finala a raportului de inspecție fiscala, se bazează pe informațiile preluate din aceasta versiune actualizata a bazei de date, care nu era disponibila la data când s-au realizat exporturile pentru studiile de comparabilitate pentru perioada 2010-2011, si implicit pentru perioada 2012-2015. Acest lucru constituie o utilizare inadecvata a analizei pe o perioada trecuta, in sensul ca informațiile utilizate nu au fost disponibile contribuabilului in momentul in care s-a efectuat studiul de comparabilitate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

În ceea ce privește situația de fapt, așa cum a reținut și instanța de fond, se constată că în perioada 07.12.2015 - 16.09.2016 reclamanta A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale ce a vizat impozitul pe profit și TVA aferent perioadei ianuarie 2010 - septembrie 2015, iar la finalul inspecției fiscale pârâtele au emis Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/27.09.2016, Decizia de impunere nr. x/28.09.2016 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/28.09.2016, prin care s-au stabilit în sarcina sa o serie de obligații, printre care aceea de a diminua pierderea fiscală înregistrată în acea perioadă și de a achita impozit pe profit suplimentar, ca urmare a diminuării pierderii fiscale, precum și TVA suplimentară.

Reclamanta a formulat contestație atât împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2016, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/28.09.2016.

Prin decizia nr. 3604/05.05.2017 emisă de DGRFP Brașov a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2016 în ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 64105 RON și obligațiile fiscale accesorii, precum și în ceea ce privește TVA în valoare de 528382 RON și obligațiile fiscale accesorii.

De asemenea, a fost respinsă ca nemotivată contestația în ceea ce privește TVA în valoare de 377352 RON, soluție ce nu face obiectul prezentei acțiuni.

Cu privire la contestația formulată împotriva Dispoziției nr. 57/28.09.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, s-a dispus înaintarea acesteia către emitentul actului fiscal atacat, respectiv actuala AJFP Brașov.

Prin decizia nr. 7168/08.11.2016 emisă de actuala AJFP Brașov a fost respinsă contestația administrativă.

Această din urmă decizie nr. 7168/08.11.2016 face obiectul dosarului nr. x/2017 înregistrat pe rolul Tribunalului Brașov și în care s-a dispus suspendarea judecății până la soluționarea prezentei cauze.

Referitor la Decizia de impunere nr. x/28.09.2016, se reține că reclamanta contestă susținerile organului fiscal cu privire la două aspecte esențiale ce au determinat stabilirea de sarcini fiscale suplimentare, respectiv:

Din probatoriul administrat rezultă că reclamanta a înregistrat în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" si a dedus la calculul rezultatului fiscal cheltuieli reprezentând importuri de servicii de management prestate de către societățile:

- L., servicii prestate în baza contractului nr. x din 22.12.2010, pentru care reclamanta a dedus cheltuieli în valoare totala de 2.115.834,98 RON.

- L., care a facturat servicii în baza contractului nr. x din 22.12.2010, fiind emisa factura x/28.12.2010, in valoare de 85.756 RON, pe care sunt înscrise servicii de "Management fees recharges" (refacturări cheltuieli de management).

Societățile prestatoare de servicii de management anterior menționate sunt persoane afiliate cu reclamanta A. S.R.L., societatea L. deținând calitatea de unic asociat al reclamantei, aspect necontestat în cauză.

Este indiscutabil dreptul reclamantei, ca membru al unui grup de întreprinderi, de a-și eficientiza activitatea prin centralizarea unor servicii. Pe de altă parte, însă, pentru a garanta respectarea principiului "lungimii de braț" și pentru ca raporturile intra-grup să nu devină un pretext pentru transferul profiturilor este necesar ca raporturile dintre membrii grupului să fie suficient de clare și să se deruleze în mod transparent.

Or, așa cum au reținut organele fiscale, în contractele care au stat la baza facturilor, serviciile ce urmau a fi prestate au fost descrise de o manieră extrem de generală, acestea urmărind, în esență, centralizarea și standardizarea activităților realizate în cadrul grupului. De asemenea, facturile emise nu descriu de o manieră satisfăcătoare serviciile facturate, formulările fiind, și în acest caz, generale.

Maniera imprecisă de circumscriere a obiectului contractului a făcut posibilă facturarea unor servicii al căror conținut concret nu putea fi stabilit și verificat de organele fiscale care au fost, în aceste condiții, în imposibilitate să stabilească dacă reclamanta a beneficiat în mod real de anumite servicii și în ce proporție.

Așa cum s-a reținut în actele contestate, în raport de maniera în care au fost contractate și facturate aceste servicii, în ele se puteau include servicii care se refereau la raportul de afiliere sau servicii de care reclamanta nu a beneficiat în mod real. Era obligația reclamantei să prezinte probe care să confirme faptul că facturile analizate se refereau la servicii care au fost prestate în folosul operațiunilor sale taxabile, însă o astfel de dovadă nu a fost făcută în speță.

Acest lucru a fost reținut și de instanța de fond care a subliniat faptul că în speță " nu au fost depuse înscrisuri cu care să se facă dovada prestării în fapt a acestor servicii doar în beneficiul reclamantei". Așadar, instanța de fond nu a reținut o situație de fapt diferită de cea enunțată de organele fiscale și nu a depășit limitele investirii întrucât nu a pus în discuție realitatea serviciilor, ci realitatea prestării lor "în beneficiul reclamantei".

În raport de această situație de fapt, organele fiscale au apreciat în mod corect că serviciile facturate nu pot fi considerate servicii de care a beneficiat, în mod efectiv, recurenta-reclamantă, ci se referă la servicii de care a beneficiat grupul ca întreg, nefiind posibilă deducerea lor la nivelul societății reclamante, în acest sens fiind prevederile pct. 48 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Așa cum a reținut și instanța de fond, organele fiscale nu aveau nicio obligație legală să stabilească un procent din aceste cheltuieli de care ar fi beneficiat reclamanta în condițiile în care, în raport de maniera generală în care au fost descrise obligațiile părților, o astfel de estimare nici nu ar fi fost posibilă.

Înalta Curte constată că, în ceea ce privește acest punct din recurs, susținerile recurentei sunt corecte, impunându-se casarea sentinței cu privire la acest aspect.

Astfel se constată că organele fiscale nu au recunoscut valoarea de piață rezultată din dosarul preturilor de transfer realizat de recurenta-reclamantă, procedând la stabilirea unui alt preț de piață, în urma unei evaluări proprii, pentru tranzacțiile realizate de recurenta-reclamantă în cadrul grupului din care face parte.

Or, Înalta Curte constată că această evaluarea, realizată de organele fiscale, este viciată astfel încât rezultatele ei nu pot fundamenta o decizie de modificare a bazei de impunere la care s-a raportat societatea.

Astfel, se constată că sunt corecte criticile recurentei referitoare la partea testată.

Organul fiscal a procedat în mod greșit atunci când a decis să se raporteze la producător, acesta fiind fi unitatea care îndeplinește mai multe funcții și care își asuma mai multe riscuri. Așa cum a subliniat și recurenta, potrivit paragrafului 3.18 din Liniile Directoare OCDE (versiunea 2010):

"Alegerea părții testate ar trebui să fie în corespondență cu analiza funcțională a tranzacției care este supusă analizei. Ca regulă generală, partea testata este cea la care se poate aplica o metodă de stabilire a prețurilor de transfer în maniera cea mai fiabilă și pentru care pot fi găsite cele mai fiabile comparabile, în acest sens, cel mai adesea va fi aleasă pentru testare entitatea care are cel mai puțin complex profil din prisma analizei funcționale."

În mod corect, recurenta a arătat că printre motivele practice care stau la baza testării entității mai puțin complexe, în acest caz fiind distribuitorii grupului Constructor, se regăsește dificultatea de a identifica producători cu funcții și riscuri depline și complexe, în comparație cu identificarea unor societăți distribuitoare cu funcții și riscuri limitate, care este o procedură mult mai ușoară decât cea inițială.

Or, tocmai acest lucru s-a întâmplat în speța de față, organul fiscal aflându-se în situația de a nu fi în măsură să identifice comparabile satisfăcătoare pentru societatea reclamantă. Așa cum se constată din probatoriu, organele fiscale au identificat și s-au raportat la datele cunoscute a 6 companii cu o activitate considerată comparabilă cu a reclamantei, dar numai două societăți produc și comercializează produse comparabile cu cele industriale vândute de recurentă către distribuitori:

Astfel, așa cum a menționat recurenta-reclamantă

• B. S.R.L. comercializează și montează structuri metalice pentru hale industriale - produse și servicii ce nu pot fi comparate cu sistemele de depozitare din cadrul halelor, comercializate de societatea reclamantă,

• C. S.R.L. produce și comercializează accesorii pentru construcții metalice, grătare metalice, cleme, scări metalice, sau accesorii pentru aparatele de cale ferată, niciun produs neputând fi comparat cu un sistem de depozitare pentru spații comerciale sau industriale.

• D. S.R.L. produce sisteme de depozitare pentru industria auto. Aceasta ar putea prezenta elemente similare produselor comercializate de societate însă nu se poate cunoaște care este ponderea produselor similare în cadrul activității societății

• E. S.R.L., produce grătare, trepte, plase metalice sau ferme metalice, niciunul dintre aceste produse ne reprezentând sisteme de depozitare.

• F. S.R.L. produce sisteme de depozitare, dulapuri metalice pentru birouri, vestiare însă rafturile metalice industriale sunt oferite în colaborare cu firma G. din Italia, entitatea din România având doar un rol de distribuitor.

• H. S.R.L. produce sisteme de închidere a paleților, produse diferite de cele comercializate de reclamantă către distribuitori.

Argumentul organelor fiscale în sprijinul opțiunii de a testa producătorul, potrivit căruia distribuitorii sunt din altă jurisdicție și datele au un volum limitat nu este convingător, aceste impedimente fiind surmontabile, așa cum a arătat recurenta (care a subliniat există unei legislații specifice schimbului de informații între autoritățile din statele membre ale UE și faptul că bazele de date utilizate pentru analiza prețurilor de transfer conțin informații din întregul spațiu comunitar) și fiind de o mai mică importanță în raport cu dificultatea de identificare a unor comparabile satisfăcătoare pentru producător.

În plus, organele fiscale nu au prezentat niciun argument valabil în sprijinul opțiunii de a se raporta, în condițiile în care au procedat la testarea producătorului, la comparabile externe, deși recurenta-reclamantă arată că a comercializat produse similare și către societăți din afara grupului, prețul fiind similar.

În acest sens, în mod corect au fost invocate de către recurentă prevederile cuprinse în punctul 29 din Normele Metodologice și Preverile Ghidului OCDE:

"29. Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente . . . . . . . . . . ."

"Ghidul OCDE

Acest lucru înseamnă în special că marja netă a contribuabilului în tranzacția controlată ... ar trebui stabilită în mod ideal, prin referință la marja netă pe care o obține același contribuabil în tranzacții comparabile necontrolate.

Acolo unde acest lucru nu este posibil, marja netă ce ar fi fost obținută de o companie independentă în tranzacții comparabile poate servi ca indicație"

În raport de toate aceste aspecte, analiza realizată de organul fiscal nu putea fi una relevantă pentru identificarea prețului de piață, obligațiile fiscale suplimentare stabilite la acest punct nefiind fundamentate legal.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să admită recursul formulat de reclamantă, să caseze sentința atacată și, în rejudecare, să admită în parte acțiunea. Se va anula în parte Decizia nr. 3604/05.05.2017 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere nr. x/28.09.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale în sumă de 18.283.876 RON, menținându-se în rest dispozițiile sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 45/2021 din 12 mai 2021 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, în rejudecare:

Admite în parte acțiunea.

Anulează în parte Decizia nr. 3604/05.05.2017 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere nr. x/28.09.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale în sumă de 18.283.876 RON.

Menține în rest dispozițiile sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 19 decembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.