ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2664/2022

Ședința publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea în contencios fiscal înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, la data de 15.03.2016, sub dosar nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Serviciul Fiscal Municipal Aiud, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să se dispună anularea deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 9748/10064/15.02.2016; obligarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov să soluționeze punctele 1-3 din contestația formulată împotriva deciziilor de impunere; anularea Deciziei de impunere xnr. 226/30.07.2015, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, să se constate nelegalitatea raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2015, emis de aceeași pârâtă; anularea Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015, emisă de către Serviciul Fiscal Municipal Aiud, să se dispună suspendarea deciziilor de impunere xnr. 226/30.07.2015 și respectiv nr. 1/29.09.2015, până la soluționarea irevocabilă a acțiunii în anulare. S-a mai solicitat obligarea celor trei pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată care vor fi generate de judecarea litigiului.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 264 din 07 noiembrie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunile conexe formulate de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, având ca obiect anularea deciziilor de soluționare a contestațiilor nr. 9748/10064/15.02.2016 și nr. 1206/25.05.2018, a deciziei de impunere xnr. 226/30.07.2015 și a deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 referitoare la obligațiile de plată accesorii.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 264 din 07 noiembrie 2019 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe întrucât hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază; în subsidiar, solicită în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea sentinței recurate, reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea cererii de chemare în judecată întrucât hotărârea a fosta dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material și în consecință: anularea deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 9748/10064/15.02.2016, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; anularea deciziei de impunere xnr. 226/30.07.2015, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și constatarea nelegalității raportului de Inspecție fiscală nr. x/30.07.2015, emis de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba; anularea deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 1206/25.05.2018, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; anularea deciziei de impunere nr. x/29.09.2015, emisă de către Serviciul Fiscal Municipal Aiud.

În motivarea căii de atac reclamanta a susținut următoarele:

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. se arată că sentința nr. 264/7.11.2019 a Curții de Apel Alba Iulia este nulă întrucât este redactată de alt judecător decât cel care a pronunțat hotărârea.

La finalul dispozitivului hotărârii atacate se regăsește următoarea mențiune "Președinte, B., promovat la Înalta Curte de Casație și Justiție, semnează președintele Curții de Apei Alba Iulia, C.", iar data tehnoredactării apare a fi 13.03.2020.

În mod cert, la momentul pronunțării hotărârii - 7.11.2019, judecătorul fondului activa în cadrul Curții de Apel Alba Iulia, însă la data redactării hotărârii - 13.03.2020, acesta era deja promovat la Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal (astfel cum se și menționează) în urma concursului desfășurat în perioada iunie- decembrie 2019, fiind, în opinia recurentei, în imposibilitate de a motiva și redacta hotărârea în data de 13.03.2020, fiind incident motivul de recurs invocat.

Se consideră a fi incidentă nulitatea necondiționată a hotărârii atacate, astfel cum prevede art. 176 pct. 4 C. proc. civ. și de de art. 401 alin. (2) C. proc. civ., pentru ipoteza nesemnării minutei considerând că ipoteaz promovării nu poate fi acoperită prin semnarea ei de către președintele instanței conform art. 426 alin. (4) C. proc. civ.

Modalitatea de lucru din prezenta speță, creează părților impresia sau chiar convingerea că hotărârea a fost redactată de către o altă persoană decât judecătorul fondului sau de către un judecător care nu a participat la dezbateri, inclusiv datorită faptului că, în mod logic, după promovarea la instanța superioară judecătorul cauzei nu a mai avut acces la instanța de la care a promovat și la dosarul propriu-zis al cauzei.

În acest sens se invocă și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, concretizată prin hotărârea pronunțată la 7 iunie 2017 în cauza Cerovsek and Boztânik v. Slovenia, unde Curtea a reținut faptul că într-o situație similară (pensionarea judecătorului după pronunțarea soluției, dar înainte de motivarea hotărârii) este încălcat art. 6 par. 1 din Convenție. în cuprinsul par. 45 - 46 din hotărârea menționată.

În ce privește la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se pretinde că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanța pronunând hotărârea fără a analiza argumentele reclamantei referitoare la modalitatea eronată de stabilire a obligațiilor fiscale cu titlu de impozit pe profit, limitându-se la formulări expeditive care nu corespund adevărului.

Judecătorul fondului a apreciat eronat că criticile reclamantei nu se constituie decât în apărări de principiu, necircumstanțiate la speța de față, lipsind cu desăvârșire critici, chiar generice, în privința impozitului pe profit.

Or, din studiul cererilor de chemare în judecată se constată că reclamanta a prezentat o serie de argumente menite să dovedească nelegalitatea modului de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare și nerealitatea stării de fapt pretinse de organul fiscal, care nu a fost susținută prin docuemnte justificative.

Poziția procesuală constantă a societății reclamante A. S.R.L. a fost, încă din cursul inspecției fiscale în sensul că acuzațiile reținute în sarcina sa, privind caracterul nereal al operațiunilor economice, sunt simple speculații, false și nesusținute de probe, iar sancțiunile aplicate contravin interpretării Curții de Justiție a Uniunii Europene, în acest sens societatea prevalându-se de o vastă jurisprudență ce se impunea a fi valorificată de către instanța de judecată.

Reclamanta pretinde că a suspus discuției dacă în sarcina sa poate fi atrasă o răspundere obiectivă, bazată pe simplul fapt că aceasta a derulat relații comerciale cu diverse societăți față de care organele de inspecție fiscală au doar suspiciunea că ar acționa ca și societăți de "tip fantomă", și astfel reclamanta ar fi participat la un mecanism fraudulos în dauna bugetului de stat.

Prin urmare, judecătorul fondului avea obligația să analizeze sub toate aspectele legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, fără a se prevala de principiul disponibilității, eschivându-se de la analiza actelor administrativ fiscale contestate sub toate aspectele.

În acest context se menționază și aspectul că în cadrul raportului de inspecție fiscală la nicio categorie de obligații fiscale imputate nu se contestă de către echipa de inspecție fiscală aspectul că bunurile/serviciile achiziționate de la partenerii comerciali nu ar fi fost folosite de către societatea reclamantă la obținerea de venituri impozabile sau că societatea contestatoare nu ar fi colectat impozitele indirecte impuse în sarcina sa de către Codul fiscal (TVA), respectând și obligația de virare a acestora la bugetul de stat, aspect care scoate în evidență lipsa de intenție a societății de a provoca o pagubă bugetului de stat.

De asemenea, în fața instanței de fond a fost administrată proba cu expertiza fiscală, raportul întocmit fiind depus la dosarul cauzei în data de 24.06.2019 care nu a fost nici măcar amintită și cu atât mai puțin analizată. Proba administrată a fost astfel lipsită de utilitate.

Mai departe, prima instanță a reținut că la dosarul cauzei nu au fost depuse documente din care să reiasă utilizarea vehiculelor reclamantei exclusiv în scopul activității sale economice și că concluziile expertului, sub acest aspect, sunt contradictorii. Prin urmare, instanța de fond a ajuns la concluzia că vehiculele în discuție nu au fost utilizare exclusiv în scopul activității economice, fiind obligată în acest context a solicita expertului lămuriri suplimentare, și nu să atribuie pur și simplu consecințe contrare calificării făcute de expert.

Astfel, deși reține că reclamanta nu a făcut o probă în acest sens, prima instanță ignoră cu totul mențiunile expertului, potrivit cărora există foi de parcurs pentru toate documentele justificative de intrare de combustibil. Or, având în vedere contradicția dintre această mențiune, care implică faptul că expertul ar fi fost în posesia acestor foi, și aspectele pe care instanța le-a reținut ca reieșind din alte probe, respectiv că aceste documente nu există, s-ar fi impus ca prima instanță să facă demersuri pentru a lămuri situația, solicitând expertului să explice la ce documente s-a raportat și să te depună la dosar pentru a putea fi cunoscute atât de pârâte, cât și de instanță.

Așadar, nemotivarea hotărârii este un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată că în raport de același art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, achizițiile realizate de către reclamantă de la societățile D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L. care au avut un comportament de tip "fantomă", considerate de către reclamantă ca fiind deductibile inclusiv în privința TVA în baza documentelor deținute, nu au fost admise la control de către organele fiscale, dat fiind caracterul fictiv al acestor tranzacții care anulează calitatea de document justificativ al facturilor prezentate de către reclamantă pentru achizițiile respective. Totodată, organele de inspecție fiscală și instanța de fond au concluzionat că tranzacțiile comerciale constând în achiziții de materii prime, piese de schimb auto, anvelope, motoare electrice, cât și prestări servicii de reparație stație sortare derulate cu aceste societăți nu au avut un scop economic și nu au la bază operațiuni reale, context în care nu au luat în considerare aceste tranzacții.

Aceleași argumente au fost reținute și în privința dreptului de deducere a TVA.

S-a mai reținut că documentele redactate pentru justificarea operațiunilor desfășurate de către reclamantă cu societățile menționate anterior (facturi, note de recepție, bonuri de consum) au fost întocmite pentru a da o tentă de realitate și legalitate operațiunilor. Furnizorii nu au declarat livrările efectuate în declarațiile 394 aferente perioadei analizate, iar în urma controalelor încrucișare a rezultat faptul că aceștia nu funcționează la sediul declarat, nu au depus la organele fiscale declarații și deconturi privind activitățile desfășurate și veniturile realizate la data emiteri) facturilor.

Deși se reține existența documentelor justificative probante prezentate de către A. S.R.L., judecătorul fondului susține că societatea nu ar fi prezentat documente justificative precum contracte, devize de reparații, situații de lucrări, etc.

Se constată astfel că judecătorul cauzei enumera cu titlu exemplificativ câteva documente justificative pe care le consideră necesare pentru ca societatea reclamantă să poată dovedi realitatea operațiunilor derulate cu partenerii comerciali și omite ceea ce a reținut anterior în cuprinsul hotărârii, astfel cum a confirmat și organul fiscal - existența facturilor, a notelor de recepție, a bonurilor de consum de care s-a prevalat reclamanta pentru a beneficia de drepturile conferite de legea fiscală.

Documentul esențial pentru colectare și deducere este factura, exemplul cel mai relevant în acest sens fiind ieșirea reglementării facturii din dreptul contabil și reglementarea sa prin dispozițiile art. 155 al Codul fiscal din 2003.

De asemenea, dispozițiile pct. 15 din O.M.F.P. nr. 3512/2008 prevedeau următoarele:

"15. Factura se întocmește și se utilizează în conformitate cu prevederile Codul fiscal. Pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată și nu sunt obligate sa întocmească facturi, în conformitate cu prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operațiunile economice se înregistrează în baza contractelor încheiate între părți și a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operațiuni, cum sunt: aviz de însoțire a mărfii, chitanță, dispoziție de plată/încasare, extras de cont bancar, notă de contabilitate etc, după caz".

Din dispozițiile amintite ale dreptului contabil, rezultă o concluzie foarte clară: operațiunile economice în care este necesară întocmirea unei facturi se înregistrează în contabilitate doar pe baza facturii. Doar pentru operațiunile la care nu există obligația întocmirii facturii sunt necesare și alte documente justificative, dintre care se citează exemplificativ avizul de însoțire al mărfii, etc. Consecința acestui mod de reglementare, neechivoc și neinterpretabil, este că factura, și doar factura, este necesară în materia documentelor justificative pentru operațiunile de achiziție, ceea ce este evident în concordanță cu reglementarea Directivei TVA privind rolul facturii în deducerea TVA. Urmarea acestei reglementări este că toate cerințele fiscului de a documenta achiziția și cu alte documente decât factura sunt lipsite de suport legal, atât la nivelul legii, cât și al actelor normative subordonate acesteia.

Se afirmă că informațiile cuprinse în documentele justificative prezentate nu ar fi suficiente, însă se omite să se menționeze în raportul de inspecție fiscală ce alte informații ar mai fi fost necesare pentru a fi recunoscută realitatea operațiunilor. Organele de control și instanța de fond se limitează la a menționa faptul că partenerii comerciali ai reclamantei ar fi societăți de "tip fantomă", întrucât nu au putut fi identificați administratorii acestora, locul unde funcționează și nu și-au îndeplinit obligațiile fiscale și contabile de declarare și înregistrare a operațiunilor derulate cu A. S.R.L..

Potrivit art. 178 lit. a)

1

din Directiva nr. 2006/112 dreptul de deducere este recunoscut la nivel comunitar pentru orice persoană impozabilă care face dovada achitării acestor sume printr-o factură fiscală. Prin hotărârea Jeunehomme din 1988 Curtea de Justiție a Comunităților Europene a stabilit că "persoanele impozabile nu trebuie să fie împiedicate prin numărul și natura cerințelor tehnic să exercite dreptul lor de a deduce TVA sau să-l facă practic imposibil sau foarte dificil de realizat". În hotărârea Ecotrade din 08.05.2008 Curtea de Justiție a Comunităților Europene a dispus în mod expres:

"nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru în temeiul art. 18 alin. (1) lit. d) din a 6-a Directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere din moment ce în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea TVA aferentă intrărilor trebuie să fie acordata dacă cerințele de fond sunt îndeplinite chiar dacă anumite cerințe deforma au fost omise de către persoanele impozabile."

Analiza tratamentului egal, aprecierea deductibilității, realității operațiunilor trebuie făcută potrivit jurisprudenței comunitare constante (C90/02, C324/1982, C95/07) prin raportare la principiul neutralității, proporționalității prevalentei/preeminenței prin corelarea datelor și informațiilor neabsolutizând conținutul formal. Cu alte cuvinte nu doar un document trebuie avut în vedere ci și alte documente, în condițiile în care în factura nu sunt elemente suficiente fiind necesar în exercitarea dreptului de deducere a se lua în considerare toate informațiile ce evidențiază aspectele relevante privind substanța operațiunii, dreptul de deducere neputând fi imposibil sau excesiv de executat (C110/98-C-C123/87 și C330/87, C147/98, C439/04).

Această analiză care trebuia realizată de către prima instanță nu o regăsim în cuprinsul hotărârii recurate, prima instanță limitându-se la chestiuni formaliste, ignorând principiului preeminenței fondului asupra formei.

Așadar solicitarea unor documente justificative suplimentare față de cele deja prezentate de către reclamantă și care să condiționeze scutirea de TVA este contrară dreptului Uniunii. Astfel, practica organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare pe motiv ca nu s-ar fi probat suficient derularea operațiunilor comerciale este una defectuoasă și eronată.

Eventualele și pretinsele deficiențe sesizate cu privire la partenerii comerciali nu sunt imputabile reclamantei. Mai mult, după cum s-a menționat deja, chiar AJFP Alba și celelalte organe fiscale din structura Agenției Naționale de Administrare Fiscală aveau obligația de a efectua verificări, în scop preventiv, în vederea corectării și sancționării unor posibile elemente frauduloase. în lipsa unor asemenea demersuri active, fiscul nu poate transpune sarcina probei la A. S.R.L..

Se apreciază, organele fiscale au aplicat o sancțiune automată contribuabilului, privându-l de dreptul de deducere al TVA-ului și de posibilitatea considerării că fiind deductibile a cheltuielilor cu achiziția de la un contribuabil de "tip fantomă", justificându-și astfel propria incapacitate de a sancționa comportamentele fiscale ale partenerilor comerciali. În cauză, nu există nicio pierdere de venituri fiscale generată de comportamentul A. S.R.L., iar echipa de inspecție fiscală nu a probat sub nicio formă participarea societății la vreun mecanism de fraudă fiscală.

Referitor la criticile de necompetență a A.J.F.P. Alba în efectuarea inspecției fiscale, invocată de către A. S.R.L., se contestă reținerile instanței de fond, apreciindu-se că atât timp cât în conformitate cu prevederile Ordinului președintelui ANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat in Monitorul Oficial, inspecția fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcții fiscale organizate la nivel județean, în speță fosta D.G.F.P. Alba. La data de 1.08.2013, ca urmare a reorganizării ANAF, conform prevederilor art. 23 din H.G. nr. 520/2013, atribuțiile fostelor direcții fiscale județene au fost preluate de noile direcții regionale fiscale, spre exemplu în cazul de față de D.G.R.F.P. Brașov. Prin urmare, contrar a ceea ce a reținut instanța de fond, inspecția fiscală putea fi efectuată în mod legal doar de către D.G.R.F.P. Brașov, organ ierarhic superior A.J.F.P. Alba, având în vedere faptul că și la acest moment OPANAF nr. 375/2009 este un act administrativ normativ în vigoare. Este eronat argumentul judecătorului fondului conform căruia un organ ierarhic inferior poate exercita fără niciun impediment competențele unui organ ierarhic superior.

Referitor la dreptul la apărare al societății reclamantei, organele fiscale și judecătorul fondului susțin că a fost întru totul respectat apreciindu-se că nu există obligația organului fiscal de a menționa în cuprinsul decizie de impunere faptul că a fost audiat contribuabilul.

Se pretinde că interpretarea realizată de către judecătorul fondului este nelegală, întrucât organul fiscal este ținut la respectarea prevederilor legale și nicidecum limitat la un formular generat chiar de către ANAF. Faptul că s-a respectat structura, modelul și conținutul formularului denumit decizie de impunere, astfel cum acestea au fost stabilite de către organul fiscal, nu asigură contribuabilului respectarea deplină a dreptului său la apărare. Mai mult, faptul că se regăsește în cuprinsul raportului de inspecție fiscală la cap. VI - Discuția finală cu contribuabilul - pct. 1 Prezentarea sintezei punctului de vedere al contribuabilului, nu suplinește lipsa mențiunii din decizia de impunere, conform art. 43 alin. (2) lit. j) din Codul de procedură fiscală. Aceste acte administrativ fiscale sunt două acte distincte, iar îndeplinirea condițiilor de fond și de formă a acestora se analizează separat.

Se mai susține sub acest aspect, că discuția finală cu contribuabilul a fost stabilită pentru data de 30.07.2015 la ora 12:00, în timp ce decizia de impunere a fost emisă de către A.J.F.P. Alba exact în aceeași zi la ora 15:59, iar raportul de inspecție fiscală abia la ora 16:19, adică într-o ordine nefirească, care face ca argumentul instanței conform căruia mențiunile din raportul de inspecție fiscală suplinesc lipsa mențiunilor din decizia de impunere să rămână lipsit de fundament. Totodată, se poate constata din această modalitate de lucru că argumentele contribuabilului nu au fost analizate efectiv și nu au fost valorificate de către organul fiscal.

Se mai pretinde, contrar celor reținute în hotărârea atactă, că reclamanta nu a beneficiat de o veritabilă informare astfel cum o impune art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât nu i-au fost prezentate informații concrete și concludente de către inspectorii fiscali cu privire la partenerii comerciali despre care se susține că sunt societăți de "tip fantomă" și nici sursa pretinselor informații/concluzii la care a ajuns organul fiscal.

Termenul minim de 3 zile lucrătoare care trebuia acordat contribuabilul pentru a-și exprima punctul de vedere cu privire la raportul de inspecție fiscală conform art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 nu a fost respectat, întrucât a fost comunicat prin e-mail contribuabilului în data de 27.07.2015 proiectul raportului de inspecție fiscală, acordându-i timp până în data de 30.07.2015, în condițiile în care dacă termenul era calculat pe zile libere termenul minim care trebuia acordat contribuabilului era până în data de 31.07.2015. În sprijinul acestor argumente se invocă considerentele deciziei civilă nr. 2615/21.05.2009 pronunțată de ICCJ.

Se mai susține că obiecțiunile societății nu au fost analizate de către echipa de inspecție fiscală, contrar celor menționate în hotărârea atacată, întrucât o adevărată analiză presupunea întreprinderea unor demersuri suplimentare în baza cărora să se lămurească starea de fapt fiscală din prezenta speță și nicidecum organul fiscal sa recurgă la cea mai simplă metodă pe care o avea la dispoziție, dar nu una legală, respectiv aceea de a stabilit obligații fiscale în sarcina contribuabilului bun-platic și solvabil.

În privința extinderii în timpul inspecției fiscale a perioadei inspectate, judecătorul fondul a reținut eronat că aceasta s-ar fi efectuat în mod legal de către organul fiscal, întrucât perioada pentru care s-a realizat extinderea se afla în cadrul termenului de prescripție conform art. 98 alin. (1) Codul fiscal și este incidență una dintre ipotezele de excepție prevăzute de art. 98 alin. (3) Codul fiscal, existând indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general.

Or, atât timp cât nu s-a indicat în mod concret în ce constau indiciile privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, nu s-a respectat procedura de extindere a perioadei care poate să fie supusă unei activități de inspecție fiscală, conform art. 98 alin. (3) lit. a) vechiul CPF. Se impunea așadar anularea cel puțin a obligațiilor fiscale aferente perioadei 2008 - 2010 pentru ambele categorii de obligații fiscale suplimentare.

De asemenea, se constată așadar că reclamanta a fost informată despre extinderea inspecției fiscale abia în data de 30.07.2015, adică la data la care a fost emisă decizia de impunere. În mod cert, într-o asemenea ipoteză, nu poate fi susținută teoria judecătorului fondului conform căreia dreptul la apărare al contribuabilul a fost respectat întru totul, iar procedura de extindere a perioadei verificare în cadrul inspecției fiscale ar fi fost perfect legală.

Referitor la aspectele legate de intrarea societății în procedura insolvenței, judecătorul fondului reține că în Codul de procedură fiscală nu există nicio restricție sau excepție cu privire la anumite situații în care agenții economici să nu poată fi supuși inspecției fiscale, chiar dacă se află în procedura insolvenței. Prin urmare, art. 102 din Legea nr. 85/2014 permite organului fiscal stabilirea unor obligații fiscale aferente perioadei în care contribuabilul s-a aflat în insolvență, sau anterior acestei perioade, chiar după ce a fost închisă această etapă.

Reclamanta s-a aflat în procedura insolvenței în perioada 10.06.2011 -25.11.2014, procedură care s-a finalizat cu succes și în care organul fiscal a participat în calitate de creditor. În momentul în care un debitor intră în procedura insolvenței, toate creanțele împotriva sa, născute anterior datei deschiderii procedurii pot fi valorificate doar în cadrul procedurii de insolvență, nefiind admisă recuperarea acestor creanțe în afara procedurii, dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 intrată în vigoare abia la data de 25.06.2014, contrar aserțiunilor instanței de fond, nefiind aplicabile. Dispozițiile aplicabile sunt cele din Legea nr. 85/2006, aplicându-se și fiscului obligația prevăzută de art. 64 alin. (1) coroborat cu art. 65 alin. (1) de a depune declarația de creanță aferentă unor creanțe anterioare deschiderii procedurii insolvenței, în termenul stabilit prin sentința de deschidere a procedurii.

Prin urmare, se consideră că instanța de fond trebuia să anuleze cel puțin obligațiile fiscale stabilite de către echipa de inspecție fiscală pentru perioada 1.01.2010 -10.06.2011.

Referitor la nemotivarea deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligațiile fiscale accesorii, în mod greșit, judecătorul fondului respinge motivele invocate de către reclamantă, apreciind că atât timp cât în cuprinsul acesteia este invocat temeiul legal, nu putem susține că decizia ar fi nemotivată.

Simpla mențiune a unor prevederi legale în cuprinsul deciziei de impunere nu echivalează cu o veritabilă motivare a actului administrativ fiscal astfel cum s-a statuat și în jurisprudența națională, ceea ce demonstrează în opinia recurentei încălcarea dreptului său la apărare și vătămarea drepturilor ei, precum și în afectarea posibilității de control judiciar a actelor prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare.

În ceea ce privește fondul cauzei, referitor la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de TVA, judecătorul fondului validează poziția organului fiscal reținută în actul de control, conform căreia societatea reclamantă este sancționată pentru comportamentul fiscal neadecvat al partenerilor săi comerciali, ceea ce generează și caracterul nereal al operațiunilor efectuate. Totodată, se reține că organul fiscal nu a dovedit într-o manieră rezonabilă că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe de fraude comise în amonte de furnizorii săi, însă, cu toate acestea, pentru prestări de servicii înscrise în facturi reclamanta A. S.R.L. nu îi prezentat documente justificative care să ateste efectuarea acestora (contracte, devize de reparații, situații de lucrări, etc.).

Atât timp cât reclamanta nu cunoștea aceste aspecte, în mod clar nu putea fi sancționată de către organele fiscale prin stabilirea unor obligații suplimentare în sarcina sa pe baza unei răspunderi obiective, în condițiile în care răspunderea în dreptul fiscal român este una de ordin subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acționând cu forma de vinovăție impusă de lege o persoană a încălcat o normă legală imperativă.

Faptele de evaziune fiscală se pot comite doar cu forma de vinovăție a intenției, astfel că trebuie probat cu dovezi concrete implicarea respectivei persoane cu bună-știință într-un circuit fraudulos. Ori acest aspect nu poate rezulta dintr-o simplă relație de afaceri, fără a exista alte elemente. Din cauza faptului că organul de inspecție fiscală nu a dovedit participarea A. S.R.L. la un mecanism fraudulos, se impune constatarea ca nelegale a actelor administrative fiscale contestate.

Potrivit prevederilor legale, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoana impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA trebuie să justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de o altă persoană impozabilă, de asemenea înregistrată în scopuri de TVA, cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de Codul fiscal.

Codul fiscal nu prevede obligația contribuabilului ce exercită dreptul de deducere al TVA-ului într-o operațiune dată, de a face dovada că furnizorii de la care a făcut achiziția și-au îndeplinit obligațiile fiscale (colectare, declarare și plată a TVA). A. S.R.L. nu poate fi sancționată pentru comportamentul fiscal al furnizorilor săi, aspect care rezultă din jurisprudența CJUE în afacerile conexate C-80/11 (Mahageben) și C-142/11 (Peter David).

Organele fiscale au refuzat dreptul de deducere pe motiv că partenerii comerciali ai A. S.R.L. nu și-au îndeplinit obligațiile de declarare a TVA ori nu își desfășurau activitatea la sediul declarat, aspecte care nu pot fi imputate reclamantei, legiuitorul necondiționând deductibilitatea TVA de depunerea deconturilor de TVA și a altor declarații fiscale de către furnizorul/partenerul de tranzacții. Societatea reclamantă consideră că nu poate fi ținuta răspunzătoare pentru acțiunile sau inacțiunile partenerilor săi comerciali, în condițiile în care toate obligațiile proprii au fost îndeplinite conform exigențelor legale, fiind invocate în aceste sens dispozițiile art. 1.512 din vechiul Codul fiscal.

Un alt argument invocat de către organul fiscal a fost lipsa documentelor justificative suficiente, apreciindu-se greșite aceste considerente, întrucât în dreptul fiscal sintagma documente justificative a fost prezentă inițial în Codul fiscal din anul 2004, la secțiunea impozitului pe profit, la art. 21 alin. (4) lit. f), care prevedea că nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Conform doctrinei relevante, această dispoziție a dispărut ca urmare a utilizării ei abuzive de către inspectorii fiscali, care încă mai perpetuează această practică.

În ceea ce privește alegațiile inspectorilor fiscali, referitoare la presupuse operațiuni fictive sau care nu respectă normele legale în vigoare, învederăm că A. S.R.L. îndeplinește condițiile esențiale pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA: a) emiterea facturilor; b) necesitatea achizițiilor pentru activitatea economică proprie.

A. S.R.L. i s-a refuzat dreptul de deducere a TVA în ciuda faptului că deține toate facturile necesare exercitării acestui drept numai pentru motivul conform căruia partenerii comerciali nu și-au îndeplinit obligațiile fiscale și deci operațiunile ar fi fictive.

Echipa de inspecție fiscală a avut o atitudine contrară celei recomandate de către Curtea de Justiție. Astfel, întregul raport de inspecție fiscală este construit pe ideea unei prezumții de rea-credință a contribuabilului A. S.R.L., prin inexistența probelor directe pe de-o parte, respectiv cu un refuz abuziv de administrare a probelor propuse în apărare de contribuabil.

Concluzia celor de mai sus este că simpla relație cu parteneri comerciali ai căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist (lipsa înregistrării în contabilitate, lipsa declarării livrărilor, starea de inactivitate, lipsa persoanelor la sediul social, lipsa personalului care să efectueze livrările, lipsa mijloacelor de transport etc.) nu sunt suficiente pentru a demonstra intenția de participare la un mecanism fraudulos cu consecința lipsei de temei legal pentru impunerea de obligații fiscale în sarcina particularului de bună-credință.

Echipa de inspecție fiscală recunoaște implicit faptul că există facturi aferente achizițiilor efectuate, acestea sunt întocmite legal, iar marfa a fost efectiv livrată ori serviciile prestate. Astfel, este mai mult decât abuziv să se refuze dreptul de deducere al TVA și să se stabilească obligații fiscale majorate în aceste condiții.

Probațiunea administrată în prezenta cauză confirmă în totalitate susținerile conform cărora operațiunile derulate de către societatea reclamantă cu partenerii săi comerciali sunt reale, documentele fiscale în baza cărora societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere sunt suficiente și îndeplinesc condițiile pentru a fi calificate drept documente justificative.

În final, se menționează faptul că între Halifax și Signum Alfa Sped, jurisprudența Curții a cunoscut o evoluție semnificativă, în sensul dezvoltării principiilor expuse în primele cauze de acest tip. Chiar dacă hotărârea Marii Camere din afacerea Halifax este una de referința, ea nu reprezintă însă un panaceu pentru toate problemele identificate de echipele de inspecție fiscală. După cum s-a putut vedea, instanțele naționale din Bulgaria, Ungaria, Polonia, Lituania sau Letonia au pus în discuția Curții de Justiție a Uniunii Europene probleme dintre cele mai complicate. Prin urmare, soluțiile principiale din aceste cauze, adaptate unor situații mult mai concrete, pot și trebuie să fie avute în vedere cu precădere atunci când se discută despre interpretarea - corectă - a Directivei 2006/112/CE.

În concluzie, având în vedere ca nu s-a probat culpa A. S.R.L., iar în cuprinsul actelor administrative contestate sunt invocate așa-zise "suspiciuni" de implicare la fraudă a reclamantei, dar care în concret nu au nicio legătură cu activitatea sa, se apreciază că impunerea obligațiilor fiscale stabilite încalcă prevederile art. 19, 21 și art. 145 din Codul fiscal, generând totodată nelegalitatea hotărârii recurate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este pronunțată și redactată de un judecator compatibil, este motivată și este pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile reclamantei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. sunt nefondate.

Sub acest aspect, reclamanta pretinde că hotărârea atacată în cauză este nulă întrucât este redactată de alt judecător decât cel care a pronunțat hotărârea, deducând, din împrejurarea că judecătorul fondului a fost promovat la Înalta Curte de Casație și Justiție între momentul pronunțării și cel al redactării considerentelor, că a fost în redactată de o altă personă cu această calitate, întrucât ar fi fost în imposibilitatea de a avea acces în instanța de la care a promovat și a intra astfel în posesia dosarului cauzei.

La o simplă analiză a hotărârii instanței de fond, se putea observa, sub dispozitiv, unde este indicată data tehnoredactării, de care de altfel s-a prevalat reclamanta, că sunt indicate inițialele persoanei care a redactat/tehnoredactat și care coincid cu cele ale judecătorului cauzei, ceea ce demonstrează că judecătorul care a pronunțat hotărârea în cauză este și autorul considerentelor, fiind astfel respectate exigențele art. 426 alin. (1) teza I C. proc. civ.

Contrar argumentelor reclamantei, dispozițiile art. 426 alin. (4) C. proc. civ. sunt aplicabile în cauză. La momentul finalizării tehnoredactării, judecătorul cauzei nu mai era judecător în cadrul Curții de Apel Alba Iulia, sub a cărei auspicii instituționale fusese pronunțată, fiind astfel într-o imposibilitate legală de a semna hotărârea pronunțată în acest dosar, astfel că a fost semnată de președintele instanței, dat fiind că a fost dată într-un complet format dintr-un singur judecător.

De altfel, toată argumentația reclamantei referitor la incidența acestui motiv de casare este rezultatul unor speculații, care au drept temei presupuneri ale acesteia, care nu pot fi preluate și fundamentate ca prezumții judiciare, neavând o bază factuală certă. În această notă, nu sunt incidente în cauză nici considerațiile instanței europene în cauza Cerovsek and Boztânik v. Slovenia, pentru că premisa de la care se pleacă în analiză și din care s-a concluzionat încălcarea art. 6 din Convenția E.D.O. era certitudinea întocmirii considerentelor de către alți judecători decât cel care a adoptat hotărârea în cauză, care până la elaborarea lor se pensionase.

Nu pot fi validate nici criticile formulate de recurenta - reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților.

Așa cum s-a reținut constant în jurisprudența instanței supreme, motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanța de control judiciar constată că hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți în raport de cadrul procesual conturat în cauză.

Contrar celor expuse de recurentă prin cererea de recurs, considerentele instanței de fond derivă din constatarea împrejurării că în ceea ce privește impozitul pe profit nu au fost formulate critici, chiar generice, astfel că, spre respectarea principiului disponibilității care guvernează procesul civil, s-a concluzionat în mod logic, că nu era învestită cu examenul de nelegalitate sau netemeinicie al actelor administrativ fiscale contestate din perspectiva impozitului pe profit.

Împrejurarea administrării unor mijloace de probă, cum este cea a expertizei contabile, în care s-a analizat și deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit și existența unor documente justificative care să le ateste, nu îndreptățea instanța de fond la o altă conduită decât cea conform cadrului procesual pe care părțile au înțeles să-l determine prin pretențiile sau apărările formulate.

Prin urmare, se poate concluziona că hotărârea instanței de fond este clară, precisă și inteligibilă, conține referiri la probele administrate în cauză și este în concordanță cu acestea, răspunde în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și conduce în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.

În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. reclamanta a reluat dintr-o perspectivă critică argumentele de nelegalitate aduse în fața instanței de fond, prin care se învedererează atât aspecte de nelegalitate formală a actelor administrative contestate în prezenta cauză cât și de fond în ceea ce privește impunerea suplimentară a reclamantei.

Sub aspect formal reclamanta a susținut că în mod greșit instanța de fond a considerat că A.J.F.P. Alba era competentă în a derula inspecția fiscală în cauză. În acest sens reclamanta se prevalează de dispozițiile Ordinului președintelui ANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat in Monitorul Oficial, potrivit căruia inspecția fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcții fiscale organizate la nivel județean, în speță fosta D.G.F.P. Alba, care urmare a reorganizării a fost succedată de D.G.R.F.P. Brașov.

Contrar celor afirmate de reclamanta - recurentă, instanța de control judiciar reține că normele de competență generală ale organelor fiscală sunt cele reținute de instanța de fond, respectiv art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de Agenția Națională de Administrare Fiscală sau de unitățile sale subordonate, stabilite prin ordin al Președintelul ANAF.

În temeiul O.U.G. nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2013, precum și a actelor normative sau administrative subsecvente, au fost comasate și reorganizate instituțiile din ierarhia instituțiilor publice ce alcătuiesc ANAF, fiind preluate servicii, compartimente sau birouri la instituțiile publice rezultante sau înființate servicii, compartimente sau birouri la instituții noi, după desființarea acestora de la altele, urmare a reorganizării. Astfel, serviciul de inspecția fiscală care se afla în organigrama fostelor direcții județene, după reorganizare a fost înființată în cadrul administrațiilor județene a finanțelor publice.

Prin urmare, relevantă este existența acestui serviciu în organigrama A.J.F.P. Alba, aspect necontestat în cauză, iar nu împrejurarea că direcțiile regionale sunt succesoarele fostelor direcții județene, din a căror comasare au rezultat, de vreme ce noile acte normative de inființare nu au prevăzut asemenea atribuții de inspecție fiscală în favoarea noilor entități rezultante.

Nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare la încălcarea dreptului său la apărare.

În această privință, recurenta apreciază că în mod greșit instanța de fond a apreciat că au fost respectate exigențele art. 43 alin. (2) lit. j) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că decizia de impunere nu cuprinde mențiuni privind audierea contribuabilului.

Într-adevăr, conform normei anterior evidențiate printre elementele de conținut ale actului administrativ fiscal se află menționat de legiutor și cele referitoare la audirea contribuabilului, ca o consacrare expresă a dreptului contribuabilului de a fi audiat în timpul inspecției fiscale.

De la această normă generală, care privește exigențele legale ale emiterii oricărui act administrativ, cu caracter special și în consecință derogatoriu, s-a prevăzut la art. 109 din O.G. nr. 92/2003 că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, care reprezintă o operațiune administrativă care stă la baza și fundamentează decizia de impunere, se va menționa și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la acest punct de vedere al contribuabilului exprimat conform art. 107 alin. (4) din același act normativ.

Din documentele de la dosar rezultă că prin adresa nr. x/27.07.2015 - "înștiințare pentru discuția finală", reclamanta a fost informată că în data de 30.07.2015, ora 12 va avea loc discuția finală asupra constatărilor și consecințelor fiscale ca urmare a încheierii inspecției fiscale generale efectuate în perioada 18.06.2015-30.07.2015, reclamanta prin reprezentaul său legal exercitându-și acest drept, consemnat ca atare în raportul de inspecție fiscală.

De asemenea, așa cum just a reținut judecătorul fondului, pe parcursul inspecției fiscale reclamanta prin reprezentantul său legal a fost informată asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, atât prin discuții purtate la sediul societății, cât și prin solicitarea de informații suplimentare verbal și în scris (note explicative) în vederea lămuririi deficiențelor reținute.

Din acest punct de vedere, reclamanta se prevalează eronat de încălcarea art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin aceea că nu i-au fost acordate, funcție de întinderea creanțelor fiscale impuse suplimentar, minim 3 zile lucrătoare pentru prezentarea unui punct de vedere cu privire la constatările fiscale din raportul de inspecție fiscală.

Potrivit acestei norme, contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale, de unde rezultă că acesta este un termen imperativ pentru contribuabil, înăuntrul căruia acesta poate să-și exercite dreptul de a-și expune punctul de vedere cu privire la constatările organelor fiscale. Responsabilitatea organului fiscal intervenea, din acest punct de vedere, numai în ipoteza în care emitea raportul de inspecție fiscală înlăuntrul acestui termen, iar nu după expirarea sa, și înainte de exprimarea punctului de vedere al contribuabilului în termenul defipt de legiutor.

Din acest punct de vedere, este de observat că organele de inspecție fiscală au comunicat proiectul de raport de inspecție fiscala însoțit de anexe, în data de 27.07.2015, prin transmiterea pe adresa de mail a reclamantei pusă la dispoziția organului de inspecție fiscală iar reclamanta și-a exprimat punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1) conținutul acestuia fiind preluat de organele de inspecție fiscală în raportul de inspecție fiscală final la rubrica "mențiuni privind audierea contribuabilului", concluzionându-se că în urma analizei aspectelor relevate de contribuabil nu au rezultat elemente suplimentare care să modifice rezultatele controlului.

Nu pot fi însușite de instanța de control judiciar nici criticile relative la extinderea inspecției fiscale. Instanța de fond a argumentat just că inspecția fiscală a fost extinsă în mod legal pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale întrucât în timpul inspecției fiscale au fost identificate situațiile prevăzute la art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, respectiv existența unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, nedepunerea declarațiilor fiscale în interiorul termenului de prescripție și/sau neîndeplinirea obligațiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

Reclamanta se prevalează în sprijinul său de valorificarea unor cerințe neprevăzute de lege, respectiv de cea a identificării și a relevării de către organul fiscal a indiciilor privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. O atare exigență nu este prevăzută de lege, indiciile privind o astfel de stare de fapt rezultând din ansamblul constatărilor inspectorilor fiscali așa cum sunt redate în extenso în raportul final al inspecției.

Nu pot fi valorificate nici criticile reclamantei referitoare la creanțele fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenței, respectiv pentru perioada 1.01.2010 -10.06.2011.

Dispozițiile art. 64 alin. (1) și art. 65 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, referitoare la depunerea declarației de creanță aferentă unor creanțe anterioare deschiderii procedurii insolvenței, în termenul stabilit prin sentința de deschidere a procedurii, nu sunt aplicabile în cauză, întrucât nefiind stabilite și individualizate prin decizie de impunere, nu se poate vorbi de existența unor creanțe, pentru a fi imputabil organului fiscal la momentul declanșării procedurii insolvenței neînscrierea la masa credală.

Referitor la fondul cauzei se verifică aprecierile instanței de fond conform cărora în privința TVA-ului impus suplimentar reclamanta s-a prevalat de jurisprudența CJUE în materia interpretării și aplicării Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prin care a fost aplicat principiul neutralității, indentificând și soluții de speță a Î.C.C.J. cu dezlegările de principiu în materie, fără însă a critica punctual netemeinicia și nelegalitatea situației de fapt fiscale stabilite de organul de inspecție fiscală.

În ceea ce privește impozitul pe profit criticile reclamantei nu se constituie decât în apărări de principiu, necircumstanțiate la speța de față. Susținerile reclamantei, reluate de altfel prin cererea de recurs, referitoare la antrenarea unei răspunderi fiscale obiective, pentru neregularitățile partenerilor săi contractuali în activitatea derulată ori negarea situației de fapt reținute, însoțită de pretenția suplimentării probatoriului de către organul fiscal sau de manifestarea unui rol mai activ al judecătorului fondului sub acest aspect, nu sunt reale critici de nelegalitate privind impozitul pe profit.

Din această perspectivă, în mod corect s-a constatat imposibilitatea de a face verificări asupra legalității