Decizia nr. 3596/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta A. S.R.L. prin B., societate în procedura insolvenței, a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara Serviciul Soluționare Contestații, anularea în parte a Deciziei nr. 1416/201/28.04.2016 de soluționare a contestației formulate de A. S.R.L. emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015, emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 295 din 15 octombrie 2020, judecând cauza, în fond după casare, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., societate în procedura insolvenței reprezentată de B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond, reclamanta A. S.R.L. prin B. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată următoarele: 1. Nelegalitatea constatărilor privind nedeductibilitatea anumitor cheltuieli la calculul profitului impozabil și, după caz, privind dreptul de deducere a TVA aferentă acestor cheltuieli Astfel, recurenta arată că, în cauză, cheltuielile cu transportul candidaților/angajaților temporari către diverși clienți în sumă de 18.162 RON și, respectiv, cheltuielile cu serviciile de intermediere forță de muncă, cheltuielile cu servicii de recrutare on-line, cheltuielile aferente prestărilor de servicii efectuate de liber-profesioniști (căutarea și selectarea prestatorilor de muncă fizică și non-fizică), servicii concretizate în identificarea de angajați temporari pentru a fi puși la dispoziția A., în sumă de 25.834 RON, au fost stabilite ca nedeductibile fiscal la calculul masei profitului impozabil. O astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive: Pentru a dispune astfel, organul de soluționare a apreciat că A. nu ar fi respectat "prevederea cuprinsă la art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal (" Codul fiscal") potrivit căreia pentru a putea fi deductibile la determinarea profitului impozabil, cheltuielile trebuie să fie realizate în scopul veniturilor sale impozabile, în condițiile în care [...] nu s-a demonstrat că aceste cheltuieli au participat la realizarea veniturilor sale impozabile și că s- au realizat în vederea îndeplinirii obligațiilor contractuale asumate prin contractele încheiate cu clienții săi [..,]. Susținerile petentei din Contestație în legătură cu faptul că aceste costuri nu au fost refacturate, deoarece în conformitate cu prevederile contractelor încheiate cu clienții, doar o serie de costuri, specific menționate în contracte, pot fi refacturate nu pot fi luate în considerare în soluționarea favorabilă a cauzei, în lipsa mijloacelor de probă care să dovedească cele afirmate." Cheltuielile în sumă totală de 117.218 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de Cabinet Avocat C. și D. au fost stabilite ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil. În opinia recurentei, dacă s-ar admite că neprezentarea contractului de asistență juridică declanșează automat nedeductibilitatea cheltuielilor cu servicii avocațiale ar însemna să dăm prioritate formei în defavoarea fondului acestor tranzacții. Cu alte cuvinte, deși Cabinetul de Avocat C. și D. a prestat serviciile respective (fapt care nu este contestat nici de organul de soluționare fiscală și nici de Curtea de Apel Timișoara) lipsa formală a contractului de asistență juridică răstoarnă prezumția legitimității acestor cheltuieli. Or, o astfel de concluzie nu poate fi primită. Cheltuielile în sumă de 60.640 RON cuprinse în facturile emise de E.. reprezentând contravaloarea unor servicii de intermediere și a unor bunuri au fost stabilite ca nedeductibile fiscal la calculul masei profitului impozabil. Așa cum reține expres organul fiscal de soluționare, o parte intre aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidența contabilă a A. S.R.L. în baza Contractului de intermediere servicii nr. x/03.01.2013 încheiat de acesta, în calitate de beneficiar cu E., în calitate de furnizor, având ca obiect al contractului achiziționarea de către beneficiară a unor produse sau servicii de la furnizor în suma echivalentă cu suma datorată la bugetul de stat în condițiile art. 78 din Legea 448/2006 privind protecția și promovarea drepturilor persoanelor cu handicap. În opinia recurentei, cel puțin cu privire la suma de 24.681 RON, această cheltuială a fost realizată în scopul îndeplinirii unei obligații legale a A. S.R.L., de natura celor enumerate expres ca fiind deductibile de Codul fiscal. Ca atare, cu privire la această sumă, participarea la realizarea veniturilor impozabile este demonstrată prin însuși temeiul acestei cheltuieli, solicitarea unei dovezi suplimentare în acest sens fiind în mod evident excesivă. Toate costurile facturate de E. au fost în totalitate refacturate către clienții A. S.R.L. ducând așadar în mod cert la înregistrarea de venituri impozabile. Regula de deductibilitate prevăzută de legislația fiscală este îndeplinită fără echivoc (cheltuielile au fost înregistrate în scopul obținerii de venituri impozabile, corelarea fiind directă și evidentă prin refacturarea, de către A., a acestor costuri către clienții săi). Cheltuielile în sumă de 7.071 RON reprezentând cheltuieli de proiectare și implementare sistem de management al calității conform IS09001, în baza contractului de prestări servicii nr. x/01.11.2011 încheiat cu F. S.R.L., având ca obiect "servicii de consultantă prestate pentru proiectarea, documentarea și implementarea sistemului de management al calității conform IS09001-.2008 pentru activități de angajări temporare de personal, recrutare de personal, administrare și salarizare, instruire și elaborare studii de piață" au fost apreciate ca fiind nedeductibile la calculul rezultatului fiscal. Sistemul de management al calității ISO 9001 reprezintă un standard implementat în vederea asistării organizațiilor pentru a asigura faptul că activitatea desfășurată răspunde nevoilor clienților respectând în același timp reglementările locale privind prestarea serviciilor respective, precum și angajamentul top managementului pentru o îmbunătățire continuă. Organisme de certificare independente {precum F. SRL) prestează servicii în vederea obținerii confirmării faptului că societățile îndeplinesc cerințele ISO 9001. A. S.R.L. a contractat serviciile furnizorului în vederea proiectării și implementării sistemului de management al calității ISO 9001 urmând să solicite certificarea din partea unui organism acreditat pentru acordarea acestei certificări, în acest sens, pe perioada supusă verificării, A. S.R.L. a înregistrat costuri pentru acest proiect, la data emiterii Deciziei de impunere acest proiect fiind încă în derulare. Or, nu poate fi contestat faptul că scopul încheierii contractului a vizat eficientizarea și optimizarea activității A.. Intenția A. S.R.L. de a obține certificarea în baza ISO 9001 nu poate fi pusă la îndoială, proiectul fiind încă în derulare la data finalizării inspecției fiscale. Numai ulterior, după emiterea Deciziei de impunere, intrarea în faliment a A. S.R.L. a determinat imposibilitatea obiectivă a continuării acestui demers, operațiunea fiind excesivă față de scopul lichidării, aspect care nu poate fi însă în nici un caz de natură să anuleze retroactiv intenția A. de a obține certificarea. Singura ipoteză în care inspectorii fiscali ar fi fost îndreptățiți să înlăture aceste cheltuieli din rândul cheltuielilor deductibile ar fi fost aceea în care ar fi considerat că aceste cheltuieli sunt fictive și că A. S.R.L. le-a înregistrat intenționat în contabilitate, fără să primească niciun serviciu în contrapartidă, însă, în acest caz ipotetic, inspectorii fiscali ar fi trebuit să sesizeze organele de urmărire penală, având în vedere că înregistrarea de cheltuieli fictive face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală. Firește, inspectorii fiscali nu au considerat că este necesară o astfel de sesizare, cheltuielile fiind în fapt deductibile. Cheltuielile în sumă totală de 2.041.615 RON reprezentând cheltuielile cu diurna externă pentru personalul PUS la dispoziția mai multor clienți externi au fost apreciate ca fiind nedeductibile. Nici această constatare nu este legală, având în vedere că potrivit art. 22din Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli în scopul realizării de venituri și cheltuielile de transport și de cazare efectuate pentru salariați. Având în vedere faptul că A. S.R.L., în calitate de agent de muncă temporară, își desfășoară activitatea în baza contractelor de punere la dispoziție de personal, care au ca obiect punerea la dispoziția utilizatorului a salariaților temporari pentru diverse posturi în construcții, aceste cheltuieli sunt efectuate, în mod clar, în scopul realizării sarcinilor de serviciu ale salariaților respectivi. Aceste cheltuieli au fost refacturate în totalitate clienților, fiind, astfel, evidentă legătura economică, juridică și comercială între cheltuielile menționate, desfășurarea obiectului de activitate și obținerea de venituri impozabile. Doar acele cheltuieli care nu sunt efectuate în interesul contribuabilului, cu scopul obținerii de venituri impozabile sunt nedeductibile fiscal, ceea ce nu este evident în cazul de față. De asemenea, aceste costuri sunt incluse expres în taxa de utilizare datorată de utilizator (e.g. clienții A. SRL), așa încât documente justificative suficiente sunt contractele încheiate. Faptul că unele cheltuieli, evident înregistrate în interesul A. S.R.L., în scopul desfășurării activității (i.e. cheltuielile de transport și de cazare a salariaților detașați extern) nu au fost detaliate într-un ordin de deplasare, nu poate conduce la interpretarea că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, o atare solicitare fiind excesivă, având în vedere principiul proporționalității. Cheltuielile în sumă totală de 613.117 RON reprezentând cheltuieli cu combustibilul utilizat pentru autoturismele puse la dispoziția altor angajați decât agenți de recrutare a forței de muncă au fost apreciate ca nedeductibile. De asemenea, nu a fost recunoscut dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă în sumă de 70.255 RON. Faptul că unele cheltuieli, evident înregistrate în interesul A., în scopul desfășurării activității, nu au fost detaliate în foi de parcurs/ordine de deplasare/deconturi de cheltuieli, nu poate conduce la interpretarea că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit atât timp cât efectuarea unor asemenea deplasări este inerentă exercitării atribuțiilor conform funcției ocupate și care este în esență aceeași cu cele încadrate în categoriile exceptate expres. Cu privire la faptul că organul de soluționare reține că facturile de achiziție a combustibilului nu indică faptul că achizițiile au fost efectuate exclusiv pentru activitățile care se încadrează în excepțiile prevăzute de lege, recurenta susține că factura este dovada necesară și suficientă pentru a justifica dreptul de deducere al contribuabilului, așa cum rezultă în baza art. 146 din Codul fiscal. Cheltuielile în sumă totală de 4.272.249 RON reprezentând cheltuieli cu servicii de management și alte servicii facturate de către G. au fost considerate nedeductibile, nefiind recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 1.010.914 RON. În opinia recurentei, o astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive: Atât organul de inspecție fiscală, cât și Curtea de Apel Timișoara nu se limitează la a analiza îndeplinirea condițiilor legale în determinarea obligațiilor fiscale ale A., ci face o veritabilă analiză a însăși oportunității ("necesității") încheierii contractelor dintre A. S.R.L. și G.. Așa cum am dezvoltat în cuprinsul Contestației, condiția "necesității" efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate nu poate de fapt să fie nici justificată și nici verificată ori cenzurată de către organele fiscale. A aprecia asupra necesității unui serviciu contractat înseamnă a încălca "principiul libertății de gestiune" a agentului economic. Demonstrarea necesității unor astfel de servicii rezultă din documente justificative, așa cum reține și organul de soluționare. În ceea ce privește proba prestării efective a serviciilor, legea română nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. Constatările inspecției fiscale, reținute și de organul de soluționare cu privire la documentele puse la dispoziție de A. sunt nerelevante, generale și repetitive, fără a preciza care sunt deficiențele acestor documente, ce fel de documente suplimentare ar trebui prezentate, ce fel de detalii suplimentare ar trebui să conțină aceste documente și care este forma/conținutul acestor documente pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor; În ceea ce privește faptul că organele fiscale au concluzionat că serviciile prestate de G. nu sunt necesare deoarece A. S.R.L. dispunea de angajați proprii sau se putea adresa altor parteneri contractuali în vederea desfășurării în condiții optime a activității recurenta arată că serviciile au fost prestate de specialiști din cadrul G., cu vastă experiență în domeniu, specialiști de care A. nu dispune intern, iar serviciile prestate nu se suprapun cu alte activități desfășurate intern, ci sunt servicii complementare, necesare tocmai datorită lipsei experienței la nivel local. În situația în care ar fi considerat că aceste cheltuieli sunt mai mari decât cele percepute în mod normal în piața liberă, inspectorii fiscali aveau posibilitate să solicite întocmirea unui dosar de prețuri de transfer. Din nou, au ales să nu solicite un astfel de dosar, optând pentru soluția mai simplă de a respinge în bloc aceste cheltuieli. Cheltuielile în sumă totală de 1.573.537 RON reprezentând contravaloarea taxei de licență facturată de către G., în baza contractului de servicii nr. x/13.12.2011, având ca obiect acordarea unei licențe "non-exclusive, nelimitate pentru folosirea mărcilor înregistrate în România" au fost apreciate ca nedeductibile. De asemenea, nu a fost recunoscut dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă în sumă de 378.069 RON. O astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive: Astfel cum a reținut organul de soluționare, în conformitate cu dispozițiile art. 21 din Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență și alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. Documentul justificativ ce stă la baza înregistrării cheltuielilor pentru marcă la nivelul A. și la considerarea acestora deductibile la calculul rezultatului fiscal este contractul de licențiere. Având în vedere că între A. și G. a fost încheiat un contract de licențiere, în baza căruia cheltuielile menționate mai sus au fost efectuate, prima condiție este îndeplinită. În ceea ce privește condiția cu privire la utilitatea/necesitatea folosirii mărcilor înregistrate în România de către A., aceasta reiese din faptul că urmare a utilizării mărcii înregistrate, A. a beneficiat de avantaje considerabile cu privire la activități de marketing, distribuție, rețea de clienți, reputație, renume pe piață fără să fie nevoie să investească în construirea, de la zero a acestor capabilități și obținerea de avantaje competitive pe piață. A. a putut beneficia așadar de know-how specific de marketing, înregistra economii în ceea ce privește costurile de marketing, beneficia de relații bune de cooperare cu clienți și furnizori, numele A. fiind o garanție a serviciilor de bună calitate prestate clienților. Un alt argument, ce susține că remunerația plătită de A. are justificare economică și este efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile, îl reprezintă faptul că o societate independentă, similară cu A., care ar fi folosit marca în desfășurarea activității sale, ar fi putut să o facă doar în baza unui contract de licențiere încheiat cu G.. Ca atare, nu poate fi pus la îndoială faptul că suportarea acestor cheltuieli a fost necesară în folosul operațiunilor taxabile derulate de A.. Cheltuielile în sumă totală de 51.350 RON reprezentând dobânda pentru serviciile de management și marketing prestate și facturate de către G.. dar neachitate la timp, au fost apreciate ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil. O astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive: - conform Normelor Metodologice pentru aplicarea art. 19 din Codul fiscal, dobânzile, penalitățile și daunele interese datorate persoanelor rezidente/nerezidente ca urmare a derulării contractelor comerciale încheiate sunt cheltuieli deductibile pe măsura înregistrării lor. - constatarea deductibilității cheltuielilor cu serviciile prestate de G. impune și constatarea deductibilității cheltuielilor cu dobânzile aferente acestor servicii. Cheltuielile în sumă totală de 70.674 RON reprezentând cheltuieli cu materialele promoționale facturate de E. au fost apreciate ca fiind nedeductibile și nu a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă totală de 16.972 RON. Nici această interpretare nu poate fi primită, deoarece aceste produse publicitare au fost inscripționate cu marca A. S.R.L. și au fost acordate în cadrul campaniilor promoționale desfășurate de A. S.R.L. ("H.", "I.", "Târguri de Cariere"). Solicitarea organului de soluționare ca în dovedirea acestui fapt să fie depuse "documente din care să rezulte creșterea nivelului vânzării serviciilor ce au fost promovate", este în mod evident excesivă, fiind relevant din perspectiva art. 128 din Codul fiscal faptul că acordarea de bunuri în mod gratuit a fost făcută "în scopul stimulării vânzărilor", atingerea scopului nefiind relevantă sub acest aspect. În ceea ce privește argumentul referitor la inexistența unui contract, invocat de organele fiscale, recurenta arată că între A. și E., este încheiat un contract. Este unanim acceptat faptul că un contract poate avea forma unei comenzi acceptate. În situația de față, fiind vorba despre un serviciu cu caracter ocazional, A. nu a încheiat un contract formalizat într-un înscris ce poartă această denumire, comanda plasată către E. și acceptată de către aceasta din urmă constituind un contract scris. Mai mult decât atât, facturile emise de către E. cuprind toate detaliile și elementele (respectiv descrierea fiecărui element, numărul de bucăți, valoare unitară, valoare totală) ce au fost incluse în prețul facturat către A.. Cheltuielile în sumă totală de 207.741 RON reprezentând cheltuieli de asigurare risc comercial suportate în temeiul contractului încheiat de A. cu J. au fost apreciate ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil. Recurenta consideră că în mod greșit, organul de soluționare a reținut că aceste cheltuieli nu au drept scop realizarea unor venituri suplimentare față de cele înregistrate inițial la data facturării creanțelor către clienți, întrucât valoarea despăgubirilor eventual obținute pe baza contractului de asigurare nu are nici aceeași valoare, nici același temei cu valoarea creanțelor asigurate și nerecuperate de la clienții A. S.R.L.. 2. Nelegalitatea constatărilor privind TVA stabilită suplimentar aferentă anumitor cheltuieli suportate de A. TVA aferentă contravalorii cheltuielilor cu transportul și cazării pentru angajații puși la dispoziția K. S.R.L. și L., în sumă de 76.130 RON a fost considerată în mod eronat ca fiind nedeductibilă. Costurile reprezentând transportul și masa angajaților detașați reprezintă costuri efectuate în cadrul desfășurării activității economice a A. S.R.L., în calitate de agent de muncă temporară. Organele fiscale nu au recunoscut dreptul A. de a deduce TVA în sumă de 5.793 RON aferentă operațiunilor derulate în baza contractului de finanțare nr. x. Pe lângă principiul neretroactivității, recurenta invocă certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare și prin stabilirea precisă a unor termene și sume de plată pentru fiecare plătitor respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management asupra sarcinii lor fiscale, precum și eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive nefavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoarea la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore. În opinia recurentei, în mod greșit, Curtea de Apel Timișoara a reținut că operațiunile efectuate de parteneri în cadrul proiectelor derulate prin POSDRU nu reprezintă operațiuni impozabile în sensul prevederilor art. 126 alin. 1 din Codul fiscal și, în consecință, aceste activități nu pot fi încadrate în categoria celor scutite de TVA conform prevederilor art. 141(1,f) din Codul fiscal, chiar dacă societățile partenere sunt autorizate conform Ordonanței Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulților. Organele fiscale au recalculat în mod eronat TVA colectată de A. S.R.L. aferentă serviciilor prestate de către persoane neimpozabile stabilite în afara Comunității în sumă totală de 5.038 RON. Conform Codul fiscal și a Normelor Metodologice de aplicare, pentru servicii prestate de o persoană impozabilă stabilită în România către o persoană impozabilă stabilită în afara Comunității, locul prestării nu este considerat a fi în România, dacă prestatorul poate face dovada că beneficiarul este o persoană impozabilă și că este stabilit în afara Comunității. Dacă nu dispune de informații contrare, prestatorul poate considera că un beneficiar stabilit în afara Comunității are statutul de persoană impozabilă: - dacă obține din partea beneficiarului un certificat eliberat de autoritățile fiscale competente din țara beneficiarului, prin care se confirmă că respectivul beneficiar desfășoară activități economice astfel încât să i se permită acestuia să obțină o rambursare a TVA în temeiul Directivei 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunității; - atunci când beneficiarul nu deține certificatul respectiv, dacă prestatorul dispune de codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului sau de un cod similar atribuit beneficiarului de țara de stabilire și utilizat pentru a identifica societățile ori de orice altă dovadă care să ateste faptul că clientul este o persoană impozabilă și dacă prestatorul efectuează o verificare la un nivel rezonabil a exactității informațiilor furnizate de beneficiar, pe baza procedurilor de securitate comerciale normale, cum ar fi cele legate de verificarea identității sau a plătii. Pentru toți clienții menționați în A. S.R.L. a întreprins demersuri pentru a verifica dacă informațiile privind identitatea clienților, conform informațiilor avute la dispoziție, rezultând că toți beneficiarii sunt societăți stabilite în mod legal în țara lor de rezidență, care desfășoară în mod continuu și regulat activități economice. Așadar, A. deținea suficiente informații credibile, în lipsa unui certificat de TVA valid, care să confirme statutul de persoană impozabilă a beneficiarilor. O astfel de interpretare nu poate fi primită, deoarece aceste costuri, facturate de E., au fost în totalitate refacturate către clienții A., fiind evident aferente realizării unor operațiuni taxabile. Având în vedere că operațiunile desfășurate de A. sunt exclusiv operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA (inclusiv refacturarea costurilor menționate mai sus), recurenta consideră că achizițiile de bunuri și servicii de la E. sunt destinate realizării de operațiuni taxabile, iar mențiunile informale făcute pe facturi nu constituie elemente probatorii corespunzătoare, așa încât în mod greșit organele fiscale și-au bazat raționamentul pe astfel de mențiuni. 3. Nelegalitatea constatărilor privind stabilirea în sarcina A. a obligațiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar A. nu datorează parțial debitul principal, astfel încât, în mod corespunzător, nu datorează obligații accesorii aferente acestui debit. Ca atare, apreciază că în mod greșit au fost stabilite în sarcina A. obligații fiscale accesorii în sumă de 291.185 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimatele - pârâte au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Recurenta invocă nelegalitatea hotărârii instanței de fond privind nedeductibilitatea anumitor cheltuieli la profitului impozabil și, după caz, privind dreptul de deducere a TVA aferenta acestor cheltuieli. În ceea ce privește cheltuielile cu transportul candidaților/angajaților temporari către diverși clienți, în sumă de 18.162 RON si, respectiv cheltuielile cu serviciile de intermediere forță de muncă, cheltuielile cu servicii de recrutare on-line, cheltuieli aferente prestărilor de servicii efectuate de liber-profesioniști (căutarea și selectarea prestatorilor de muncă fizică și non-fizică), servicii concretizate în identificarea de angajați temporari pentru a fi puși la dispoziția A., în sumă de 25.834 RON, recurenta susține deductibilitatea acestora în virtutea legăturii economice, juridice și comerciale între cheltuielile menționate și desfășurarea obiectului de activitate, respectiv obținerea de venituri impozabile. Înalta Curte apreciază că instanța de fond a reținut în mod întemeiat necesitatea refacturării și dovedirii cheltuielilor efectuate în vederea acordării deductibilității raportat la dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal, varianta în vigoare la data efectuării operațiunilor, care condiționează expres deductibilitatea cheltuielilor de efectuarea în scopul realizării de venituri impozabile. Pentru a beneficia de deductibilitate, cheltuielile trebuie individualizate în concret, prezentarea unor facturi generice, nesusceptibile de a fi reflectate în veniturile realizate, nefiind în măsură să respecte regimul deductibilității, astfel cum este reglementat de legislația fiscală. Fără demonstrarea neechivocă a obiectului facturii, prin prezentarea de documente justificative care să stipuleze în concret operațiunile desfășurate și care conduc nemijlocit la realizarea de venituri impozabile, cheltuielile nu sunt deductibile. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile avocațiale, în sumă totală de 117.218 RON, recurenta susține deductibilitatea acestora, față de prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, raportat la H.G. nr. 44/2004. Or, aceste dispoziții legale impun justificarea necesității prestării serviciilor în scopul activităților desfășurate, deziderat care nu poate fi considerat împlinit prin listele cu dosarele aflate pe rolul instanțelor prezentate de societate. Printre cheltuielile considerate deductibile sunt incluse și cheltuieli de deplasare, pentru care, de asemenea, nu au fost prezentate documente justificative, care să indice rutele parcurse, kilometrii efectuați, instanța la care avocatul s-a deplasat. Prin urmare, instanța de fond în mod corect a reținut că nedepunerea documentelor justificative din care să rezulte natura activităților prestate de către cabinetul avocațial și prestarea efectivă a acestora conduce la nedeductibilitatea cheltuielilor. În ceea ce privește cheltuielile cuprinse în facturile emise de E., reprezentând contravaloarea unor servicii de intermediere și a unor bunuri, în suma de 60.640 RON, recurenta susține deductibilitatea acestora având în vedere înregistrarea în evidența contabilă a contractului de intermediere nr. x/03.01.2013 și a faptului că toate costurile facturate de E. au fost refacturate către clienții A., iar cheltuielile au fost înregistrate în scopul obținerii de venituri impozabile. Înalta Curte apreciază că instanța de fond a reținut în mod corect nedeductibilitatea cheltuielilor având în vedere că recurenta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor achiziționate în baza contractului nr. x/11.11.2011, conform cerințelor stipulate la art. 21 alin. (4) lit. f) și m) Codul fiscal, raportat la pct. 44, 48 din H.G. nr. 44/2004. În acest sens, se impune ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie individualizate, să cuprindă date privitoare la prestatori, termene de execuție, tarife percepute, iar defalcarea cheltuielilor să se facă pe întreaga durată de executare a contractelor, respectiv pe durata realizării obiectelor contractului. În ceea ce privește cheltuielile cu diurna externă pentru personalul pus la dispoziția mai multor clienți externi, în sumă de 2.041.615 RON, recurenta susține deductibilitatea acestora în temeiul art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal. Privitor la necesitatea ordinului de deplasare invocă principiul proporționalității. Contrar susținerilor recurentei, pentru a opera deductibilitatea cheltuielilor cu diurna externă, legiuitorul a impus condiția emiterii și înregistrării în contabilitate a ordinului de deplasare, în calitate de document justificativ, potrivit OMEF nr. 3512/2008. Așadar, ordinul de deplasare reprezintă documentul justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate, care trebuie să conțină toate elementele prevăzute în formularul tipizat pentru a fi în măsură să ateste că deplasările au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile. Referitor la cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru autoturismele puse la dispoziție altor angajați decât agenți de recrutare a forței de muncă, în sumă totală de 613.117 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 70.255 RON, recurenta susține că factura constituie documentul necesar și suficient pentru justificarea deductibilității, precum și că funcțiile ocupate de angajații cărora le-au fost puse la dispoziție automobile (managerul, managerul zonal, directorul de vânzări, reprezentantul de vânzări) sunt similare cu cele ale agentului de ocupare a forței de muncă și a agentului de vânzări. Înalta Curte reține că susținerile recurentei sunt neîntemeiate, raportat la dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. t) Codul fiscal, care stipulează în mod imperativ nedeductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul pentru perioadele mai 2009-2010, 2011 și limitarea la 50% a deductibilității în anul 2012, excepție făcând combustibilul achiziționat pentru vehicule utilizate exclusiv pentru reparații și/sau intervenție, vehiculele utilizate exclusiv pentru pază și protecție, vehicule pentru curierat, vehicule destinate exclusiv utilizării de către agenții de vânzări, vehicule utilizate exclusiv pentru transportul personalului la și de la locul de desfășurare a activității, justificate cu documente. De asemenea, legea impune acordarea deductibilității pentru un singur autoturism utilizat de fiecare agent de vânzări, și nu nelimitat, independent de tipul sau numărul vehiculelor utilizate. Referitor la cheltuielile cu servicii de management și alte servicii facturate de către G., în cuantum de 4.272.249 RON, respectiv TVA, în cuantum de 1.010.914 RON, recurenta invocă nelegalitatea hotărârii instanței de fond, fără a prezenta însă argumente care să infirme sentința recurată. Instanța de fond a reținut în mod corect că, în cauză, cheltuielile cu servicii de management, marketing, resurse umane, IT, consultanță, facturate de către G., persoana afiliată petentei, sunt nedeductibile având în vedere că recurenta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii. Relația de afiliere dintre reclamanta și G. consta în faptul ca G. este asociat unic al A. S.R.L., prin urmare s-a apreciat că contractele încheiate între cele două societăți afiliate nu au scop economic deoarece serviciile au un caracter general, iar G., în calitate de furnizor este în proces de a încheia același contract și cu alți membrii din cadrul grupului, astfel că serviciile nu sunt destinate unei nevoi bine identificate a S.C. A. S.R.L., ci au legătură cu activitățile întregului grup. S-a mai reținut că serviciile au un caracter permanent, se derulează în același cadru pe întreaga perioada 2011-2013, iar nevoile societății și dezvoltarea activității nu pot fi identice în acești ani dacă ne referim la "achiziții și infrastructură" sau "contabilitate/control". Tarifele serviciilor prevăzute în contract se calculează conform unei metode aprobate de contabilizare a costurilor la nivelul G., iar repartizarea pe membrii grupului se face în funcție de "chei de alocare" anuale plus un adaos de 10%, ceea ce înseamnă că societatea verificată înregistrează contravaloarea unui serviciu ce nu poate fi identificat în mod cert, ci face parte dintr-o întreagă listă de servicii care se referă la întregul grup. De asemenea, la data inspecției fiscale, s-a constatat că facturile externe de prestări servicii nu erau însoțite de documente sau înscrisuri din care să rezulte în ce au constat serviciile, prestarea lor efectivă și tarifele practicate. Astfel, s-a constatat că din înscrisurile depuse de recurentă nu rezultă necesitatea efectuării cheltuielilor cu societatea afiliată având în vedere că societatea-reclamantă are personal propriu specializat în domeniile respective sau apelează la colaboratori externi pentru nevoi particularizate. În ceea ce privește TVA, Înalta Curte reține că dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și prestărilor de servicii este condiționat de destinația acestora, în sensul că trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Simpla contractare a unor servicii nu este suficientă pentru a demonstra realizarea de operațiuni taxabile întrucât, într-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiției prevăzută de art. 146 Codul fiscal (deținerea documentului justificativ) pentru ca o persoană impozabilă să-și poată deduce integral și nelimitat TVA, doar pentru că are prevăzut în obiectul de activitate desfășurarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA. În ceea ce privește cheltuielile reprezentând contravaloarea taxei de licență facturată de către G., în baza contractului de servicii nr. x/13.12.2011, având ca obiect acordarea unor licențe "non-exclusive, nelimitate pentru folosirea mărcilor înregistrate în Romania", în cuantum de 1.573.537 RON, precum și TVA aferentă, în cuantum de 378.069 RON, recurenta susține deductibilitatea acestora motivat de existența contractului și de utilitatea în desfășurarea operațiunilor taxabile. Or, instanța de fond a reținut inexistența contractului pentru perioada 01.01.2011-12.12.2012, aspect asupra căruia recurenta nu aduce niciun argument. De asemenea, instanța de fond a reținut că, pe întreaga perioadă de valabilitate a contractului nr. x/13.12.2011, respectiv 13.12.2011-31.12.2013, societatea nu a prezentat documente care să dovedească prestarea efectivă a acestor servicii, conform art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal. În pofida acestei prevederi legale, recurenta consideră că este suficient contractul de licențiere. Instanța de fond a reținut utilitatea serviciilor însă, în absența dovedirii prestării efective a serviciilor, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, a apreciat că dreptul de deducere pentru cheltuielile reprezentând contravaloarea taxei de licență, precum și TVA aferentă acestor servicii a fost în mod legal respins de către organele de inspecție fiscală. În ceea ce privește cheltuielile reprezentând dobânda pentru serviciile de management și marketing prestate și facturate de către G., dar neachitate la timp, în cuantum de 51.350 RON, instanța de fond a reținut nedeductibilitatea acestora, în considerarea faptului că cheltuielile de management și marketing facturate G. și analizate la pct. 7 sunt nedeductibile, conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal, în sensul că nu s-a dovedit că aceste servicii au fost necesare recurentei pentru realizarea veniturilor sale impozabile. Cheltuielile cu materiale promoționale facturate de E., în cuantum de 70.685 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferenta, în cuantum de 16.972 RON, sunt considerate deductibile de către recurentă având în vedere că facturile cuprind detalierea fiecărui element, a numărului de bucăți, a valorii unitare, a valorii totale, iar contractul a luat forma unei comenzi acceptate. În mod corect s-a reținut că produsele cuprinse în aceste facturi nu se încadrează în categoria cheltuielilor pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, conform prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal, cheltuiala în cuantum de 17.430 RON fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil. Cheltuielile reprezentând cheltuieli de asigurare risc comercial suportate în temeiul contractului încheiat de A. cu J., în cuantum de 207.741 RON, au fost considerate nedeductibile de către instanța de fond, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. n) Codul fiscal. Contrar susținerilor recurentei, cheltuielile privind asigurarea riscului comercial nu pot fi încadrate nici în teza a II-a a art. 21 alin. (4) lit. n) Codul fiscal, care se referă la cheltuielile aferente obiectului de activitate de vreme ce obiectul de activitate al recurentei este activități de contractare, pe bază temporară, a personalului. Modalitatea legală în care recurenta avea posibilitatea să procedeze la acoperirea creanțelor deținute față de terți era constituirea de provizioane din valoarea creanțelor asupra clienților, în condițiile prevăzute de art. 22 lit. c) și j) Codul fiscal. Așadar, instanța de fond în mod corect a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile de asigurare risc comercial în considerarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. n) Codul fiscal. În ceea ce privește TVA în cuantum de 76.130 RON, aferentă contravalorii cheltuielilor cu transportul și masa angajaților proprii puși la dispoziția K. S.R.L. și L.. Deoarece recurenta a dedus TVA-ul în baza facturilor primite de la cele două societăți și a reținut de la salariați valoarea fără TVA, TVA-ul dedus, în sumă de 76.130 RON, s-a constatat că este nedeductibil din punct de vedere fiscal deoarece această operațiune nu este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Contravaloarea serviciilor de transport și masă, achiziționate pe numele angajatorului, reprezintă de fapt avantaje în natură pentru salariați care sunt venituri asimilate salariilor și care reprezintă venituri impozabile de natură salarială, valoarea acestora fiind impozitată la salariați, prin reținerea la sursă a impozitului pe venituri de 16% din valoarea totală și a contribuțiilor sociale obligatorii prevăzute de Codul fiscal. Și TVA aferentă operațiunilor derulate în baza contractului de finanțare nr. x, în cuantum de 5.793, este considerată deductibilă de către recurenta argumentând că poate fi asimilată unei prestări de servicii efectuate cu titlu gratuit în beneficiul persoanelor care fac parte din grupul țintă și care beneficiază de activitățile partenerilor în mod gratuit, în temeiul art. 129 alin. (4) lit. b) și art. 145 Codul fiscal. Activitățile desfășurate de recurentă în baza contractului de finanțare au ca beneficiari finali grupuri țintă, cărora le sunt adresate rezultatele activității de parteneriat, respectiv persoanele care beneficiază în mod gratuit de activitățile realizate de parteneriat. Pentru aceste activități, recurenta a dedus cheltuieli aferente, fără TVA, prin cereri de rambursare decontate prin intermediul liderului de proiect, care a solicitat finanțarea și a încheiat în acest sens contractul de finanțare cu autoritatea de management competentă, POSDRU. Nedesfășurând prestări de servicii cu plată nici față de partenerul principal (lider de proiect), nici față de beneficiarii finali (persoanele care fac parte din grupurile țintă și care beneficiază de activitățile partenerilor în mod gratuit), cu alte cuvinte, nedesfășurând activități incluse în sfera de aplicare a TVA, recurenta nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor necesare desfășurării activităților respective, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) Codul fiscal. În ceea ce privește TVA colectată de recurentă aferentă serviciilor prestate de către persoane neimpozabile stabilite în afara Comunității, în cuantum de 5.038 RON, despre care instanța de fond a reținut că recurenta nu a făcut dovada că beneficiarii serviciilor prestate sunt persoane impozabile, Înalta Curte reține că recurenta a încheiat contracte de prestări servicii, în calitate de prestator, în baza cărora a colectat TVA, fără ca clienții respectivi, M., N. din Dubai-Emiratele Arabe Unite, O. din Germania să aibă calitatea de persoane impozabile. Pe cale de consecință, având în vedere că prestatorul nu a putut face dovada că beneficiarii au calitatea de persoane impozabile, în mod legal organele de inspecție fiscală, potrivit art. 140 Codul fiscal, au colectat TVA suplimentar în procent de 24%, în sumă totală de 5.038 RON. Înalta Curte apreciază că și TVA stabilită suplimentar aferentă facturilor emise de E., în suma de 14.912 RON, a fost considerată legal impusă de către instanța de fond, în virtutea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, reținând că nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA pentru achiziția unor servicii incert identificate care nu sunt efectuate în scopul operațiunilor taxabile a recurentei. În aceste condiții, pentru a dovedi că bunurile și serviciile achiziționate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operațiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisă TVA deductibilă, ci și să demonstreze cu documente justificative că achizițiile de bunuri și servicii facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunilor taxabile respective. În timpul inspecției fiscale, pe facturile de cumpărare, personalul societății a făcut mențiunea "că nu poate preciza în ce scop au fost folosite și că nu au fost refacturate", iar ulterior, la data depunerii contestației, nu au fost prezentate documente suplimentare, astfel că nici criticile pe acest aspect nu pot fi primite. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,