ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5610/2022

Ședința publică din data de 22 noiembrie 2022

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov următoarele:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 307/20.06.2018;

- anularea Deciziei nr. F-BV 349/26.07.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.07.2017;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 105/2021 din data de 12 mai 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, reprezentată de lichidator judiciar Casa de Insolvență B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, continuatoare în drepturi a Administrației Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 307/20.06.2018, Decizia de impunere nr. x/26.07.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.07.2017, respectiv în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit și TVA aferente sumelor rezultate din achizițiile de mărfuri de la C. S.R.L. și din livrările intracomunitare de mărfuri. A menținut în rest actele atacate. A respins celelalte cereri formulate de reclamantă. A respins acțiunea formulată de reclamanta în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitatea procesuală pasivă. A obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 8578 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva a sentinței nr. 105/2021 din data de 12 mai 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba (Fosta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov), prin care au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate cu consecința respingerii în tot cererea de chemare în judecată.

În drept, recurenta-pârâtă ANAF s-a prevalat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., cealaltă recurentă susținând incidența exclusiv a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susținerea primului motiv de recurs, se arată, în esență, că hotărârea instanței de fond este insuficient nemotivată, întrucât este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a se lua în considerare susținerile pârâtelor și celelalte probe administrate în cauză (înscrisurile depuse de pârâte, obiecțiunile la raportul de expertiză).

Dezvoltând cel de al doilea motiv de casare, recurentele susțin că în mod greșit a fost admisă acțiunea reclamantei iar în ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 3.253.554 RON, recurentele susțin că prin sentința instanței de fond s-au încălcat următoarele dispoziții legale:

- art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 21 alin. (4) litf) din Codul fiscal;

- pct. 12 și pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal;

- art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, în ceea ce privește TVA în sumă de 4.880331 RON, precizăm faptul că s-au încălcat următoarele dispoziții legale:

- art. 134, alin. (2), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lita) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ;

- art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal,

- pct. 46 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- art. 146 alin. (1) din Codul fiscal;

- art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

- OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile

- OMFP 2634/2015 privind documentele financiar contabile, anexa 1, cap. A, punctul 1 și pct. 4;

- art. 64 și art. 65 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 72 și art. 73 din cuprinsul Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,

- art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991

- art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991;

- pct. 2 si pct. 3 din Normele Metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile prevăzute in OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile,

- pct. 2-4 din Anexa 1 din OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile;

- art. 146 alin. (l) lit. a) din Codul fiscal;

- art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 21 alin. (4) litf) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la suma de 8.133.885 RON reprezentând TVA în sumă de 4.880.331 RON și impozit pe profit în sumă de 3.253.554 RON, se arată că instanța a fost investită să se pronunțe dacă A. S.R.L. beneficiază de exercitarea dreptului de deducere al TVA înscrisă în facturile de achiziție de sulfat de cupru emise de furnizorul C. S.R.L. și dacă cheltuiala privind marfa achiziționată este deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Contrar celor reținute prin sentința recurată, recurentele susțin că societatea - reclamantă nu a prezentat documente fiscale corect întocmite și care să justifice cantitățile înscrise în facturile de achiziție, note de intrare-recepție, documente de transport, fișe de magazie, etc prin intermediul cărora să se poată asigura trasabilitatea mărfurilor achiziționate de la C. S.R.L., iar din probatoriul administrat nu rezultă o altă situație de fapt decât cea constatată de organele de inspecție fiscală.

Instanța de fond a înlăturat nemotivat cele reținute de organele de inspecție fiscală și în decizia de soluționare a contestației, cu următoarea motivare (pagina 13 penultimul aliniat din sentință):

"...raportul de expertiză efectuat în cauză a confirmat realitatea livrărilor aferente facturilor emise de C. S.R.L. (..mărfurile achiziționate de la C. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitate, că atașat fiecărei facturi/aviz de însoțire a mărfii se regăsește nota de intrare recepție, pe baza căreia este evidențiată intrarea mărfii în gestiune, respectiv în fișa de magazie, că pentru marfa livrată pe teritoriul României există documente care respectă cerințele legale, că marfa achiziționată de la societatea C. S.R.L. a fost vândută, obținându-se în mod cert venituri pentru care s-a înregistrat și achitat impozit pe profit)."

A

In fapt, în perioada verificată A. S.R.L. a desfășurat activitatea de comerț cu ridicata a produselor chimice, respectiv a sulfatului de cupru pe care 1-a achiziționat de Ia C. SRL-societate afiliată in suma totala de 117.351.865 RON, cu o baza impozabila de 94.639.585 RON si TVA aferent în sumă de 22.712.280 RON, conform fișei contului 401 "Furnizori" editată de societatea verificată, bunurile fiind înregistrate in evidenta contabila in contul 371 " Mărfuri".

Din documentele aflate la dosarul cauzei, s-a constatat ca A. S.R.L. a raportat in declarațiile 394, atât achiziții de la C. S.R.L., cât și livrări către această societate.

In urma verificărilor efectuate în ceea ce privește furnizorul C. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat ca acesta înregîstrază achiziții în perioada 2014-2015 de Ia diverși furnizori dintre care cei mai importanți sunt D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L..

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., nu funcționează la sediul social declarat, nu s-au putut efectua verificări asupra evidenței financiar-contabile a acestora, reprezentanții acestora se sustrag controlului, există neconcordanțe între sumele raportate drept livrări de către acești furnizori prin Declarația 394, respectiv Decontul de TVA și cele raportate de C. S.R.L. drept achiziții de la aceștia, unii dintre furnizori nedepunând declarații, nu au avut personal angajat, unii sunt inactivi, nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora să poată fi efectuate eventualele livrări de marfa, nu funcționează la punctele de lucru sau Ia sediul social declarat, nu s-a putut verifica realitatea achizițiilor furnizorilor furnizorului C. S.R.L., care ulterior au fost livrate către A. S.R.L..

În raport de susținerile de mai sus (și de înscrisurile depuse de pârâtă), se arată că sunt lipsite de suport considerentele reținute de instanța de fond la pagina 14 aliniatul 2 din sentință potrivit cărora: "organul fiscal s-a bazat pe simple bănuieli nesusținute de dovezi atunci când a afirmat că respectivele livrări de bunuri nu ar fi reale".

Din coroborarea informațiilor din aplicațiile informatice din cadrul ANAF, a analizei comportamentului fiscal al furnizorilor menționați mai sus și ținând cont de informațiile și constatările organului de control consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 250 din data de 15.12.2015, ce au avut la baza informații și documente ale altor structuri din cadrul ANAF, echipa de inspecție fiscală a concluzionat că operațiunile desfășurate între furnizorul societății, C. S.R.L. și aceștia reprezintă achiziții de mărfuri ce nu au proveniența legală, neputând fi corelate cu informațiile din evidența contabilă și fiscală a partenerului, neconfirmându-se faptul că livrările s-au efectuat efectiv și în consecință, documentele nu întrunesc calitatea de document justificativ.

Ca urmare a constatărilor de mai sus, în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil reprezentând costul mărfii achiziționate de la C. S.R.L. pentru suma de 20.334.710 RON și nici a TVA aferentă în sumă de 4.880.331 RON.

Instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea dispozițiilor legale de referință în materia deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și a TVA, fără să aibă în vedere că pentru deducerea TVA este necesară îndeplinirea cumulativă atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă și a reținut la pagina 14 aliniatul 6 din sentință faptul că:"dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul și de rezultatul activității economice.."

Din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.07.2017, s-a reținut că în perioada supusă inspecției fiscale, A. S.R.L. a efectuat achiziții de la societatea afiliată C. S.R.L. reprezentând sulfat de cupru pe care le-a livrat ulterior intracomunitar și la export.

In fapt, C. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale finalizată cu Raportul de inspecție fiscala x/15.12.2015, prin care s-a stabilit ca a achiziționat sarma de cupru, țeava de cupru, platbanda de cupru de la diverși furnizori, printre care si de Ia I. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., J. S.R.L. si K. S.R.L. organele de inspecție fiscală constatând că aceștia sunt parte a unor circuite de tranzacționare fictive, create pentru a disimula existenta unor operațiuni care in fapt nu au existat, acționând ca societăți interpuse cu scopul de a genera TVA si cheltuieli deductibile pentru C. S.R.L., in vederea sustragerii acesteia de la plata TVA si a impozitului pe profit.

C. S.R.L. a fost verificată de către inspectorii DRAF 7 Sibiu care au încheiat procesul-verbal nr. x/24.06.2015 iar furnizorii acestuia au fost verificați de inspectorii antifraudă după cum urmează:

- prin procesul-verbal din 23.06.2015 încheiat de DRAF 7 Sibiu-G. S.R.L.;

- prin procesele-verbale in înregistrate la DRAF 8 Sibiu sub nr. x/18.03.2015 si y/16.04.2015 -H. S.R.L.;

- prin procesele-verbale nr. x/24.06.2015, nr. y/08.04.2015 și nr. 3602/18.05.2015 incheiate de DRAF 7 Sibiu -I. S.R.L.;

- prin procesul-verbal înregistrat la DRAF 7 Sibiu sub nr. x/08.04.2015-J. S.R.L.;

- prin procesele-verbale înregistrate Ia DRAF 7 Sibiu sub nr. x/30.03.2015 și nr. y/16.04.2015-K. S.R.L..

Astfel, din actele dosarului rezultă că societatea a efectuat în perioada 2014-2015 achiziții de sulfat de cupru de la C. S.R.L. pentru care a dedus la calculul impozitului pe profit cheltuieli cu costul acestuia în sumă de 20.334.710 RON și TVA aferent în sumă de 4.880.331 RON în condițiile în care din informațiile bazelor de date ale ANAF și din constatările efectuate de alte organe de control specializate a rezultat că furnizorii furnizorului C. S.R.L. au făcut parte dintr-un grup organizat creat cu scopul de a eluda plata taxelor si impozitelor aferente operațiunilor desfășurate, prin facturile emise către diverse societăți creând aparenta unor operațiuni comerciale reale, care in realitate nu s-au desfășurat, servind la deducerea de cheltuieli si TVA, precum si la facilitarea transferului unor sume de bani.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că achizițiile furnizorului C. S.R.L., de la D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. au fost facturate către A. S.R.L., neputând fi corelate cu informațiile din evidenta contabila si fiscala a partenerului, astfel neputându-se confirma faptul ca livrările s-au efectuat efectiv, documentele de achiziție neavând calitatea de document justificativ.

În plus, din analiza Autorizației de Mediu nr. x/27.04.2012 se reține că spațiul de depozitare al societății este de 150 mp situat în incinta halei de producție aparținând C. S.R.L. capacitatea de depozitare a sulfatului de cupru fiind de 2000 to/an și că reclamanta este obligată să tină evidența cantității comercializate și, respectiv, a celei aflate în stoc.

Din documentele anexate dosarului contestației, organul de soluționare reține faptul că societatea nu a depus note de intrare-recepție pentru sulfatul de cupru achiziționat de la C. S.R.L. și nici fisele de magazie pe care era obligată să le întocmească conform prevederilor OMFP 3512/2008 privind documentele fînanciar-contabile, respectiv OMFP 2634/2015 privind documentele financiar contabile, care stipulează la anexa 1, cap. A, punctul 1 și pct. 4:

"1. Persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1)-(4) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare (denumite în continuare entități), consemnează operațiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate (în jurnale, fișe și alte documente contabile, după caz)[...]

"Nota de recepție și constatare de diferențe (NIR) servește ca:

- document pentru recepția bunurilor aprovizionate;

- document justificativ pentru încărcare în gestiune;

- document justificativ de înregistrare în contabilitate." iar

"Fișa de magazie servește ca document de evidență a intrărilor, ieșirilor și stocurilor de bunuri materiale. Fișele de magazie se țin pe fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale, ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe, sau în ordine alfabetică. Pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terți sau în custodie se întocmesc fișe distincte, care se țin separat de cele aferente propriilor valori materiale. înregistrările în fișele de magazie se fac document cu document."

Pe cale de consecință, întrucât societatea nu a prezentat documente care să justifice intrarea în gestiune a mărfii, în mod legal organele de inspecție fiscala au constatat că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziția de sulfat de cupru și nu au acordat dreptul de deducere al TVA aferent

Instanța de fond a înlăturat nejustificat susținerile pârâtelor dovedite prin înscrisurile mai sus menționate și nu a făcut niciun fel de trimitere la procesele-verbale întocmite de inspectorii DRAF 7 Sibiu referitoare la comportamentul fiscal al societății C. S.R.L..

Având în vedere cele precizate mai sus, precum si prevederile art. 64 și art. 65 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv prevederile art. 72 și art. 73 din cuprinsul Legii 207/2015 privind Codul de procedură, în condițiile în care la dosarul cauzei nu există documente din care să rezulte o altă concluzie față de constatările organelor de inspecție fiscală, se reține că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziția sulfatului de cupru in sumă de 20.334.710 RON, pentru care nici în timpul controlului și nici în susținerea contestației nu au fost prezentate documente justificative.

Ca urmare, organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la reîncadrarea operațiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) dinLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora.

Așa cum am arătat și mai sus, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reținând că "dreptul de deducere al TVA se aplică indiferent de scopul și de rezultatul activității economice" (pagina 14 alin, 6).

De asemenea, se arată că jurisprudența Curții Europene de Justiție a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația "normală" care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită.

In ceea ce privește dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în urma inspecției fiscale s-a constatat că facturile emise de societățile furnizoare ale furnizorului C. S.R.L. nu au calitate de document justificativ, așa cum se prevede la art. 146 alin(l) lît.a) din Codul fiscal, mai precis nu respectă prevederile art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la adresa furnizorului.

Din punct de vedere al legii fiscale se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințele de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Ca urmare, persoana impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri dacă deține o factură în original completată cu toate datele cerute de formular și dacă justifică cu documente că achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv în scopul desfășurării activității.

De asemenea, în speță, este aplicabilă jurisprudența europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others conform căreia în situația în care, în urma investigațiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

Se arată că factura fiscală nu reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a TVA dacă aceasta nu dovedește condiția legală de proveniență în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lita) și art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât furnizorul, cât și cumpărătorul așa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța de fond (pagina 14 aliniatul 6) a interpretat eronat jurisprudența comunitară (Directiva 2006/112), potrivit căreia:

"Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații" (cauzele conexate C-80/11 și C-142/ll,C-324/ll);

"Lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă. In consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/I1, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, C-18/13 și C- 277/14)";

"In această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii" (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11)";

"O persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval" (C-439/04 și C-440/04, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11)";

de unde rezultă faptul că CEJ lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite.

Curtea a statuat faptul că operațiunile precum cele judecate în acțiunea principală, care nu sunt ele însele viciate de către o fraudă a taxei pe valoare adăugată constituie furnizare de bunuri sau servicii derulată de către o persoană impozitabilă care acționează ca atare și o activitate economică conform articolului 2 din cea de a 6-a Directivă Europeană 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legilor din statele membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: o bază de evaluare uniformă, conform modificării de către Directiva Consiliului 95/7/CE din 10 aprilie 1995, în cazul în care îndeplinesc criteriile pe care se bazează definițiile acestor termeni, indiferent de intenția comerciantului altul decât contribuabilul în cauză implicat în același lanț de aprovizionare și/sau într-o operațiune posibil frauduloasă anterioară sau ulterioară operațiunii cu contribuabilul în cauză, despre care acesta nu a avut cunoștință și nu a dispus nici de posibilitățile de a avea cunoștință.

Potrivit jurisprudenței europene și naționale, dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor dintre societatea reclamantă și furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat, întrucât furnizorii furnizorului său C. S.R.L., potrivit precizărilor organelor de inspecție fiscală, fie nu mai pot fi verificați din diverse motive, fie s-a demonstrat că aceștia nu dețineau personalul și mijloacele necesare desfășurării activităților înscrise în documerntele prezentate, fie nu au declarat operațiunile derulate în relația cu C. S.R.L..

Mai mult, din actele dosarului reiese că parte din acești furnizori fac obiectul cercetărilor penale fiind suspectați că au avut rolul de persoană juridică interpusă în cadrul unor circuite de tranzacționare pentru a disimula existența unor operațiuni care în fapt nu au existat, cu scopul de a genera TVA și cheltuieli deductibile pentru diferiți parteneri.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că societatea nu a prezentat în susținere documente sau argumente de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală cu privire Ia operațiunile derulate deși avea obligația și posibilitatea reală de a cunoaște toate aspectele prezentate și nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauție ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii cheltuielilor și TVA, aspecte neluate în considerare de instanța de fond.

Față de aceste considerente, recurentele solicită casarea sentinței atacate, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii reclamantei, ca fiind neîntemeiată.

Intimata-reclamantă A. S.R.L., în insolvență, reprezentată de lichidator judiciar Casa de Insolvență B. a depus întâmpinare prin care a solicitat, pe cale de excepție, anularea recursurilor în condițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., iar pe fond a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Referitor la excepția nulității recursurilor, invocată de reclamanta intimată prin întâmpinare, Înalta Curte subliniază faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488(art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Înalta Curte are în vedere faptul că noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Verificând excepția invocată de reclamanta-intimată prin raportare la aceste repere, Înalta Curte constată că motivele de casare invocate de cele două recurente sunt comune sub aspectul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținându-se, de către recurenta ANAF și faptul că hotărârea atacată nu satisface exigențele dispozițiilor art. 425 C. proc. civ. și apoi că soluția instanței fondului încalcă normele de drept material incidente în cauză.

Așadar, din punct de vedere formal recursurile invocă încălcări ce se pot circumscrie motivelor de casare invocate, sesizând Înalta Curte și faptul că parte din criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează temeinicia și nu legalitatea hotărârii atacate, însă în atare context criticile respective nu vor fi luate în considerare, după cum se va arăta mai jos, nefiind posibilă constatarea nulității parțiale a recursului.

Analizând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei-pârâte ANAF, sentința reflectând conformitatea acesteia cu dispozițiile art. 425 lit. b) C. proc. civ., fiind menționate considerentele de fapt și de drept pentru care prima instanță a pronunțat soluția criticată de pârâte.

De altfel, recurenta-pârâtă ANAF nu arată asupra căror apărări nu s-a pronunțat judecătorul fondului, de unde rezultă concluzia că această critică are un caracter pur formal, nefiind menită a sublinia încălcarea efectivă a obligațiilor ce decurg din aplicarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ.

Nefondată este critica recurentelor-pârâte și din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta-intimată a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. 307/20.06.2018, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă pentru suma totală de 3.253.554 RON, reprezentând impozit pe profit și 4.880.331 RON, reprezentând TVA și ca nemotivată pentru suma de 108.383 RON, reprezentând TVA.

În esență, organele fiscale au reținut că reclamanta A. S.R.L. a efectuat în perioada verificată achiziții de sulfat de cupru de la societatea C. S.R.L. și că din informațiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală coroborate cu constatările altor organe de control specializate a rezultat că operațiunile desfășurate între furnizorul societății reclamante, C. S.R.L. și furnizorii acesteia, reprezintă achiziții de mărfuri care nu au proveniență legală, dat fiind comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor (acești furnizori fac parte dintr-un grup emitent de facturi având rolul de a majora artificial cheltuielile și implicit diminuarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit și TVA).

Prin urmare, organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitate la calculul impozitului de profit pentru cheltuieli în sumă de 20.334.710 RON reprezentând achiziții de mărfuri de la C. S.R.L. și nici drept de deducere pentru TVA aferentă acestor achiziții în sumă de 4.880.331 RON.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au mai constatat că reclamanta a efectuat livrări intracomunitare de sulfat de cupru către parteneri din Uniunea Europeană pentru care nu justifică îndeplinirea condițiilor legale de scutire a TVA-ului în condițiile în care aceasta 7 nu a făcut dovada că mărfurile au părăsit teritoriul României. Prin urmare, organele fiscale au stabilit TVA suplimentar în sumă de 108.383 RON.

Soluționând acțiunea reclamantei, instanța fondului constată că în mod greșit a fost pronunțată soluția de respingere a contestației administrative, fiind demonstrată nelegala impunere a sumei de de 3.253.554 RON, reprezentând impozit pe profit și 4.880.331 RON, reprezentând TVA.

A arătat instanța fondului că refuzul beneficiul dreptului de deducere al TVA dar și al considerării ca fiind deductibile a cheltuielilor cu achiziția sulfatului de cupru de la C. S.R.L. a fost motivat prin raportare la faptul că furnizorul C. S.R.L. a înregistrat în perioada 2014-2015 achiziții (sârmă de cupru, țeavă de cupru, platbandă de cupru) de la diverși furnizori cu privire la care s-a constatat că nu funcționează la sediul social declarat, nu s-au putut efectua verificări asupra evidenței financiar-contabile, reprezentanții acestora se sustrag controlului, există neconcordanțe între sumele raportate drept livrări de către acești furnizori prin Declarația 394 și cele raportate de C. S.R.L. drept achiziții de la aceștia, unii dintre furnizori nu au depus declarații, nu au avut personal angajat, unii sunt inactivi, nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora să fi putut fi efectuate eventualele livrări de marfa, concluzia fiind aceea că nu s-a putut verifica realitatea achizițiilor furnizorilor societății C. S.R.L..

Organul fiscal a mai reținut că nu s-a putut confirma că livrările de la C. S.R.L. au avut efectiv loc având în vedere și informațiile din aplicațiile informatice din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, comportamentul fiscal al furnizorilor societății C. S.R.L., constatările organului de control consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 250/15.12.2015 întocmit ca urmare a controlului care a avut loc la C. S.R.L. și care a avut la bază informații și documente ale altor structuri din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Societății i s-a mai reproșat că nu a depus note de intrare-recepție pentru sulfatul de cupru achiziționat de la C. S.R.L. și nici fișele de magazie pe care era obligată să le întocmească conform prevederilor Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, respectiv Ordinului nr. 2634/2015.

Prin urmare, s-a apreciat că a fost creat un circuit al documentelor cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale, că furnizorii societății C. S.R.L. au făcut parte dintr-un grup organizat, creat cu scopul de a eluda plata taxelor și impozitelor aferente operațiunilor desfășurate, prin facturile emise către diverse societăți creând aparența unor operațiuni comerciale reale, servind la deducerea de cheltuieli și TVA, precum și la transferul unor sume de bani și că reclamanta nu a probat faptul că tranzacțiile evidențiate în contabilitate reflectă realitatea, respectiv că achizițiile nu au fost efectuate în scopul obținerii de avantaje fiscale prin neplata la bugetul general consolidat a obligațiilor cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în cuantumul datorat.

Referitor la existența livrărilor de bunuri la care se referă facturile, judecătorul fondului reține că așa cum s-a arătat și anterior, pentru a considera că livrările de bunuri nu au fost efectiv realizate, organul fiscal a avut în vedere faptul că furnizorii societății C. S.R.L. nu ar dispune de resursele materiale și umane necesare (ex. nu funcționează la sediul social declarat, nu au avut personal angajat, nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora să fi putut fi efectuate eventualele livrări de marfă).

Or, concluzionează instanța aceste aspecte nu sunt suficiente pentru a decide în sensul inexistenței livrărilor bunurilor în cauză și pentru a exclude dreptul de deducere de care s-a prevalat reclamanta, cu atât mai mult cu cât raportul de expertiză efectuat în cauză a confirmat realitatea livrărilor aferente facturilor emise de C. S.R.L. (în raportul de expertiză s-a arătat ca mărfurile achiziționate de la C. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitate, că atașat fiecărei facturi/aviz de însoțire a mărfii se regăsește nota de intrare recepție, pe baza căreia este evidențiată intrarea mărfii în gestiune, respectiv în fișa de magazie, că pentru marfa livrată pe teritoriul României există documente care respectă cerințele legale, că marfa achiziționată de la societatea C. S.R.L. a fost vândută, obținându-se în mod cert venituri pentru care s-a înregistrat și achitat impozit pe profit).

De asemenea, reclamanta a depus la dosar un Raport de cercetare elaborat de membri ai Departamentului de inginerie chimică de la Facultatea de Chimie și Inginerie Chimică a Universității Babeș-Bolyai Cluj-Napoca care confirmă că societatea C. S.R.L. 13 deține o instalație pentru fabricarea sulfatului de cupru care a fost proiectată pentru a funcționa cu cupru nou. Raportul a mai stabilit că instalația este improprie fabricării sulfatului de cupru din deșeuri de cupru și că sulfatul de cupru obținut din deșeuri nu ar satisface caracteristicile de calitate impuse de normativele în vigoare (acest raport a fost depus de reclamantă pentru a combate afirmațiile organului fiscal conform căruia sulfatul de cupru livrat de C. S.R.L. ar fi obținut de fapt din deșeuri de cupru și nu din cupru nou, cum este cel achiziționat de la diverși furnizori).

Prin urmare, instanța a reținut, raportat la probatoriul mai sus menționat, că livrările de bunuri de C. S.R.L. au fost realizate efectiv și că acestea au fost utilizate ulterior în scopul propriilor operațiuni taxabile, astfel că dreptul de deducere nu poate fi refuzat, decât în condițiile în care se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos.

Concluzia judecătorului fondului reflectă o corectă aplicare a normelor de drept material relevante în privința aprecierii deductibilității TVA aferent achizițiilor în discuție precum și asupra tratamentului fiscal aplicabil costurilor achizițiilor de sulfat de cupru din perspectiva calculului impozitului pe profit.

Astfel cum au arătat și recurentele pârâte, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Nu sunt deductibile, între altele, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor

Însă, în cauza de față, ceea ce reproșează organele fiscale reclamantei intimate este conduita furnizorilor C. și nu conduita reclamantei, în privința căreia probatoriul administrat în cauză a fost apreciat de judecătorul fondului, în sensul că atestă realitatea efectivă a tranzacțiilor reprezentate de achiziția sulfatului de cupru în valoare de 20.334.710 RON.

În egală măsură, concluzia judecătorului fondului pe marginea deductibilității TVA aferent achizițiilor de sulfat de cupru de la C. este una conformă dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, fiind demonstrată în cauză îndeplinirea condițiilor legale pentru recunoașterea deductibilității taxei respective.

Este corectă observația recurentelor pârâte cu privire la lipsa de suport a considerentelor primei instanțe, în sensul că "dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul și de rezultatul activității economice", fiind evident că numai achizițiilor de bunuri ori servicii, efectuate în scopul îndeplinirii operațiunilor taxabile ale societății(al realizării obiectului economic de activitate) justifică dreptul de deducere, însă această concluzie a instanței este izolată și nu are caracter decizoriu pentru soluția adoptată, dovadă fiind faptul că din motivarea sentinței rezyultă o corectă abordare a condițiilor de deducere, fiind subliniată necesitatea demonstrării achiziției efective și a faptului că aceste achiziții au fost destinate a servi scopului economic al activității desfășurate de societatea reclamantă.

În contextul faptic subliniat de prima instanță, presupusa fraudă care ar fi fost săvârșită de furnizorii furnizorului reclamantei nu exclude dreptul de deducere al TVA decât cu condiția demonstrării faptului că reclamanta a participat sau cel puțin cunoștea frauda în care sunt implicați furnizorii respectivi.

În acest sens a dezvoltat CJUE o bogată și constantă jurisprudență, în sensul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului. Astfel cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, din moment ce persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă cerințele sau condițiile atât de fond, cât și de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 și 38, Hotărârea din 3 octombrie 2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, punctul 27, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 33).

Problema de a ști dacă TVA-ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către trezoreria statului nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 49, și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 40, precum și Ordonanța din 10 noiembrie 2016, Signum Alfa Sped, C-446/15, nepublicată, EU:C:2016:869, punctul 32).

Totuși, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă. În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, punctele 30-32, precum și jurisprudența citată)."

Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri sunt obiective recunoscute și încurajate de Directiva 2006/112, iar Curtea a statuat în mod repetat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 54 și 55, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34 și jurisprudența citată).

Dacă această regulă se aplică atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, ea se aplică și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă în materie de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 56, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 46, precum și Hotărârea din 6 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda în materie de TVA.

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului (a se vedea în special Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 52 și 55, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 47 și 48, precum și Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 41 și 42).

Atunci când persoana impozabilă nu este ea însăși autorul fraudei în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat acesteia decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii care justifică dreptul de deducere, participa la o operațiune implicată într-o fraudă în materie de TVA săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35 și jurisprudența citată).

Apreciind, așadar, că probatoriul administrat în cauză atestă, pe de o parte, realizarea efectivă a achizițiilor de la furnizorul C. și, pe de altă parte, inexistența unor dovezi care să ateste în mod cert cunoașterea, de către reclamantă, a faptului că furnizorii lui C. sunt implicați într-o fraudă privind TVA, în mod corect a concluzionat judecătorul fondului în sensul deductibilității TVA aferent achizițiilor sulfatului de cupru în valoare de 20.334.710 RON.

Aplicând același silogism în mod corespunzător pentru determinarea impozitului pe profit, nu se poate nega caracterul deductibil al cheltuielilor aferente achiziției de sulfat de cupru, din moemnt ce realitatea acestei achiziții a fost probată în fața instanței de fond precum și faptul că achiziția s-a realizat în folosul activității economice a reclamantei.

Cât privește chestiunea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare, organele fiscale au constatat că în perioada verificată reclamanta a înregistrat livrări intracomunitare de sulfat de cupru către parteneri din Uniunea Europeană, respectiv către L. și M..

În urma verificărilor efectuate în anul 2016, organele fiscale au constatat că în ceea ce privește facturile numărul: AB 1169/30.06.2014, AB 1200/11.08.2014, AB 1241/23.10.2014, AB 1326/19.03.2015 reclamanta nu a făcut dovada că sulfatul de cupru încărcat în localitatea Zlatna, jud. Alba a părăsit teritoriul României. Această concluzie s-a bazat pe verificările efectuate la societatea de transport N. S.R.L. (această societate nu a putut pune la dispoziția organelor de control documente de transport care să ateste efectuarea transporturilor pe ruta România - Ungaria, nu a pus la dispoziție foile de parcurs lunare, aferente mijloacelor de transport care au efectuat transporturile, nu a pus la dispoziție documente care să ateste plata taxelor de drum etc.).

În consecință, s-a stabilit că nu sunt îndeplinite condițiile legale de scutire de TVA pentru livrările în sumă de 451.595,41 RON aferente acestor facturi.

Și în privința admiterii acțiunii reclamantei și recunoașterii inexistenței obligației de plaă a TVA aferent livrărilor intracomunitare soluția curții de apel reflectă o corectă aplicare a normelor de drept material, interpretate într-un sens ce concordă jurisprudenței dezvoltate de CJUE asupra chestiunii de drept în discuție.

În acest sens, instanța fondului constată că pentru a justifica scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri societatea a prezentat următoarele documente: facturi, specificație la facturi, comenzi, proces-verbal de predare primire încheiate între reclamantă și societatea de transport, scrisoare de transport, documente care, în accepțiunea dispozițiilor art. 143 din Legea nr. 571/2003, justifică scutirea de TVA.

Ceea ce constituie temeiul refuzului administrației de a recunoaște incidența dispozițiilor în discuție, cu consecința obligării reclamantei la colectarea TVA aferentă pretinselor livrări intracomunitare, nu este inexistența sau lipsa de conformitate a documentelor la care se referă art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 prin care s-au aprobat Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ci faptul că societatea de transport nu a fost în măsură să demonstreze faptul că bunurile livrate de reclamantă au părăsit teritorul României și au fost efectiv predate destinatarului.

Or, și în acest caz, înlăturarea incidenței dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, presupune dovada faptului că reclamanta a participat sau după caz a cunoscut sau a trebuit să cunoască caracterul fraudulos al operațiunii, săvârșite în scopul eludării obligației de colectare TVA, aspe