ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5370/2023

Ședința publică din data de 15 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 16.12.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A., în faliment a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu următoarele:

· anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 145/24.06.2020;

· anularea Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/28.03.2013 în ceea ce privește obligațiile fiscale principale suplimentare (impozit pe profit, TVA, accize) și obligații fiscale accesorii (majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere) în sumă totala de 21.772.149 RON.

· obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 224/2021 din 21 decembrie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia:

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu;

- a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 145/24.06.2020, Decizia de impunere nr. x/28.03.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013, respectiv în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente sumelor rezultate din achizițiile de combustibil de la următoarele societăți comerciale: B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. și Y. S.R.L.;

- a menținut actele atacate în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit, TVA și accesorii aferente sumelor rezultate din achizițiile de combustibil de la Z. S.R.L., TVA în sumă de 523.910 RON și accesorii, accize și accesorii;

- a respins celelalte cereri formulate de reclamantă;

- a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 5,936 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva sentinței de fond au declarat recursuri atât reclamanta, cât și pârâtele.

3.1. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și rejudecând litigiul în fond, admiterea în totalitate a acțiunii introductive de instanță și anularea inclusiv a actelor atacate în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit, TVA și accesorii aferente sumelor rezultate din achizițiile de combustibil de la Z. S.R.L., TVA în sumă de 523.910 RON și accesorii, accize și accesorii, obligații fiscale suplimentare menținute de instanța de fond; obligarea intimatelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată avansate de recurentă, la fond și în recurs.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.2. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinței recurate și în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.3. Prin recursul lor, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov au solicitat casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4.1. Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinări atât față de recursul pârâtei ANAF, cât și față de recursul pârâtelor AJFP Sibiu și DGRFP Brașov, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

4.2. Recurenta-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei A., solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu următoarele:

· anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 145/24.06.2020;

· anularea Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/28.03.2013 în ceea ce privește obligațiile fiscale principale suplimentare (impozit pe profit, TVA, accize) și obligații fiscale accesorii (majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere) în sumă totala de 21.772.149 RON.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Alba Iulia a admis în parte acțiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 145/24.06.2020, Decizia de impunere nr. x/28.03.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013, respectiv în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente sumelor rezultate din achizițiile de combustibil de la următoarele societăți comerciale: B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. și Y. S.R.L., a menținut actele atacate în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit, TVA și accesorii aferente sumelor rezultate din achizițiile de combustibil de la Z. S.R.L., TVA în sumă de 523.910 RON și accesorii, accize și accesorii, a respins celelalte cereri formulate de reclamantă și a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 5.936 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/28.03.2013 au fost stabilite în sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.766.549 RON, accize în sumă de 2.757.422 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 11.436.136 RON și majorări de întârziere.

Perioada supusă verificării a fost 01.01.2003 - 31.03.2008.

Prin decizia nr. 145/24.06.2020 s-a respins ca neîntemeiată contestația.

În fapt, s-a reținut în esență că societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă, în perioada 01.01.2003 - 31.03.2008, achiziții de combustibil în valoare totală de 8.717.102 RON aferente tranzacțiilor comerciale derulate cu următoarele societăți furnizoare de uleiuri minerale: B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H. SRL), I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L., Z. S.R.L. și Y. S.R.L..

Organele de inspecție fiscală au constatat că facturile emise de furnizorii menționați mai sus nu conțin toate elementele obligatorii prevăzute de legea fiscală, respectiv: nu poartă semnătura persoanelor înscrise că ar fi participat la derularea operațiunilor, poartă semnătura unor persoane care nu au nicio calitate în societățile de la care emană facturile, numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport înscrise în factură sunt false ori incomplete, furnizorul Z. S.R.L. era declarat inactiv la data emiterii facturilor, furnizorul C. S.R.L. a înscris în facturi un cod de înregistrare inexistent.

Astfel, s-a considerat că facturile emise de aceste societăți nu au calitatea de documente justificative pentru achizițiile de combustibil efectuate, iar bunurile care fac obiectul tranzacțiilor respective au fost considerate ca fiind fără documente legale de proveniență. De asemenea, s-a considerat că aceste facturi nu dovedesc faptul că reclamanta a achiziționat efectiv mărfurile de la aceste societăți. Prin urmare, organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitate la calculul impozitului de profit pentru cheltuielile reprezentând achiziții de mărfuri de la aceste societăți și nici drept de deducere pentru TVA aferentă acestor achiziții.

S-a mai constatat că în facturile emise de aceste societăți acciza nu este evidențiată distinct, iar societatea nu deține alte documente din care să rezulte proveniența combustibilului achiziționat dintr-un antrepozit fiscal și plata accizelor la bugetul de stat. Prin urmare, organele fiscale au stabilit accize în sumă de 2.757.422 RON și TVA suplimentar în sumă de 523.910 RON.

În ceea ce privește prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale:

Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) vechiul CPF, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, alin. (2) al art. 91 vechiul CPF prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din vechiul CPF, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Dispoziții similare referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare se regăsesc și în O.G. nr. 70/1997, aplicabilă în anul 2003.

Instanța de fond a mai reținut că în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) vechiul CPF, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

În speță, având în vedere că perioada supusă verificării a fost 01.01.2003 - 31.03.2008, termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili creanțe fiscale a început să curgă în perioada 2004 - 2009 și s-a împlinit în perioada 2009 - 2014, astfel că la data de 12.05.2008, data începerii inspecției fiscale la societatea reclamantă, termenul de prescripție nu era împlinit.

Contrar celor susținute de reclamantă, împlinirea termenului de prescripție nu se raportează la data emiterii deciziei de impunere, ci se raportează la data începerii inspecției fiscale (12.05.2008), deoarece termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale, așa cum se prevede la art. 92 alin. (2) vechiul CPF, anterior citat.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă sumelor rezultate din achizițiile de mărfuri de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. și Y. S.R.L.:

Este cunoscut că esența TVA constă în deducerea taxei aferente achizițiilor de către non-consumatori. În temeiul legislației naționale persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează pentru livrările sale, taxa facturată acesteia aferentă bunurilor sau serviciilor furnizate ei. Acest drept ia naștere la momentul la care taxa deductibilă devine exigibilă.

Condițiile de exercitare a dreptului de deducere sunt prevăzute în art. 146 VCF (aplicabil în perioada 01.01.2004-31.03.2008) și în art. 24 din Legea 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (aplicabil în anul 2003).

Potrivit 146 VCF, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 155 pct. 19 VCF, iar potrivit art. 24 alin. (1) din Legea 345/2002, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

Relevantă sub aspectul informațiilor pe care trebuie să le furnizeze documentele justificative este și Decizia nr. V/15.01.2007 a ÎCCJ - Secțiile Unite.

În considerentele acestei decizii instanța supremă a statuat următoarele:

Potrivit reglementărilor lipsite de echivoc cuprinse la art. 19 alin. (1), (21) alin. (1), (21) alin. (4) lit. f), 145 alin. (8) VCF, H.G. nr. 44/2004, art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 24 alin. (1) și 29 din Legea nr. 345/2002, "taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce și nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.

S-a mai reținut că în toate actele normative, anterioare sau ulterioare adoptării Codul fiscal, în cazurile de efectuare de operațiuni de deducere a TVA este prevăzută obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite "legal" sau "conform legii", fără a se determina, însă, tipul de document necesar.

Dacă prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 și cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conțineau criterii de stabilire a mențiunilor sau informațiilor ce trebuie să le conțină documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea prezentării de documente justificative, cu specificarea mențiunilor sau informațiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât și mențiunile sau informațiile care să rezulte din acestea.

În acest sens, prin art. 145 din Codul fiscal s-a prevăzut, la alin. (8), că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii", precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) și b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situații specifice.

Așa fiind, în aplicarea corectă a dispozițiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) și în art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și în art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe".

În speță, instanța fondului a reținut că reclamanta deține facturi pentru bunurile care i-au fost livrate și că acestea îndeplinesc cerințele prevăzute de art. 155 pct. 19 VCF și de art. 24 din Legea 345/2002.

Acest aspect este confirmat de raportul de expertiză efectuat în cauză.

Astfel, experții au constatat că reclamanta deține facturi pentru toate achizițiile efectuate de la respectivii furnizori, fiecare factură are atașată una sau mai multe note de intrare-recepție, emise în format electronic, combustibilul achiziționat a fost înregistrat în conturile nr. 3711 - Mărfuri stație, 3712 - Mărfuri gestiunea 2, 3022 - Combustibili.

În cazul achizițiilor înregistrate în contul 3711, notele de recepție conțin și informații referitoare la prețul de vânzare, valoarea la preț de vânzare și TVA neexigibilă aferentă.

Achizițiile înregistrate în contul 3711, împreună cu adaosul comercial și TVA neeligibilă aferentă se regăsesc și în rapoartele lunare de gestiune, existente în format electronic.

Expertul a mai constatat că toate achizițiile se regăsesc în jurnalele de cumpărări întocmite electronic de reclamantă și în programul informatic de evidență contabilă.

Raportat la prevederile legale referitoare la documentele justificative, concluzia expertului a fost aceea că reclamanta a făcut dovada achiziției, recepției și înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune și financiară. De asemenea, a mai constatat că toate plățile către furnizorii nominalizați figurează ca fiind efectuate prin decontare bancară.

Curtea de apel a mai reținut că prin Ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din data de 29.03.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2013 s-a dispus clasarea pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005.

În considerentele ordonanței s-a reținut că facturile fiscale emise de furnizorii reclamantei conțin toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) VCF și că neconcordanțele/inadvertențele/omisiunile evidențiate în legătură cu aceste facturi nu fac parte din categoria mențiunilor obligatorii prevăzute de articolul menționat (lipsesc mențiuni prevăzute la art. 3 din Ordinul 29/2003, referitoare la: numele și prenumele persoanei care le-a întocmit, seria, numărul cărții de identitate și CNP).

În concluzie instanța fondului a reținut că facturile cuprind toate informațiile necesare și că acestea sunt în deplină concordonață cu realitatea tranzacțiilor efectuate, fiind îndeplinită condiția de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Nu este, însă, suficient ca persoana care își exercită dreptul de deducere să dețină o factură pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate de către o persoană impozabilă, ci trebuie ca respectivele livrări sau prestări de servicii să existe (să fi avut loc) și să fie folosite în scopul operațiunilor sale taxabile.

În ceea ce privește condițiile de fond, pentru perioada ulterioară aderării României la Uniunea Europeană, relevantă este jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, în cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03 (Optigen, Fulcrum Electronics și AA.), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de a deduce TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfășoară asemenea operațiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanțul din care tranzacția face parte, o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta.

De asemenea, în cauzele conexate C-439/04 (Axel Kittel) și C-440/04 (Recolta Recycling) Curtea a repetat că prevenirea evaziunii fiscale, a evitării impozitării și a abuzului de drept constituie un obiectiv recunoscut și încurajat de a Șasea Directivă și că dreptul UE nu poate fi invocat pentru scopuri frauduloase sau abuzive.

Curtea a amintit că în cazul în care autoritățile fiscale constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod fraudulos, ele au dreptul să solicite cu titlu retroactiv restituirea sumelor deduse și că ține de competența instanțelor naționale să refuze un drept de deducere în cazul în care s-a stabilit, pe baza dovezilor obiective, că acest drept este invocat în scopuri frauduloase.

În opinia Curții de Justiție în același fel, o persoană impozabilă, care a știut sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, ia parte la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA trebuie să fie privită, din perspectiva celei de A Șasea Directivă, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă deoarece, într-o astfel de situație, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei și devine complice al lor. În plus, o astfel de interpretare, făcând mai dificilă desfășurarea operațiunilor frauduloase, este aptă să prevină.

După ce a făcut aceste statuări, Curtea de Justiție a conchis că îi revine instanței de trimitere competența de a refuza dreptul de deducere în cazurile în care s-a stabilit, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că, prin achiziția sa, participă la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA și ea poate face aceasta chiar și în cazurile în care operațiunea în discuție îndeplinește criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de "livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă acționând ca atare" și "activitate economică".

Așadar, potrivit Curții de Justiție dreptul UE nu poate fi invocat în scopuri frauduloase, iar aceasta nu se întâmplă numai în cazul în care o persoană impozabilă participă în mod activ la fraudă și dobândește avantaje în mod ilegal, ci și în cazul în care o persoană impozabilă are cunoștință despre fraudă, dar stă deoparte fără a dobândi nici un avantaj.

Relevantă în ceea ce privește testul cunoștinței și efectul fraudei în aval sau în amonte asupra operațiunii desfășurate de o persoană impozabilă este, așa cum a reținut și cauza C-285/11 (Bank).

În această cauză Curtea a statuat că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări.

Pe de altă parte Curtea a precizat că nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Astfel, dacă instanța de trimitere ar trebui să considere realizarea efectivă a livrărilor de bunuri în cauză în litigiul principal și utilizarea în aval a acestor bunuri de către BB. în scopul propriilor operațiuni taxabile ca fiind dovedite, ar reveni în continuare acestei instanțe sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective.

Și în Hotărârea pronunțată în cauza C-430/19 (C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C) CJUE a arătat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

Aplicând principiile enunțate anterior în cauza dedusă judecății, instanța fondului a reținut că organele de inspecție fiscală nu au dovedit că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere ar fi fost implicate într-o posibilă fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Astfel, în Ordonanța Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din data de 29.03.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2013 s-a reținut că nu există dovezi de conlucrare între parteneri în fraudarea bugetului de stat, iar neîndeplinirea unor obligații de diligență de către reprezentantul societății CC. nu probează caracterul nereal/fictiv al operațiunilor realizate de A.. Organul de urmărire penală a apreciat că realitatea operațiunilor nu a fost invalidată de probatoriul administrat în cauză.

Aceste aspecte au fost confirmate și prin încheierea penală nr. 64/CP/2019 a judecătorului de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Sibiu (acesta a reținut că în cursul cercetărilor nu au rezultat elemente concrete de cunoaștere și achiesare de către reprezentantul A. la un comportament fraudulos al furnizorilor în desfășurarea actelor de comerț; nu se poate stabili vinovăția cumpărătorului pe baza unui comportament de "tip fantomă" a furnizorului în lipsa dovedirii unei rezoluții infracționale comune a celor doi; în urma investigațiilor s-a constatat cu certitudine că mărfurile au fost achiziționate efectiv și achitate prin virament bancar de către reclamantă).

Mai mult decât atât, raportul de expertiză efectuat în cauză a confirmat realitatea livrărilor (în raportul de expertiză s-a arătat că reclamanta a făcut dovada achiziției, recepției și înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune și financiară. De asemenea, a mai constatat că toate plățile către furnizorii nominalizați figurează ca fiind efectuate prin decontare bancară.

Prin urmare, instanța de fond a reținut că livrările de bunuri au fost realizate efectiv.

Având în vedere că livrările de bunuri au fost realizate efectiv și că acestea au fost utilizate ulterior în scopul propriilor operațiuni taxabile, dreptul de deducere nu poate fi refuzat, decât în condițiile în care se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos.

În speță, așa cum s-a arătat și anterior autoritățile fiscale nu au stabilit, având în vedere elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturilor verificări a căror sarcină nu îi revine, că destinatarul respectiv știa sau ar fi trebuit să știe că aceste operațiuni erau implicate într-o fraudă privind TVA-ul.

Așadar, în lipsa stabilirii naturii frauduloase a operațiunilor dreptul de deducere nu poate fi refuzat.

Referitor la impozitul pe profit aferent sumelor rezultate din achizițiile de mărfuri de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. și Y. S.R.L.:

Potrivit art. 21 alin. (1) VCF "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) VCF nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Și art. 9 alin. (1) din Legea 414/2002 prevedea că la calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile, iar. alin. (7) lit. j) stabilește că nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii.

Potrivit acestor reglementări, pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul desfășurării activității economice, respectiv realizării de venituri impozabile.

În speță, cheltuielile cu aprovizionările de marfă de la societățile menționate mai sus au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice, respectiv a realizării de venituri impozabile, marfa fiind vândută.

De asemenea, așa cum s-a arătat și în raportul de expertiză efectuat, fiecare factură are atașată una sau mai multe note de intrare-recepție, emise în format electronic, combustibilul achiziționat fiind înregistrat în conturile nr. 3711 - Mărfuri stație, 3712 - Mărfuri gestiunea 2, 3022 - Combustibili.

Întrucât aceste documente care stau la baza înregistrărilor în contabilitate furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale au calitatea de document justificativ.

Având în vedere acest aspect, precum și faptul că în speță s-a demonstrat că livrările de bunuri au avut loc, soluția organului fiscal care a considerat aceste cheltuieli ca nedeductibile este nelegală.

În ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare aferente sumelor rezultate din achizițiile de mărfuri de la societatea Z. S.R.L., declarată inactivă la data emiterii facturilor:

Potrivit art. 11 alin. (1) ind. VCF beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 78

1

din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare.

Prevederile acestui articol sunt clare în sensul societăților care achiziționează bunuri sau servicii de la contribuabili persoane impozabile ulterior înscrierii acestora în Registru contribuabililor inactivi, nu le este recunoscut de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor.

Instanța fondului a mai reținut că în speță, nu există probe că societatea inactivă și-ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi sau că această societate ar fi plătit bugetului de stat TVA-ul colectat în temeiul contractului avut cu reclamanta.

Or, în această situație nu se mai realizează principiul neutralității impozitării câtă vreme furnizorul inactiv, care nu și-a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, nu a colectat TVA-ul declarat statului, iar în aval beneficiarul livrărilor (în speță reclamanta) își exercită dreptul de deducere.

Având în vedere cele menționate anterior, în mod corect organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor de la Z. S.R.L..

Referitor la accize:

În speță, este de necontestat că operațiunile de aprovizionare cu produse petroliere efectuate de reclamantă au la baza facturi și ca aceste operațiuni au fost înregistrate corect în contabilitatea reclamantei.

De asemenea, este de necontestat faptul că societatea a întocmit note de recepție pentru achizițiile de carburanți (a anexat ca documente justificative facturile de la furnizori) și că aceste produse au fost achitate integral prin virament bancar (au fost respectate dispozițiile art. 220 VCF).

Este real și faptul că facturile au fost înregistrate corect în jurnalele pentru cumpărări fiind evidențiate în declarațiile fiscale.

Instanța a apreciat, însă, că pentru benzina și motorina achiziționate reclamanta datorează accize.

Uleiurile minerale constituie produse accizabile în sensul art. 163 lit. a) raportat la art. 162 lit. g) VCF în forma în vigoare la momentul operațiunilor comerciale controlate.

Acciza devine exigibilă conform art. 165 și 192 VCF la data când produsul este eliberat pentru consum în România, considerându-se că eliberarea pentru consum reprezintă conform art. 166 din același act normativ orice ieșire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile din regimul suspensiv (lit. a) sau orice deținere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare (lit. e). La momentul livrării motorinei către reclamantă acciza datorată pentru comercializarea acesteia era exigibilă.

Art. 168 alin. (2) VCF stabilește cu titlu de principiu că este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, iar potrivit art. 178 alin. (4) deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora.

Reclamantei îi era interzis prin lege deținerea motorinei și benzinei pentru care nu era plătită acciza către bugetul de stat, neconformarea sa acestei interdicții transformând-o în debitoarea acestei taxe către bugetul de stat.

Din acest punct de vedere este irelevant dacă valoarea facturilor emise reclamantei aveau incluse în valoarea lor sau nu acciza, și a faptului că a fost plătită contravaloarea societăților livratoare, interesând sub aspectul cauzei de față numai plata accizei către bugetul de stat.

Reclamanta în calitate de societate specializată în comercializarea uleiurilor minerale, care fără îndoială s-a aprovizionat în activitatea sa anterioară și ulterioară controlului, și direct de la antrepozite fiscale autorizate, cunoscând exigențele unor astfel de operațiuni și formalitățile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, nu putea fi indusă în eroare cu privire la originea produselor achiziționate și a împrejurării că erau descărcate de orice sarcini fiscale.

Sub acest aspect, reclamanta trebuia să știe că potrivit art. 195 alin. (1) VCF "pentru produsele accizabile, altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deținute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document" care va fi stabilit prin norme și care nu poate fi mai vechi de 6 zile. De asemenea, conform aceleiași norme documentul ce trebuia să însoțească mișcarea produselor accizabile eliberate pentru consum trebuia să fie factura ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme, atunci când operațiunea comercială se desfășura numai între reclamantă și un antrepozit fiscal autorizat, precum și factură sau aviz de însoțire, atunci când în această operațiune economică se mai interpunea al treilea agent economic, cum este în speța de față. Nu în ultimul rând, este de amintit interdicția prevăzută de pct. 2 din H.G. nr. 44/2004 conform căreia în afara antrepozitului fiscal pot fi deținute "numai produsele accizabile pentru care accizele au fost evidențiate distinct în documentele fiscale prevăzute de lege la momentul exigibilității accizelor". Or, operațiunile comerciale de livrare de motorină și benzină de la societățile livratoare către reclamantă nu au răspuns acestor exigențe, reclamanta neintrând în posesia facturilor prin care este evidențiat cuantumul accizei și originea produsului achiziționat, astfel că reclamanta nu se poate prevala de buna sa credință în raporturile comerciale ce au făcut obiectul controlului.

Împrejurarea că administratorul societății a fost scos de sub urmărire penală nu prezintă relevanță sub aspectul angajării răspunderii fiscale a societății pe care o conduce, fiind diferite condițiile de angajare a fiecărei răspunderi, precum și subiecții acesteia.

De asemenea, nu este relevant dacă reclamanta se face sau nu vinovată de faptul că deține carburanți cărora nu li se poate confirma proveniența, suficient și îndestulător fiind faptul că acestea figurează în evidențele reclamantei și că pentru ele nu se poate dovedi că au fost achitate accizele aferente.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 137 alin. (1) și alin. (2) VCF.

Față de prevederile legale incidente, precum și față de faptul că accizele se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, iar potrivit celor învederate anterior a fost reținut debitul privind accizele pentru benzina și motorină în sumă de 2.757.422 RON în sarcina reclamantei, în mod legal organele de inspecție fiscală au calculat taxă pe valoarea adăugată în sumă de 523.910 RON.

Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală, în raport cu motivele de casare invocate.

2.1.1. Recursurile declarate de pârâtele ANAF și DGRFP Brașov prin AJFP Sibiu

Astfel, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. în condițiile în care considerentele sentinței atacate se conformează exigențelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. - contrar susținerilor recurentei ANAF, instanța de fond nu și-a întemeiat soluția pronunțată exclusiv pe concluziile expertului contabil, ci a procedat la coroborarea mai multor mijloace de probă administrate în cauză, respectiv înscrisuri (inclusiv ordonanța de clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu la data de 29.03.2019, în dosarul nr. x/2013) și expertiza contabilă, făcând totodată interpretarea dispozițiilor relevante din Codul fiscal în lumina jurisprudenței obligatorii a CJUE în materia TVA.

Deși susține că nu s-a arătat niciun motiv pentru care i-au fost înlăturate apărările și respinse obiecțiunile la raportul de expertiză, recurenta ANAF nu precizează în mod concret care au fost aceste apărări și obiecțiuni și nici relevanța acestora.

Nu sunt întemeiate nici criticile formulate de recurente din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte are în vedere că aserțiunea organelor fiscale potrivit căreia tranzacțiile din sfera TVA au fost efectuate fără documente legale de proveniență a fost analizată și, în mod argumentat, înlăturată de instanța fondului, aceasta reținând că reclamanta deține facturi pentru bunurile care i-au fost livrate și că acestea îndeplinesc cerințele prevăzute de art. 155 pct. 19 VCF și de art. 24 din Legea 345/2002, aspect confirmat de raportul de expertiză efectuat în cauză - concluzia expertului a fost aceea că reclamanta a făcut dovada achiziției, recepției și înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune și financiară. De asemenea, a mai constatat că toate plățile către furnizorii nominalizați figurează ca fiind efectuate prin decontare bancară. Aceasta argumentație nu a fost combătută de recurentele-pârâte.

Nu poate fi reținută o lipsă de consecvență a instanței de fond pe baza concluziilor acesteia referitoare la legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate în privința obligării reclamantei la plata accizelor. Aceasta întrucât la baza concluziilor menționate nu a stat lipsa documentelor justificative de achiziție a uleiurilor minerale, ci neînscrierea accizei pe facturi și lipsa dovezii plății acesteia.

Nu sunt întemeiate nici susținerile recurentelor referitoare la caracterul obligatoriu al aspectelor reținute prin ordonanța de clasare mai sus menționată, (rămasă definitivă prin încheierea penală pronunțată de Tribunalul Sibiu în dosarul nr. x/2019), respectiv aprecierea potrivit căreia forma de ilicit atribuită administratorului societății reclamante se circumscrie abaterilor sancționate de Codul fiscal, evidențiindu-se elemente de nesocotire a unor prevederi legale în materie fiscală. Înalta Curte are în vedere că respectiva apreciere are caracter general, ce nu poate prevala în raport cu principiile degajate din jurisprudența CEDO, pe larg analizată în sentința atacată. Pe de altă parte, aprecierea procurorului nu a fost contrazisă de instanța fondului, atâta timp cât aceasta a reținut legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate în privința stabilirii obligației reclamantei de plată a accizelor.

Sunt nedovedite susținerile recurentelor-pârâte potrivit cărora nu se cunosc adevărații furnizori ai reclamantei. În mod evident, declarația reprezentantului uneia dintre societățile furnizoare, potrivit căreia nu a derulat tranzacții comerciale cu reclamanta, nu poate prevala în raport cu restul materialului probator administrat în cauză și nu poate infirma concluzia expertului contabil potrivit căreia reclamanta a făcut dovada achiziției, recepției și înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune și financiară.

În opinia Înaltei Curți, sunt lipsite de relevanță referirile pârâtelor la diverse hotărâri ale CJUE și ale instanței supreme, atâta timp cât acestea nu critică în mod direct concluziile trase de judecătorul fondului din analiza jurisprudenței CJUE, potrivit cărora: dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări; nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva TVA să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă depășind ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice. Pe baza acestor concluzii, instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală nu au dovedit că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere ar fi fost implicate într-o posibilă fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Totodată, Înalta Curte apreciază drept nedovedită și susținerea potrivit căreia reclamanta ar fi încălcat dispozițiile art. 6 din H.G. nr. 831/1997, prin procurarea și utilizarea de formulare tipizate din alte surse decât cele legale, în condițiile în care nu este adusă nicio probă în sprijinul acestei afirmații.

Este neîntemeiată și susținerea privind nelegala obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, atâta timp cât, în mod neîndoielnic, ca efect al admiterii în parte a acțiunii, acestea au pierdut procesul, fiind aplicabile prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

2.1.2 Recursul declarat de reclamantă

Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanța de fond a apreciat drept legală nerecunoașterea dreptului reclamantei de a deduce cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată aferente achizițiilor de la Z. S.R.L., în condițiile în care, atâta timp cât aceasta era inactivă, nu prezintă relevanță deținerea de către aceasta a unui cod valid de TVA, în lipsa unor dispoziții legale în acest sens.

De asemenea, este adevărat că hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-101/16 a interpretat Directiva TVA în sensul existenței posibilității celui care invocă dreptul de deducere a TVA, în baza unei facturi emise de un operator inactiv, să facă dovada absenței unei fraude. În speță însă, nu se poate considera că reclamanta a făcut o asemenea dovadă, atâta timp cât aceasta nu susține că S.C. Z. ar fi colectat și plătit TVA aferentă tranzacției încheiate cu reclamanta.

Totodată, Înalta Curte constată că în speță nu este incidentă hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-438/09, atâta timp cât aceasta se referă la persoane neînregistrate în scop de TVA, iar nu la contribuabili inactivi.

În privința obligației reclamantei de plată a accizelor, Înalta Curte constată că aceasta nu a adus critici reale sentinței atacate, atâta timp cât nu sunt combătute argumentele expuse în considerente, întemeiate pe art. 168 alin. (2) și art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrăgând plata acestora.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, de A. S.R.L., prin lichidator judiciar DD. S.P.R.L., și de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 224/2021 din 21 decembrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 15 noiembrie 2023.