ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5657/2023

Ședința publică din data de 28 noiembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată, la data de 2.11.2016, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat instanței repunerea în termen cu privire la posibilitatea atacării deciziei nr. 133 din 15.11.2015, anularea deciziei menționate, anularea deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 și a nr. x/12.12.2016 cu privire la suma de 2.893.531 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, accesorii.

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 64 din 17 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de repunere în termen și a admis excepția prescripției dreptului la acțiune și, în consecință a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., iar prin decizia nr. 727 din 11 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul antereferit, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare, instanței de fond.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15 aprilie 2020, sub dosar nr. x/2016.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 127/2021 din 22 aprilie 2021, Curtea de Apel Cluj a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în ceea ce privește Decizia nr. 833/15.11.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Decizia de impunere nr. x/12.12.2014 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/12.12.2014, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței de fond, pronunțată în al doilea ciclu procesual, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în parte a cererii de chemare în judecată în sensul anulării în parte a deciziei nr. 833/15.11.2015, a deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/12.12.2014, cu privire la suma totală de 2.480.133 RON (subl. recurentei determinată conform punctului de vedere al expertului B., consilier al reclamantei), compusă din:

- 611.631 RON impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 224.347 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

-76.802 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 1.022.843 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar;

- 389.716 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar;

- 154.794 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

De asemenea, a solicitat obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest demers procedural.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât, din considerentele hotărârii rezultă că nu s-au respectat decât în mică măsură cerințele cuprinse la art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., de vreme ce, motivarea hotărârii preia aproape în totalitate apărările cuprinse în actele întocmite de pârâte, după cum arată în continuare:

- deși instanța a apreciat ca fiind dovedite susținerile pârâtelor potrivit cărora prin verificarea efectuată la 25.11.2013 s-a constatat că C. S.R.L. nu a fost găsită la sediul social declarat, nu rezultă din considerentele sentinței, dar nici din actele depuse de organele fiscale, ora la care s-a făcut această verificare și dacă reprezentanții societății au fost înștiințați în prealabil; nu rezultă nici relevanța unor astfel de constatări, în condițiile în care lucrările și serviciile au fost efectuate de C. S.R.L. în anul 2012, iar facturile au fost emise de această societate în luna decembrie 2012, context în care verificările ulterioare din anul 2013 nu puteau furniza informații obiective și corecte cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate în anul 2012;

- hotărârea nu cuprinde nicio analiză a susținerilor și cererilor reclamantei, potrivit cărora, în relația cu D. S.R.L., această din urmă societate a calculat și virat la bugetul de stat impozitul pe profit și a colectat taxa pe valoare adăugată aferentă operațiunilor realizate cu A. S.R.L.; instanța s-a limitat să preia în considerentele hotărârii afirmațiile pârâtelor, potrivit cărora, D. S.R.L. nu avea personal de specialitate pentru a realiza activitățile cuprinse în situațiile de lucrări și în facturi, precum și faptul că doamna E. avea calitate de administrator la D. S.R.L. și de salariat la A. S.R.L.;

- instanța a omis să analizeze situațiile de lucrări, procesele-verbale de recepție, rapoartele de activitate, facturile emise și dovezile de plată a lucrărilor, plăți făcute prin decontare bancară și care probau realitatea operațiunilor realizate de A. S.R.L. și nelegalitatea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de inspecția fiscală;

- instanța nu a examinat și nici nu s-a pronunțat într-un mod convingător cu privire la raportul de expertiză în materie fiscală și nici cu privire la opinia separată a doamnei expert consilier al reclamantei, B., cu toate că a reținut că un astfel de raport poate fi avut în vedere la soluționarea cauzei, așa cum rezultă din încheierea de ședință din data de 05.03.2021, când s-a respins solicitarea reprezentantului reclamantei de a se dispune efectuarea unei alte expertize în cauză; în concret, instanța s-a mărginit să afirme că toate documentele prezentate de reclamantă nu reflectă operațiuni reale, cu toate că, pe baza acestor documente, s-au întocmit situațiile financiare lunare și anuale, s-au calculat obligații fiscale și s-au plătit impozite și taxe aferente acestor operațiuni;

- instanța nu a examinat și nu a dat eficiență concluziilor cuprinse în raportul de expertiză în materie fiscală și în opinia separată a expertului consilier al reclamantei, deși a încuviințat proba cu expertiza în materie fiscală, apreciind-o, prin prisma art. 255 alin. (1) din C. proc. civ., ca fiind o probă necesară și utilă soluționării cauzei.

De asemenea, instanța nu a avut în vedere, respectiv a înlăturat probe care au fost anterior încuviințate în condițiile art. 255 alin. (1) și art. 258 din C. proc. civ., probe pe care le-a considerat necesare și utile soluționării cauzei.

Astfel, prin încheierea din data de 03.06.2020, instanța a încuviințat proba cu expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate, precum și amendamentele la obiectivele propuse de reclamantă (pag. 2-3).

Din conținutul încheierii din data de 03.06.2020 se desprinde concluzia că instanța a încuviințat ca și probe, documentele justificative depuse de reclamantă la dosar, inclusiv cele din dosarul în care s-a emis decizia de soluționare a contestației.

Prin încheierea din data de 09.12.2020, instanța a încuviințat obiecțiunile formulate de reclamantă și de către pârâte cu privire la raportul de expertiză în materie fiscală și a dispus comunicarea acestor obiecțiuni domnului expert F., iar prin încheierea din data de 12.02.2021, s-a consemnat depunerea de către reprezentantul reclamantei a unui set de înscrisuri și depunerea la data de 05.02.2021 de către pârâta AJFP Cluj a unui alt set de înscrisuri. Recurenta-reclamantă precizează că a depus la dosar și înscrisurile solicitate de instanță prin încheierea de la aceeași dată (05.02.2021).

Prin încheierea din data de 05.03.2021, instanța a respins cererea reclamantei pentru efectuarea unui nou raport de expertiză, însă în pagina 2 a încheierii a reținut următoarele:

"Cu privire la cererea de realizare a unei noi expertize în cauză după deliberare Curtea respinge această solicitare în raport și de împrejurarea că în măsura în care instanța apreciază că punctul de vedere față de aplicarea dispozițiilor legale este corect exprimat de către reclamantă atunci va apela la opinia expertului asistent exprimată în cauză."

După cum se observă din examinarea încheierilor pronunțate de instanța de judecată, instanța a apreciat ca fiind utile și necesare soluționării cauzei înscrisurile depuse de reclamantă, înscrisurile depuse de către pârâte, înscrisurile cu privire la care instanța a stabilit că sunt necesare, raportul de expertiză efectuat de către expertul F., opinia separată exprimată de către doamna expert B. și a încuviințat toate aceste probe.

Recurenta-reclamantă recurenta arată că, prin concluziile depuse la dosar, a solicitat admiterea cererii de chemare în judecată în limita și cu privire la sumele menționate ca fiind nedatorate de reclamantă, prin opinia separată exprimată de către doamna expert B..

Cu toate acestea, instanța, la pronunțarea hotărârii, a ignorat toate probele pe care anterior le-a încuviințat ca fiind necesare și utile, probe care dovedeau că cererea de chemare în judecată este întemeiată în limitele menționate în concluzii.

Așadar, instanța a pronunțat hotărârea nu pe baza probelor administrate în cauză, ci doar pe baza susținerilor pârâtelor, astfel că, sub acest aspect, hotărârea este nelegală, pentru nerespectarea regulilor de procedură.

Faptul că art. 264 din C. proc. civ. oferă instanței posibilitatea aprecierii probelor, nu echivalează cu dreptul de a fi înlăturate în totalitate probele administrate și de a motiva hotărârea doar pe susținerile uneia dintre părți, respectiv, în cazul de față, pe susținerile intimatelor-pârâte.

Recurenta-reclamantă susține că este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în primul rând, pentru că, deși s-a reținut în sentință că, în materie fiscală, fondul prevalează față de formă, concluzie care, de altfel, este întemeiată, totuși, nu a determinat pronunțarea unei hotărâri bazate de aspectele de fond și de formă.

În concret, în pagina 32, instanța nu a negat faptul că lucrările înregistrate în evidența primară și contabilă a recurentei-reclamante, a căror valoare a fost facturată beneficiarilor finali, sunt reale, nu a negat nici faptul că pe baza acestor lucrări recurenta-reclamantă a emis facturi, a încasat prețul, a calculat și a virat la bugetul de stat impozitul pe profit, a colectat și virat la buget taxa pe valoare adăugată eferentă.

Cu toate acestea, la pronunțarea hotărârii, instanța a apreciat că documentele pe baza cărora s-au înregistrat în contabilitatea societății cheltuielile efectuate pentru realizarea lucrărilor, facturate ulterior beneficiarilor finali, nu reflectă operațiuni reale, pe considerentul că furnizorii de lucrări și servicii nu ar fi avut capacitatea tehnică și umană să execute aceste lucrări sau să presteze serviciile menționate în documente și că o parte din acești furnizori de lucrări și servicii nu și-au declarat veniturile relaizate și nici nu au depus formularele 300 și 394.

Contradicția dintre aceste considerente este evidențiată de faptul că se recunoaște caracterul real al lucrărilor realizate și facturate beneficiarilor finali, dar, în același timp, se neagă caracterul real al cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor lucrări.

Pentru a se stabili prevalența fondului față de formă trebuie să se aibă în vedere realitatea lucrărilor, care a fost confirmată de toți beneficiarii, în contextul în care s-au întocmit procesele-verbale de recepție și situațiile de lucrări, au fost predate obiectivele, a fost facturat și încasat prețul.

Prin urmare, aspectul de fond constă în realitatea lucrărilor, iar forma este materializată în documentele care atestă cheltuielile efectuate pentru realizarea lucrărilor, dar și documentele întocmite, pe baza cărora s-a încasat prețul de la beneficiarii finali.

În al doilea rând, este incident motivul de casare antereferit, deoarece, în pagina 15 a sentinței, instanța a reținut că, potrivit art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. În aceeași pagină s-a făcut referire și la tranzacțiile care pot fi calificate ca fiind artificiale, ca fiind făcute cu scopul de a evita impozitarea sau de a obține avantaje fiscale care, altfel, nu ar putea fi acordate.

În paginile 14-19 există considerente bazate pe prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) și m), art. 13 lit. a) din Codul fiscal, precum și cele cuprinse la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, însă s-a concluzionat că, deși sunt executate lucrările și sunt recepționate de beneficiarii finali, operațiunile cu furnizorii menționați în sentința și în raportul de inspecție fiscală sunt artificiale.

O operațiune nu poate fi, în același timp, reală, sub aspectul cantităților de materiale și manoperei, în raport cu beneficiarul final, și nereală ori fictivă, în raporturile care vizează relația recurentei-reclamante cu furnizorii de lucrări și servicii.

Nu poate fi conciliată aprecierea instanței potrivit căreia recurenta-reclamantă a achitat impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată aferentă valorii lucrărilor realizate și facturate către beneficiarii finalii cu ideea că operațiunile înregistrate în evidența primară și contabilă a reclamantei s-au făcut cu scopul de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care, altfel, nu ar putea fi acordate.

Din moment ce, în considerentele sentinței s-a reținut că recurenta-reclamantă a virat impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată aferente veniturilor realizate pentru operațiunile care au făcut obiectul analizei inspecției fiscale și instanței de judecată, nu era corect ca, în aceeași hotărâre, să se rețină contrariul situației dovedite cu documentele prezentate și examinate inclusiv de către experți.

În sentința civilă nu s-a negat faptul că valoarea lucrărilor și serviciilor realizate de furnizorii indicați în sentință a fost plătit acestora prin decontare bancară, adică într-o modalitate care asigură transparență totală și posibilitatea verificării traseului acestor sume de bani, însă s-a negat caracterul real al operațiunilor, apreciindu-se ca fiind fictive ori lipsite de conținut economic.

O plată efectuată prin decontare bancară nu poate fi fictivă și nici lipsită de conținut economic, deoarece printr-o astfel de plată s-a realizat transferul sumelor de bani din patrimoniul recurentei-reclamante în patrimoniul societăților cu care a avut contracte încheiate.

Se susține că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., și pentru următoarele:

- cu toate că în considerentele sentinței s-a reținut că există obligativitatea respectării hotărârilor CJUE în materie de taxă pe valoare adăugată, atât în dispozitiv, cât și în considerente nu s-a dat eficiență caracterului obligatoriu al acestor hotărâri, respectiv al hotărârilor CJUE din cauzele C-324/11, C-18/13, C-80/11 și C-142/11, C-643/11, C-277/14 (pct. II.3, paginile 14-16 din cererea de chemare în judecată);

- în considerente, instanța a reținut aplicabilitatea prevederilor art. 49, 64 și 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, menționate la pct. II.2, paginile 12-14 din cererea de chemare în judecată, a reținut și că există documente justificative pentru operațiunile înregistrate în evidența primară și contabilă a reclamantei, însă, în final, hotărârea a fost pronunțată fără să se aibă în vedere prevederile acestor articole;

- instanța a reținut în considerente că, pentru operațiunile realizate cu reclamanta, societatea D. S.R.L. a efectuat operațiuni de încasări și plăți, a înregistrat în contabilitate aceste operațiuni, a declarat veniturile realizate, a întocmit declarațiile formular 300 și 394, în care a consemnat aceste operațiuni, și a plătit impozitul pe profit și TVA aferente acestor operațiuni, însă, la soluționarea cauzei, a apreciat ca fiind fictive operațiunile și lipsite de eficiență, sub aspectul probațiunii, documentele prezentate de părțile contractante și de reclamantă.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se susține că sentința civilă nr. 127/2021 a fost dată cu aplicarea greșită și/sau încălcarea mai multor dispoziții legale, respectiv:

- a dispozițiilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003;

Recurenta-reclamantă susține că: la pct. III.1, paginile 8-12 din cererea de chemare în judecată, a precizat că inspecția fiscală, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală contestate, inclusiv obligațiile stabilite suplimentar, sunt nelegale datorită încălcării dispozițiilor art. 98 din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003; a arătat că, în avizul de inspecție fiscală s-a menționat perioada supusă inspecției fiscale ca fiind cuprinsă între anii 2009 și 2014, cu toate că, potrivit art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală putea fi efectuată doar pe trei ani în urmă, având în vedere că reclamanta nu este mare contribuabil; a subliniat faptul că inspecția putea fi extinsă pe o perioadă de 5 ani, în cazurile și cu procedura prevăzută la art. 98, dacă exista vreuna din situațiile reglementate la art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din Codul de procedură fiscală.

Instanța a apreciat că avizul de inspecție fiscală putea fi emis direct pe o perioadă de 5 ani și că dreptul de a se emite acest aviz pe o perioadă de 5 ani s-ar baza pe anumite informații pe care organele fiscale le-ar avea cu privire la un contibuabil.

Considerentele instanței și hotărârea sunt nelegale, cel puțin pentru următoarele motive:

a) cu privire la reclamantă, nu a fost identificată niciuna din situațiile reglementate la art. 98 alin. (3) lit. a), b), c) din Codul de procedură fiscală, iar în avizul de inspecție nu există nicio mențiune cu privire la existența vreuneia din situațiile prevăzute la acest articol;

b) avizul a fost emis în baza art. 102 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și nu a dispozițiilor art. 102 alin. (3) din același Cod;

c) nu s-a procedat la o extindere propriu-zisă a inspecției fiscale pe baza identificării vreuneia din situațiile prevăzute la art. 98 alin. (3), ci, în mod nelegal, s-a înscris în avizul de inspecției fiscală nr. x/02.06.2014 perioada de 5 ani, iar apoi inspecția fiscală și organul care a soluționat contestația au încercat să motiveze de ce nu s-a respectat legea.

d) dispozițiile art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală au instituit un drept în favoarea agentului economic, altul decât mare contribuabil, de a fi supus inspecției fiscale doar pe o perioadă de 3 ani, drept căruia îi corespunde obligația corelativă a inspecției fiscale de a efectua inspecția doar pe o perioadă de 3 ani; restrângerea acestui drept în alte condiții decât cele prevăzute de lege contravine dispozițiilor art. 53 alin. (1) și (2) din Constituția României, precum și prevederilor art. II-112 alin. (1) din Tratatul de aderare a României la UE.

În sensul prezentat de reclamantă, s-a pronunțat Curtea de Apel Cluj prin sentința civilă nr. 51/06.02.2009, rămasă definitivă ca urmare a respingerii recursului de către Înalta Curte de Casație și Justiție. În condițiile în care atât Curtea de Apel Cluj, prin sentința civilă nr. 51/06.02.2009, cât și Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia pronunțată în recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 51/2009, au stabilit că inspecția fiscală la alți contribuabili decât marii contribuabili poate fi efectuată doar pe trei ani, iar extinderea pe perioada termenului de prescripție poate fi făcută după începerea inspecției și doar în cazurile în care se identifică existența vreuneia din situațiile prevăzute la art. 98 alin. (3) lit. a)-c), considerentele acelor hotărâri sunt opozabile tuturor, inclusiv instanței care a pronunțat sentința civilă nr. 127/2021.

Raportat la cele de mai sus, recurenta-reclamantă susține că este justificată solicitarea sa de a se admite recursul, de a casa hotărârea și, după rejudecarea pe fond a cauzei, de a se anula obligațiile stabilite suplimentar pentru anii 2009 și 2010, respectiv pentru anii cu privire la care în mod nelegal s-a efectuat inspecția fiscală.

Pentru acest motiv se impune și înlăturarea dobânzilor/majorărilor de întârziere și a penalităților de întârziere aferente obligațiilor fiscale suplimentare stabilite pe anii 2009 și 2010.

- a dispozițiilor art. 21 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

Aceste dispoziții definesc cheltuielile deductibile pentru determinarea profitului impozabil ca fiind acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Recurenta-reclamantă susține că a probat prin actele depuse la dosarul cauzei, acte examinate de către expert, de către expertul asistent și de către instanță, ca aferente cheltuielilor înregistrate în evidența contabilă, a obținut venituri impozabile constând în prețul încasat de la beneficiarii finali pentru valoarea lucrărilor executate.

Prin urmare, a dovedit că a înregistrat în contabilitate, ca și cheltuieli deductibile, acele cheltuieli care sunt aferente unor venituri impozabile, iar realitatea lucrărilor a fost probată cu actele întocmite de către beneficiarii finali.

Chiar și în acest context, instanța a respins cererea de chemare în judecată și a considerat nedeductibile, din punct de vedere fiscal, cheltuielile efectuate de către reclamantă cu furnizorii de lucrări și servicii. În acest mod, s-au încălcat dispozițiile art. 21 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.

- a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

Instanța a apreciat că inspecția fiscală a determinat în mod corect obligațiile fiscale suplimentare și a calificat ca fiind artificiale operațiunile realizate de reclamantă cu furnizorii de lucrări și servicii, cu toate că:

- lucrările și serviciile evidențiate în documentele care atestă cheltuielile efectuate au fost recepționate, recunoscute și plătite de către beneficiarii finali, obiectivele fiind puse în funcțiune conform cerințelor acestor beneficiari;

- A. S.R.L. a achitat prețul lucrărilor prin decontare bancară, probând și în acest mod realitatea operațiunilor;

- D. S.R.L. a înregistrat în contabilitate toate operațiunile efectuate în raporturile cu A. S.R.L., a declarat veniturile și cheltuielile realizate în situațiile financiare și în celelalte formulare prevăzute în legislația în vigoare, a calculat și a virat la bugetul de stat impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată aferente acestor lucrări și servicii;

- bugetul de stat nu a fost prejudiciat, fiindcă impozitele și taxa pe valoare adăugată achitate pentru aceste operațiuni sunt determinate potrivit dispozițiilor legale aplicabile.

- a dispozițiilor art. 49, 64 și 105 din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003;

Recurenta-reclamantă susține că: la pct. III.2, paginile 12-14 din cererea de chemare în judecată, a arătat că inspeția fiscală și documentele prin care s-au stabilit obligațiile fiscale s-au făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 49, 64 și 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003 și că, la stabilirea stării de fapt fiscale, nu s-a ținut cont de documentele prezentate de recurenta-reclamantă, prin corelarea tuturor probelor prezentate.

Prin sentința civilă nr. 127/2021, starea de fapt fiscală a fost rezumată la ideea că operațiunile înregistrate de reclamantă în contabilitate nu reflectă operațiuni reale, chiar dacă beneficiarii finali au confirmat realitatea lucrărilor și serviciilor prestate de reclamantă.

Considerentele sentinței nu s-au bazat pe documentele prezentate de reclamantă, ci pe susținerile pârâtelor, potrivit cărora societățile furnizoare emitente ale facturilor și celorlalte documente înregistrate în contabilitatea reclamantei nu aveau capacitatea tehnică și umană de a realiza lucrările și de a presta serviciile, ideea asociată cu nedepunerea de către unele dintre acestea a declarațiilor cuprinse în formularele 300 și 394.

- a dispozițiilor art. 134 indice 2 alin. (2), art. 145 indice 1 alin. (1), art. 151 indice 2 alin. (2) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

Recurenta-reclamantă a susținut că beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziției de bunuri și servicii utilizate în scopul realizării unor operațiuni taxabile, deoarece:

- în mod real a beneficiat de lucrările, serviciile și bunurile livrate de partenerii contractuali;

- aceste lucrări, servicii și bunuri au fost utilizate pentru realizarea veniturilor, scop care a fost atins, în condițiile în care lucrările au fost recepționate și acceptate de beneficiarii finali, prețul acestora fiind plătit;

- reclamanta a beneficiat de facturi emise cu respectarea dispozițiilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, condiție cerută de lege pentru a deduce TVA, dar a și prezentat documente justificative pentru a proba realitatea lucrărilor și serviciilor de care a beneficiat;

-prețul lucrărilor a fost achitat prin decontare bancară, astfel că împrejurarea că unii furnizori de lucrări și servicii nu și-au îndeplinit obligațiile de plată TVA și nici nu au înregistrat în evidența proprie aceste operațiuni nu justifică refuzul de a deduce TVA de către reclamantă și nici nu creează obligația pentru reclamantă de a plăti obligațiile care revin furnizorilor de servicii; instanța a reținut că în fapt reclamanta a fost obligată să-și achite propriile obligații în materie de TVA, ignorând împrejurarea că reclamanta și-a îndeplinit această obligație anterior efectuării inspecției fiscale și că obligațiile fiscale în materie de TVA au fost determinate de inspecția fiscală pe considerentul că unii din furnizorii reclamantei nu și-au declarat veniturile și nu au achitat taxa pe valoare adăugată aferentă acestor venituri.

Recurenta-reclamantă arată că, în sensul expus de ea, s-a pronunțat în mod constant Înalta Curte de Casație și Justiție, care a reținut că deductibilitatea taxei pe valoare adăugată nu poate fi condiționată de existența altor documente justificative, cu excepția facturii fiscale prevăzută la art. 155 din Codul fiscal. Prin Decizia nr. 7405 din 22.11.2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că, odată îndeplinite condițiile de formă și de fond prevăzute de lege pentru acordarea dreptului de deducere al TVA, în acord cu jurisprudența CJUE, nu se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pe motiv că emitentul unei facturi a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă comisă de emitentul facturii respective sau de un alt operator din amonte.

- a dispozițiilor care stabilesc caracterul obligatoriu al hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene;

În mod constant, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin hotărârile pronunțate, a statuat asupra faptului că nu se poate refuza cumpărătorului dreptul de ducere a TVA, pe motiv că furnizorul lucrărilor ori serviciilor nu are capacitatea tehnică și umană de a realiza aceste lucrări și servicii, nu și-a declarat veniturile, nu și-a plătit impozitele ori că nu are autorizațiile cerute de lege pentru realizarea activităților facturate. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a hotărât, în mod constant, că poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA doar în situația în care inspecția fiscală a dovedit că beneficiarul bunurilor și serviciilor care formulează solicitarea de deducere a TVA a știut sau putea să știe că este implicat într-o operațiune de fraudă în materie fiscală.

În dosarul recurentei-reclamante, inspecția fiscală nu a probat că aceasta a știut sau putea să știe că este implicată într-o operațiune de fraudă fiscală. Dimpotrivă, actele prezentate de recurenta-reclamantă, atât cele care au fost emise de furnizorii de servicii și lucrări, cât și cele întocmite cu beneficiarii finali, au dovedit că recurenta-reclamantă a predat beneficiarilor finali lucrările și obiectivele prevăzute în contractele încheiate cu aceștia, că a încasat prețul pentru aceste lucrări și că și-a plătit și obligațiile fiscale aferente (impozit pe profit și TVA), context în care nu există nici măcar indicii asupra implicării reclamantei în operațiuni de fraudă fiscală.

Concluzionând, recurenta-reclamantă apreciază că există motive pentru admiterea cererii de chemare în judecată, în ipoteza admiterii recursului, casării hotărârii și rejudecării în fond a cauzei, cu privire la temeinicia acestor motive pronunțându-se și expertul-parte B., sens în care prezintă concluziile acestuia, regăsite în pagina 150 a raportului de expertiză.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj reprezentată prin AJFP Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au depus întâmpinare comună, prin care au solicitat respingerea recursului depus de partea adversă, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Prin motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică hotărârea dată apreciind că nu s-au respectat decât în mică măsură cerințele cuprinse la art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., motivarea hotărârii preluând aproape în totalitate apărările cuprinse în actele întocmite de pârâte.

Înalta Curte constată că, în raport criticile recurentei, nu se impune soluția de casare și îl va respinge ca nefondat.

Cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este incident atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în conformitate cu art. 174 C. proc. civ.

De precizat că nu poate constitui motiv de recurs orice nemulțumire a părții cu privire la soluția pronunțată, iar instanța de recurs nu poate examina decât susținerile ce reprezintă veritabile critici la adresa hotărârii pronunțate în fond, prin raportare la soluția și la argumentele arătate de instanță în fundamentarea acesteia, care să permită încadrarea acestora în oricare dintre motivele de recurs strict și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

Analizând conținutul cererii de recurs formulate de recurenta-reclamantă și aplicând principiile ce guvernează calea extraordinară de atac a recursului, Înalta Curte constată că, deși a fost indicat ca temei juridic al cererii de recurs art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., situația reglementată de acest text de lege nu se regăsește în criticile formulate. În realitate, recurenta nu indică o regulă de procedură care să fi fost încălcată ci se plânge de modalitatea de apreciere a probelor de către instanța de fond.

Este de amintit că atributul stabilirii situației de fapt și al aprecierii probelor administrate în cauză spre această finalitate, aparține în mod exclusiv instanțelor de fond, nefiind permisă o substituire a instanței de recurs, câtă vreme obiectul și scopului recursului sunt reglementate, în mod imperativ, prin dispozițiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora:

"Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Astfel, Înalta Curte constată că recurenta, deși invocă nelegalitatea deciziei atacate sub aspectul încălcării cerințelor cuprinse la art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. de către instanța de fond, dezvoltă această critică prin solicitarea de verificare a înscrisurilor depuse la dosar și de evaluare a expertizei efectuate în cauză, aspecte ce tind la reanalizarea probelor evaluate de instanța de fond și care vizează temeinicia deciziei recurate,

În aceleași coordonate se încadrează și critica recurentei cu privire la modalitatea de apreciere a probatoriului de către instanța de fond, în contextul refuzului suplimentării acestuia, prin neîncuviințarea refacerii expertizei, precum și criticile cu privire la respingerea celorlalte probe solicitate de către părți.

Or, așa cu s-a precizat mai sus, maniera în care instanța de fond a interpretat probele administrate în cauză constituie un aspect de temeinicie a hotărârii recurate, care nu poate face obiectul controlului judecătoresc exercitat pe calea extraordinară a recursului.

Nici susținerile recurentei-reclamante referitoare la înlăturarea în totalitate probelor administrate și de motivare a hotărârii doar pe susținerile intimatelor-pârâte nu sunt fondate, Înalta Curte constatând că instanța de fond a făcut o analiză a probatoriului din dosar și a fundamentat hotărârea pronunțată în baza propriului raționament.

În ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă invocă faptul că hotărârea cuprinde considerente contradictorii, că atât în dispozitiv cât și în considerente nu s-a dat eficiență caracterului obligatoriu al hotărârilor CJUE din cauzele C-324/11, C-18/13, C-80/11 și C-142/11, C-643/11, C-277/14 și că există o contradicție în raționamentul logico-juridic expus de instanța de fond în ce privește aprecierea ca fictive a operațiunilor economice realizate și facturate de recurenta-reclamantă beneficiarilor primari.

Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu pot fi primite.

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea se poate cere atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Viciile motivării unei hotărâri pot fi încadrate în trei categorii: lipsa motivării, motivarea inexactă și motivarea insuficientă, casarea intervenind, de regulă, în cazul în care există contradicție între considerente și dispozitiv, când hotărârea cuprinde considerente contradictorii, precum și în cazul în care lipsește motivarea soluției din dispozitiv sau în cazul în care motivarea este superficială sau cuprinde numai considerente străine de natura cauzei.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă și necontradictorie, aceste cerințe înlăturând arbitrariul și făcând posibil controlul judiciar, precum și exercitarea căilor de atac de retractare.

Raportat la aceste considerente teoretice, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că analiza instanței de fond este coerentă, fiind expuse cu acuratețe juridică considerentele în raport de care Curtea a soluționat cererea de chemare în judecată.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, în sensul că hotărârea cuprinde considerente contradictorii pentru că nu s-a dat eficiență caracterului obligatoriu al acestor hotărâri, respectiv al hotărârilor CJUE din cauzele C-324/11, C-18/13, C-80/11 și C-142/11, C-643/11, C-277/14 și că există o contradicție în raționamentul logico-juridic expus de instanța de fond în ce privește aprecierea ca fictive a operațiunilor economice realizate și facturate de recurenta-reclamantă beneficiarilor primari, Înalta Curte reține că instanța de fond a expus raționamentul juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, astfel cum reiese din considerentele hotărârii.

Totodată, Înalta Curte de Casație și Justiție observă că, în ce privește critica referitoare la aprecierea, de către instanța de fond, ca fictive a operațiunilor economice realizate și facturate de recurenta-reclamantă beneficiarilor primari, recurenta-reclamantă face trimitere la faptul că instanța a reținut în considerente că există documente justificative pentru operațiunile înregistrate în evidența primară și contabilă a reclamantei, însă, la soluționarea cauzei, a apreciat ca fiind fictive operațiunile și lipsite de eficiență, sub aspectul probațiunii, documentele prezentate de părțile contractante și de reclamantă.

Așa cum s-a arătat mai sus, analiza, aprecierea și evaluarea probelor administrate în cauză, în vederea stabilirii situației de fapt, rămân în atribuția exclusivă a instanțelor de fond, ca instanțe devolutive, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ce privește critica referitoare la faptul că nu s-a dat eficiență caracterului obligatoriu al hotărârilor CJUE din cauzele C-324/11, C-18/13, C-80/11 și C-142/11, C-643/11, C-277/14, Înalta Curte apreciază că se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. considerentele urmând a fi expuse cu ocazia analizării motivelor subsumate acestuia.

Nici criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reținute, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă se susține că sentința civilă nr. 127/2021 a fost dată cu aplicarea greșită și/sau încălcarea mai multor dispoziții legale, respectiv:

- a dispozițiilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003;

- a dispozițiilor art. 21 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

- a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

- a dispozițiilor art. 49, 64 și 105 din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003;

- a dispozițiilor art. 134 indice 2 alin. (2), art. 145 indice 1 alin. (1), art. 151 indice 2 alin. (2) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

- a dispozițiilor care stabilesc caracterul obligatoriu al hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene;

Prin critica privind încălcarea dispozițiilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, recurenta-reclamantă susține că inspecția fiscală s-a desfășurat pentru o perioadă de 5 ani deși, potrivit acestor dispoziții legale, putea fi efectuată doar pentru o perioadă de 3 ani în urmă, dat fiind că reclamanta nu este mare contribuabil.

Susține că inspecția putea fi extinsă doar în condițiile prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din Codul de procedură fiscală, condiții neîndeplinite în cauză.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, în acord cu cele reținute de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că avizul de inspecție fiscală putea fi emis direct pe o perioadă de 5 ani dacă se bazează pe anumite informații pe care organele fiscale le avea cu privire la un contribuabil. Astfel, dacă în urma efectuării analizei de risc reglementată de art. 100, în vederea selectării contribuabilului pentru inspecția fiscală, organul fiscal are suspiciuni și informații de natura celor arătate la art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, poate stabili că perioada supusă verificării în cadrul inspecției fiscale să fie una extinsă, în interiorul perioadei de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Într-adevăr prevederile art. 102 alin. (3) lit. c) reglementează o excepție de la prevederile generale ale art. 102 alin. (1) care se interpretează restrictiv în sensul în care în cursul realizării unei inspecții fiscale care vizează perioada ultimilor 3 ani, organul fiscal intră în posesia unor informații noi decât cele avute în vedere la momentul emiterii avizului inițial de inspecție fiscală.

În ce privește criticile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea a dispozițiilor art. 21 și art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 și ale a dispozițiilor art. 49, 64 și 105 din Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte constată că aceasta solicită reanalizarea probatoriului efectuat în cauză, aspect ce nu poate face obiectul controlului judecătoresc exercitat pe calea extraordinară a recursului, întrucât ține de temeinicia hotărârii recurate,

Referitor la încălcarea dispozițiilor art. 134 indice 2 alin. (2), art. 145 indice 1 alin. (1), art. 151 indice 2 alin. (2) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;

Recurenta-reclamantă a susținut că beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziției de bunuri și servicii utilizate în scopul realizării unor operațiuni taxabile, deoarece a beneficiat în mod real de lucrările, serviciile și bunurile livrate de partenerii contractuali. Aceste lucrări, servicii și bunuri au fost utilizate pentru realizarea veniturilor pentru care au fost emise facturi cu respectarea dispozițiilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Arată că nu se justifică refuzul de a deduce TVA deoarece prețul lucrărilor a fost achitat prin decontare bancară, astfel că împrejurarea că unii furnizori de lucrări și servicii nu și-au îndeplinit obligațiile de plată TVA și nici nu au înregistrat în evidența proprie aceste operațiuni nu creează obligația pentru reclamantă de a plăti obligațiile care revin furnizorilor de servicii;

Recurenta-reclamantă, făcând trimitere la Decizia nr. 7405 din 22.11.2013, arată că, în sensul expus de ea, s-a pronunțat în mod constant Înalta Curte de Casație și Justiție, care a reținut că deductibilitatea taxei pe valoare adăugată nu poate fi condiționată de existența altor documente justificative, cu excepția facturii fiscale prevăzută la art. 155 din Codul fiscal.

Cu privire la această critică este de precizat că pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA reclamanta trebuia să dovedească îndeplinirea condițiilor de formă și de fond, fiind în sarcina fiscului să probeze implicarea sa în fraudă ori caracterul pur formal al operațiunii (lipsa unei baze economice reale).

Înalta Curte constată că dreptul de deducere a TVA a fost refuzat pentru facturi colectate și ulterior anulate cu facturi de stornare pentru care nu s-a făcut dovada transmiterii către beneficiar. De asemenea s-a refuzat decontul TVA pentru avansuri încasate de la partenerii S.C. D. S.R.L., S.C. G. S.A. și S.C. A. S.R.L., pentru care nu au fost emise facturi, pentru care facturile au fost înscrise cu întârziere direct în jurnalele de vânzări și în deconturile de TVA, fără facturi, și pentru o parte din avansurile încasate pentru care nu au fost emise facturi și nici nu au fost înscrise în jurnalele de vânzări și în deconturile de TVA. Pentru acestea, organul fiscal a calculat o diferență de TVA de colectat în sumă de 38.846,52 RON.

Cu privire la această situație de fapt, instanța de fond a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile legale, respectiv art. art. 134 indice 2 alin. (2), art. 145 indice 1 alin. (1), art. 157 alin. (1) din Codul fiscal, reținând că "în ceea ce privește avansurile, este instituită legal o excepție privitoare la exigibilitatea taxei, aceasta intervenind la data la care se încasează avansul, iar nu la data la care are loc faptul generator, astfel că, încă de la data încasării avansului societatea reclamantă avea obligația de a colecta taxa pe valoare adăugată și de a o plăti la bugetul de stat, obligație pe care, după cum a arătat organul fiscal, fie nu și-a îndeplinit-o, fie și-a îndeplinit-o cu întârziere, fiind justificată stabilirea în sarcina reclamantei diferența de TVA de colectat în sumă de 38.846,52 RON."

Instanța de fond a aplicat în mod corect și dispozițiile legale privind taxă colectată suplimentar aferentă cheltuielilor de protocol peste limita legală în sumă de 9.662 RON, (cota de 19%, respectiv 24% după intrarea în vigoare a pct. 44 al art. I din O.U.G. nr. 58 din 26 iunie 2010).

În ce privește critica referitoare la faptul că nu s-a dat eficiență caracterului obligatoriu al hotărârilor CJUE din cauzele C-324/11, C-18/13, C-80/11 și C-142/11, C-643/11, C-277/14, Înalta Curte reamintește faptul că, prin hotărârile sale, Curtea de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE") se pronunță cu privire la validitatea sau interpretarea dreptului UE, iar caracterul obligatoriu al acestora trebuie privit din perspectiva efectului general al hotărârilor.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în repetate rânduri că deși administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, totuși nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia măsuri rezonabile pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (Hotărârea din 21 iunie 2012 dată în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11). Astfel, revine organelor fiscale și instanței naționale sarcina să aprecieze dacă această situație se regăsește în speță. Or, instanța de fond, în urma administrării probelor, a ajuns la concluzia că circumstanțele care justifică refuzul de deducere TVA exprimat de organul fiscal sunt îndeplinite în prezenta cauză.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 și art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 127/2021 din 22 aprilie 2021 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 28 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.