ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4671/2024

Ședința publică din data de 22 octombrie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data de 12.07.2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței:

- anularea Deciziei de soluționare nr. 14/07.01.2022, emise de DGRFP Galați, în ceea ce privește soluția de respingere a Contestației fiscale formulate de B. (înregistrată la AJFP Cluj sub nr. CJG_REG 45026/12.07.2021 și la DGRFP Galați sub nr. GLR_REG 28582/30.09.2021,

- Anularea Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.05.2021, ambele emise de AJFP Cluj în ceea ce privește obligația fiscală de plata stabilită suplimentar în sarcina Societății cu titlu de impozit pe profit în cuantum de 11.137.604 RON,

- Anularea Deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități deîntârziere, precum și a Deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare,

- Restituirea sumei achitate de Societate cu titlu de impozit pe profit, astfel cum a fost acesta stabilit prin Decizia de impunere.

- obligarea pârâtelor, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 521/2023 din 15 noiembrie 2023, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată; a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 14/2022 emisă de către pârâta DGRFP Galați; a dispus anularea deciziei de impunere xnr. 306/13.05.2021 și a raportului de inspecție fiscală nr. FCJ 286/13.05.2021 emise de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj; a respins excepția lipsei de interes; a dispus anularea deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere precum și a deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare; a respins excepția inadmisibilității; a obligat pârâții, în solidar, la restituirea sumelor achitate de către reclamantă în baza actelor administrativ-fiscale anulate; a obligat pârâții, în solitar, la plata către reclamantă a sumei de 209.732,7 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 521/2023 din 15 noiembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au promovat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Ministerul Finanțelor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. În cadrul recursului său, invocând generic dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 483 și următoarele din C. proc. civ., pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Ministerul Finanțelor a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L..

În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, fata de solicitarea reclamantei de restituire a sumei achitate de societate cu titlu de impozit pe profit, astfel cum a fost acesta stabilit prin decizia de impunere, instanța de fond a încălcat prevederile legale incidente.

Reclamanta se afla, începând cu data de 01.01.2022, în administrarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, conform criteriilor de selecție prevăzute de OPANAF nr. 1721/2021 modificat prin OPANAF nr. 83/2022, așa încât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj nu are calitate procesuala pasiva fata de solicitarea reclamantei de restituire a sumei achitate de societate cu titlu de impozit pe profit, astfel cum a fost acesta stabilit prin decizia de impunere.

Nici chiar în situația în care reclamanta nu ar mai fi mare contribuabil, competenta de restituire nu ar aparține Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, ci organului fiscal competent de la sediul reclamantei, aceasta având sediul în jud. Maramureș.

Având în vedere cele de mai sus rezulta ca în mod nelegal a fost obligat la restituirea sumelor achitate de către reclamanta în baza actelor administrativ-fiscale anulate. Chiar și obligarea la restituire în solidar a tuturor paraților este nelegal dispusa, având în vedere ca restituirea sumelor de la bugetul de stat se efectuează doar de către organul fiscal competent, așa cum acesta este definit de către art. 30 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, nefiind așadar prevăzuta o solidaritate a debitorilor, fiind încălcate și prevederile art. 1445 C. civ.

Considera ca hotărârea recurata prin prezenta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și a fost data cu incalcarea prevederilor Legale incidente în cauza.

In fapt, prima instanța constata ca este de neconceput ca legalitatea validata prin primul control, cel efectuat de către AJFP Suceava, pentru o etapa anterioara, să fie invalidat ulterior, în contextul incidenței acelorași norme legale si al identității activității. Rezulta așadar ca, fără să se facă o analiza a controlului fiscal efectuat la reclamanta de către AJFP Suceava, acesta nefiind supus analizei unei instanțe de judecată nici anterior, instanța de fond constata doar ca acesta a fost legal efectuat, iar actele ce au făcut obiectul prezentei cauza nu au mai fost analizate de către instanța de fond sub aspectul legalității impunerii.

Contrar celor reținute de instanța de fond, inspecția fiscala efectuata de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a privit o alta perioada decât cea verificata de către AJFP Suceava și în baza altor acte normative, respectiv Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, H.G. nr. 1/2016, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, deci acte normative ulterioare inspecției efectuate de către AJFP Suceava, precum și prin analizarea altor documente și care sunt ulterioare inspecției fiscale desfășurate de către AJFP Suceava, chiar reclamanta depunand în probatiune acte intocmite ulterior inspecției fiscale efectuate de către AJFP Suceava (Planificare strategica 2015-2020, manualul C. pentru sistemul de management al calității ediția 6.1 30 aprilie 2021 etc). De altfel, doar prin depunerea raportului de inspecție fiscala nr. x/2016, emis de către AJFP Suceava, fără o analiza a documentației care a stat la baza emiterii acestuia, nu se poate concluziona identitatea reținuta de instanța de fond.

În ceea ce privește reținerea în cauza a principiului securității juridice care privește stabilitatea situațiilor juridice și a raporturilor consfințite prin hotărâri judecătorești, nu exista nicio hotărâre judecătoreasca prin care să se fi stabilit legalitatea desfășurării activității de către reclamanta, iar instanța de fond nu motivează sub ce aspect a fost încălcat acest principiu.

In raportul de inspecție incheiat anterior de către organe de control din cadul AJFP Suceava si înregistrat sub nr. x/28.07.2016, mai exact in cuprinsul Capitolului II punctul 11 echipa de control prezintă relațiile de afiliere existente intre B. si celelalte entități membre ale grupului C.. Din analiza celor prezentate, atât in cuprinsul capitolului menționat, cat si ulterior, in cuprinsul capitolului III "Constatări fiscale" cu referire la impozitul pe profit si a capitolului IV "Dosarul preturilor de transfer", se observa că relațiile de afiliere identificate cu ocazia controlului sunt prezentate intr-o maniera generala, in detalierea serviciilor achiziționate de către societatea din România fiind folosit in mod repetat termenul de "diverse servicii". Accentul in analizarea acestor tranzacții a fost pus aproape exclusiv pe incadrarea prețului de transfer in intervalul de comparare si efectuarea eventualelor ajustări care se impuneau. In raportul menționat, echipa de control nu a făcut trimiteri la mecanismul de derulare a acestor tranzacții, la contractele care reglementează aceste tranzacții intra-grup si implicit nici la drepturile si obligațiile pârtilor implicate.

Abordarea echipei de control care a verificat ulterior societatea cu ocazia inspecției concretizata, prin încheierea raportului de inspecție fiscala x3.05.2021, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 a fost diferita, fapt care rezulta in mod clar din conținutul acestui raport. Deși instanța de fond retine faptul ca în perioada anterioara de control organul fiscal a analizat operațiunile efectuate cu persoanele afiliate, respectiv plata de redevente pentru utilizarea sistemelor de afaceri către D. pentru marca, aspecte ce au constituit obiect al controlului contestat în prezenta cauza, in cuprinsul raportului nu se găsesc mențiuni cu privire la contractul care reglementează aceasta relație comerciala, nici prezentarea in mod concret a naturii serviciilor facturate si nici a modului in care aceste servicii isi aduc aportul la creșterea profitabilității B.. Situația este similara si in cazul transferului de know-how.

Pe de alta parte, cu ocazia inspecției care face obiectul prezentei cauze relațiile de afiliere au fost analizate si prezentate in mod detaliat, accentul fiind pus pe relevanta stărilor de fapt fiscale, pe constatări complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza, echipa de control având in vedere cele stipulate in curprinsul art. 6 din Legea 207/2015, prezentat pe larg mai sus. Contractele puse la dispoziție, având ca obiect atât transferul de know-how, cat si drepturile pentru marca înregistrata au fost analizate si prezentate pe larg prin prisma poziției B. in cadrul grupului, dar si din punct de vedere al necesitații achiziționării acestor servicii in vederea desfășurării activității societății. Constatările efectuate si masurile dispuse cu ocazia inspecției au fost argumentate de cate echipa de control pe larg, atât in cuprinsul raportului de inspecție, cat si a deciziei de impunere contestate. Echipa de control a menționat in mod expres documentele care au stat la baza transferului de know how si a drepturilor de marca înregistrata, in speța contractele avute in vedere, a făcut referiri la nota explicativa solicitata reprezentanților societății, toate aceste documente fiind parte integranta din raportul de inspecție fiscala incheiat (anexele nr. 8 si 9).

Astfel, metoda de control utilizata cu ocazia inspecției fiscale anterioare este verificarea prin sondaj si nu verificarea exhaustiva. ln aceste sens sunt edificatoare atât mențiunile inscrise in Raportul de inspecție fiscala nr. x/28.07.2016 la capitolul I, punctul 11 -"Metoda de control utilizata", cat si cele inscrise la capitolul II, punctul 2 "Constatări fiscale" privitoare la impozitul profit.

Considera ca metoda de control utilizata la controlul anterior este relevanta intrucat, in funcție de documentele parcurse si informațiile obținute, selectate ulterior ca semnificative, opinia organului de inspecție fiscala poate fi diferita.

Asa cum este menționat si in reglementarea legala de mai sus, diferentele de abordare intre cele doua metode sunt evidente. Inspecția prin sondaj se bazează pe utilizarea eșantionului, ca instrument de control, si consta in stabilirea unor eșantioane selectate din ansamblul operațiunilor desfășurate de un contribuabil. Eșantionul reprezintă o parte din ansamblul general, care reproduce caracteristicile esențiale ale ansamblului general din care a fost extras. Ansamblul general ii reprezintă întregul set de date din care este selectat un eșantion, pe baza căruia inspectorul fiscal isi formulează concluziile (constatările). In acțiunile de inspecție fiscala in cadrul cărora se utilizează verificarea prin sondaj, este de competenta organelor de inspecție fiscala care efectuează verificarea sa selecteze perioadele supuse sondajului (din cadrul perioadei supuse inspecției fiscale), tipurile, categoriile si volumul documentelor/operațiunilor semnificative, in funcție de natura si specificul activității contribuabilului, precum si in funcție de zonele de risc fiscal din activitatea contribuabilului verificat. Raportul de inspecție fiscala va face astfel referiri doar la aspecte de natura fiscala rezultate din analiza eșantionului selectat.

S-a reținut de către Înalta Curte de Casație și Justiție ca pentru a se reține incidența acestui principiu ca și contraargument principiului legalității (care sta la baza necesitații corectei calificări fiscale a operațiunilor contribuabilului) este necesar a se avea în vedere și principiul încrederii legitime și care trebuie respectat atât de organele Uniunii, cât și de statele membre atunci când pun în aplicare reglementările uniunii. Principiul protecției încrederii legitime intra în mod necesar în conflict cu alte principii fundamentale ale Uniunii, în special cu principiul legalității. Prin urmare, conținutul sau este definit prin punerea în balanța a intereselor private subiacente menținerii situațiilor juridice existente, pe de o parte și a interesului public materializat prin principiul legalității, pe de alta parte.

Curtea de Justiție a uniunii Europene a respins în nenumărate rânduri motivele întemeiate pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime apreciind ca "acest principiu nu poate fi invocat împotriva unei dispoziții precise a unui text de drept al Uniunii, iar comportamentul unei autorități naționale însărcinate cu aplicarea dreptului Uniunii care este contrar acestuia din urma nu poate crea, pentru un operator economic, o încredere legitima privind posibilitatea de a beneficia de un tratament contrar dreptului uniunii."

În această privință, Curtea a hotărât că principiul protecției încrederii legitime nu poate fi invocat împotriva unei dispoziții precise a unui text de drept al Uniunii și comportamentul unei autorități naționale însărcinate cu aplicarea dreptului Uniunii, care este contrar acestuia din urmă, nu poate crea, pentru un operator economic, o încredere legitimă privind posibilitatea de a beneficia de un tratament contrar dreptului Uniunii (Hotărârea din 26 aprilie 1988, Krîicken, 316/86, Rec, p.2213, punctul 24, Hotărârea din 1 aprilie 1993, Lageder și alții, C-31/91-C-44/91, Rec, p.l-1761, punctul 35, precum si Hotărârea din 16 martie 2006, Emsland-Stărke, C-94/05, Rec, p. 1-2619, punctul 31)."

Rezultă că principiul protecției încrederii legitime nu poate fi invocată împotriva unei prevederi specifice dîntr-un text de drept comunitar și că comportamentul unei autorități naționale responsabilă cu aplicarea dreptului comunitar, care este în contradicție cu acesta din urmă, nu se poate regăsi, în conducător al unui operator economic, o așteptare legitimă de a beneficia de un tratament contrar dreptului comunitar.

Având în vedere ca instanța de fond nu a procedat la analizarea legalității impunerii realizate, hotărârea recurata nu este motivata și a fost data cu incalcarea prevederilor legale incidente și a dreptului Uniunii.

In aplicarea prevederilor legale incidente, echipa de control, în mod obiectiv s-a focalizat în a identifica membrii grupului care sunt îndreptățiți a fi remunerați pentru faptul ca au suportat costuri de dezvoltare si si-au asumat riscuri comerciale, pentru a putea determina în final daca S.C A. S.R.L. era îndreptățită sa achite aceste redevente, cu consecința înregistrării lor ca si cheltuieli deductibile.

Cu privire la obligarea paratelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată în cuantum de 209.732,7 RON, reprezentând taxa judiciara de timbru, onorar expert, onorar avocat, a arătat ca cheltuielile reprezentând onorariul avocațial nu trebuie să fie exagerate, disproporționate în raport de obiectul procesului, natura activității efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de existența litigiului și, de asemenea, să se constate realitatea și necesitatea acestora.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. La rândul său, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, respingerea acțiunii ca nefodantă

Sentința nu este motivată, având în vedere incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În mod necesar, hotărârea judecătorească trebuia să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuiau să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport legal, cu nerespectarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

De asemenea, instanța de fond a ignorat apărările instituției, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C. proc. civ., respectiv al cercetării procesului, sens în care instanța avea obligația să examineze fiecare pretenție și apărare în parte, pe baza cererii de chemare în judecată, a întâmpinării, a răspunsului la întâmpinare și a explicațiilor părților, dacă este cazul. Astfel, s-a încălcat principiul rolului activ al judecătorului conform căruia, în cadrul procesului civil, instanța are îndreptățirea și, totodată, îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale, să ceară părților să prezinte explicații, oral sau în scris, precum și să pună în dezbaterea lor orice împrejurări de fapt sau de drept care duc la dezlegarea pricinii, practic să întreprindă orice demers procesual menit să cdnducă la descoperirea adevărului în cauză.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin hotărârea recurată instanța de fond a încălcat dispozițiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, referitor la metodele de control folosite de organele fiscale.

În mod eronat instanța de fond a reținut că metoda de control este irelevantă, iar situația analizată anterior este neschimbată în perioada prezentului control, întrucât analizând documentele și informațiile obținute, selectate ulterior ca semnificative, opinia organului de inspecție fiscală a fost diferită de cele formulate în raportul de inspecție încheiat anterior.

Din documente reiese că metoda de control utilizată cu ocazia inspecției fiscale anterioare este verificarea prin sondaj (mențiunile înscrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.07.2016 la capitolul I, punctul 11 -"Metoda de control utilizată", cât și cele înscrise la capitolul II, punctul 2 "Constatări fiscale" privitoare la impozitul profit), și nu verificarea exhaustivă.

Abordarea echipei de control care a verificat ulterior societatea cu ocazia inspecției concretizata prin încheierea raportului de inspecție fiscala x/13.05.2021, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 a fost diferită, fapt care rezultă în mod clar din conținutul acestui raport. Deși instanța de fond menționează in sentința emisa faptul ca în perioada anterioară de control organul fiscal a analizat operațiunile efectuate cu persoanele afiliate, respectiv plata de redeventa pentru utilizarea sistemelor de afaceri către D. pentru marcă, aspecte ce au constituit obiect al controlului contestat în prezenta cauza, in cuprinsul raportului nu se găsesc mențiuni cu privire la contractul care reglementează aceasta relație comerciala, nici prezentarea in mod concret a naturii serviciilor facturate si nici a modului in care aceste servicii isi aduc aportul la creșterea profitabilității B.. Situația este similara si in cazul transferului de know-how. Or, cu ocazia inspecției care face obiectul prezentei cauze relațiile de afiliere au fost analizate și prezentate în mod detaliat, accentul fiind pus pe relevanta stărilor de fapt fiscale, pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza, echipa de control a avut în vedere dispozițiile art. 6 din Legea 207/2015. În consecință, în mod corect și legal s-a procedat la reconsiderarea cheltuielilor cu redevențele aferente perioadei 01.07.2015-31.12.2018 ca fiind nedeductibile.

În ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecata în cuantum de 209.732,7 RON din care 450 RON taxă judiciară de timbru, 191.582,7 RON onorariu avocațial, 17.700 RON onorariu expert, a solicitat instanței de control judiciar să observe faptul că sunt nejustificate.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Totodată, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în cadrul recursului său, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și în consecință, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În prezenta cauza, sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea greșita a dispozițiilor Legii nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României cu numărul 163 din data de 24 februarie 2023, respectiv dispozițiile Legii nr. 207/2015. In mod eronat instanța de fond a reținut ca actul de control fiscal precum si actul de impunere ulterior, contestate in prezenta cauza, nu respecta principiul securității juridice, al legalității si al certitudinii impunerii.

Metoda ce control utilizata la controlul anterior este relevanta întrucât, in funcție de documentele parcurse si informațiile obținute, selectate ulterior ca semnificative, opinia organului fiscal poate fi diferita. Cele doua metode sunt definite in cuprinsul art. 116 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

In concluzie, având in vedere faptul ca echipa de control nu a analizat decât perioada avizata, afirmațiile reclamantei conform cărora situația de fapt actuala este identica cu cea existenta la momentul intocmirii raportului de inspecție anterior nu poate fi verificata si nici combătută. Faptul ca in raportul anterior s-a menționat ca societatea achita redevente si ca nu s-au constatat deficiente nu este relevanta întrucât perioadele verificare fiind diferite, documentele analizate prin prezenta inspecție au fost doar cele aferente perioadei vizate, concluziile formulate de către echipa de control prin prezentul raport putând fi diferite de cele formulate in raportul de inspecție fiscala încheiat anterior.

Contrar reținerilor instanței de fond cu privire la anularea deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere precum și a deciziei nr. 28826/07.07.2021 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, insasi reclamanta S.C. A., a depus cerere de anulare nr. x/25.08.2021 a obligațiilor de plata accesorii si ca urmare a emiterii deciziei de anulare a obligațiilor de plata accesorii nr. x/04.11.2021, s-a dispus anularea obligațiilor de plata accesorii aferente obligațiilor bugetare principale prevăzute la XII din O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea si completarea legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum si pentru instituirea unor masuri fiscale, art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea si completarea legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in suma totala de 13118875 RON, reprezentând profit si penalități de intarziere.

Conform art. 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, în contextul dispozițiilor legale sus menționate, un act administrativ fiscal poate fi suspendat de la executare numai dacă se dovedește că a produs reclamantului o vătămare într-un drept sau într-un interes legitim, care potrivit art. 1 alin. (1) poate fi atât public, cât și privat.

Pentru a putea solicita rambursarea sumei achitate de reclamanta cu titlul de impozit de profit, este necesar ca actele administrative fiscale contestate in cauza sa fie anulate de instanța de judecata ca urmare a pronunțării unei hotărâri judecătorești definitive. Or, conform art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.

Totodată, hotărârea instanței de fond este nelegala in privința cheltuielilor de judecata, fiind data cu încălcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material care reglementează acordarea cheltuielilor de judecata.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Împotriva celor trei recursuri ce fac obiectul judecății a formulat o singură întâmpinare intimata- reclamantă A. S.R.L., aceasta solicitând respingerea, ca nefondate, a recursurilor formulate de recurentele-pârâte, cu consecința menținerii sentinței recurate, ca legală și temeinică și obligarea recurentelor-pârâte, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la suportarea tuturor cheltuielilor ocazionate de soluționarea prezentei căi de atac.

Intimata a arătat că în cuprinsul recursului DGAMC, aceasta a formulat o serie de mențiuni care nu au nicio legătură cu prezenta cale extraordinară de atac, respectiv: a argumentat că instanța de fond a interpretat greșit prevederile Legii nr. 43/2023; a menționat prevederile legale incidente aferente suspendării unui act administrativ fiscal, potrivit Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004; a făcut referire la argumentele invocate în susținerea excepției lipsei de interes a Societății de a solicita anularea deciziei de accesorii emise în prezenta cauză, deși prin Recursul DGAMC nu au fost formulate critici cu privire la soluția instanței de fond de a respinge excepția lipsei de interes în acest sens. Or, prezenta cauză nu a privit, în niciun moment, o dispută despre o potențială amnistiere a unor obligații fiscale în temeiul Legii nr. 43/2023; litigiul supus analizei nu privește suspendarea executării vreunui act administrativ fiscal; Societatea are interes în a solicita anularea Deciziilor de accesorii formulată de Societate întrunește toate caracteristicile specifice interesului de a acționa, astfel cum este acesta calibrat prin dispozițiile art. 33 din C. proc. civ., motiv pentru care se impune anularea acestora de către instanța de fond.

Deși atât AJFP Cluj cât și DGRFP Galați au invocat prin intermediul recursurilor formulate motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., numai DGRFP Galați a prezentat, chiar dacă într-un mod formal, general, motivele în considerarea cărora consideră că Hotărârea atacată ar fi nemotivată.

Sentința recurată îndeplinește toate exigențele prevăzute de lege cu privire la motivarea hotărârilor judecătorești.

Cu privire la susținerea DGFRP Galați potrivit căreia instanța de judecată nu ar fi analizat, prin raportare la prevederile art. 237 din C. proc. civ., toate apărările formulate de aceasta, atât doctrina cât și junsprudență susține, în mod constant, faptul că judecătorul nu trebuie să răspundă, în mod punctual, tuturor argumentelor invocate de părți, fiind suficient ca, din considerentele hotărârii, să rezulte că a răspuns acestor argumente, chiar și implicit. În prezenta cauză, motivarea instanței de fond respectă condițiile impuse de art. 425 din C. proc. civ., fiind clară, precisă, coerentă și conținând motivele care au condus la pronunțarea soluției

Instanța de fond în mod corect a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale atacate.

Instanța de fond în mod corect a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Cluj. Calitatea procesuală pasivă a AJFP Cluj rezultă din calitatea sa de organ emitent al Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 și al Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.05.2021, prin care s-au stabilit în sarcina Societății obligații fiscale suplimentare în cuantum de 11.139.604 RON, cu titlu de impozit pe profit.

Organele fiscale în mod nelegal nu au ținut cont de opinia emisă anterior șl nu au prezentat motivele în considerarea cărora au emis o soluție diferită.

În cadrul unei activități de control, în situații similare și la același contribuabil, organele fiscale sunt obligate să ia în considerare opiniile/soluțiile anterior emise fie de către organul fiscal în cadrul serviciului de îndrumare contribuabili, fie de către organul fiscal care a emis un act administrativ fiscal, fie de către instanța de judecată printr-o hotărâre definitivă; în măsura în care organul fiscal observă că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitoruluiși informațiile avuteîn vedere anterior, acesta are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă; dacă organul fiscal nu prezintă argumentele pentru care nu a luat în considerare opinia anterior emisă noul act administrativ fiscal este nul absolut.

Constatările din cadrul inspecției fiscale anterioare nu trebuie validate de către o instanță de judecată. Aserțiunea AJFP Cluj potrivit căreia în cauză nu au fost încălcate principiile legalității și securității juridice întrucât concluziile organelor fiscale din Inspecția anterioară nu au fost analizate și validate în mod definitiv de către o instanță de judecată este vădit neîntemeiată și contrar prevederilor legale incidente.

După cum reiese cu claritate din prevederile art. 6 alin. (1) citat în cele de mai sus, organul fiscal aflat într-o procedură de control, nu are obligația să ia în considerare numai soluțiile definitive ale instanței de judecată, dar și cele oferite de organul fiscal care a verificat anterior contribuabilul și chiar și cele oferite de organul fiscal în activitatea sa de îndrumare a acestuia.

Legiuitorul român a ales să sancționeze cu nulitatea absolută nerespectarea de către organele fiscale a obligației de a menționa care sunt motivele pentru care acestea nu au luat în considerare opinia anterior emisă, pe de o parte, întrucât nu poate fi sancționat un contribuabil care a avut încredere în soluția emisă de o autoritatea fiscală, fără a se oferi o explicație cu privire la diferențele ce au stat la baza emiterii unor soluții contrare (atât timp cât, în mod evident, soluția adoptată nu este contrară legii), iar, pe de altă parte, întrucât un act administrativ fiscal care nu prevede motivele pentru care s-a adoptat o hotărâre diferită destabilizează securitatea juridică, inclusiv pentru viitor, contribuabilul aflându-se în incertitudine cu privire la tratamentul fiscal aplicabil perioadelor următoare.

Or, soluția adoptată de către organele fiscale din cadrul inspecției anterioare printr-un act administrativ fiscal - care se bucură de prezumția de legalitate - de a considera cheltuielile înregistrate de Societate cu redevențele ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit a oferit asigurări precise Societății cu privire la tratamentul fiscal aplicabil.

În plus, concluziile din Inspecția anterioară realizate prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.07.2016 și Decizia de impunere nr. x/28.07.2016 (Anexa nr. 6 la acțiunea introductivă) au intrat în autoritatea de lucru judecat administrativă, inclusiv prin faptul ca nu au fost contestate de Societate. Astfel, doctrina și jurisprudența în materie de contencios administrativ, a stabilit că actele administrative (inclusiv cele fiscale) se bucură de autoritatea lucrului decis (autoritatea de lucru judecat administrativă), care se referă la transpunerea în etapa administrativă (pre-litigioasă) a prevederilor C. proc. civ.. Astfel, se consideră că, "odată verificate taxele și impozitele aferente unei anumite perioade, decizia organului fiscal devine definitivă, dobândind autoritate de lucru judecat".

Așadar, după cum corect se poate anticipa, efectul direct al autorității de lucru judecat administrative constă în imposibilitatea acesteia de a reveni asupra propriei decizii, odată ce a adoptat o conduită în sensul emiterii unui act administrativ.

În consecință, susținerea AJFP Cluj potrivit cărora în cauză nu sunt incidente prevederile art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală întrucât concluziile Inspecției fiscale anterioare nu au fost analizate de o instanță de judecată este nu numai contrară textelor de lege, dar și principiilor consacrate la nivel național și european, motiv pentru care se impun a fi respinse.

Metoda de control folosită de organele fiscale este irelevantă în prezenta speță. Principala apărare a recurentelor-pârâte potrivit căreia organele de control nu au încălcat prevederile legale și nici principiul certitudinii impunerii este aceea că în cadrul Inspecției anterioare a fost folosită verificarea prin sondaj (generală), iar în cadrul prezentei inspecții fiscale verificarea exhaustivă (detaliată) Astfel cum am arătat inclusiv în primul ciclu procesual și cum vom detalia prin prezenta, această apărare este vădit neîntemeiată. Din susținerile pârâtelor-recurente reiese faptul că obligația organelor fiscale de a ține cont de opiniile anterior emise și de a motiva o eventuala soluție diferită subzistă exclusiv în situația în care în cadrul primului control a fost folosită verificarea exhaustivă. Rezultă că în măsura în care ar fi fost întrebuințată verificarea prin sondaj, organele fiscale consideră că nu mai trebuie respectat principiul securității juridice, al legalității și nici al certitudinii impunerii. O asemenea susținere este nu numai eronată dar și în vădită contradicție cu textele de lege aplicabile.

Prevederile Codului de procedură fiscală stabilesc cât se poate de clar sancțiunea neindicării motivelor pentru care nu a fost luată în considerare o opinie anterior emisă, respectiv nulitatea absolută a actelor administrative fiscale. Din modul prin care a fost formulat textul de lege se poate observa distincția între cauzele de nulitate prevăzută la alin. (1) al art. 49 din Codul de procedură fiscală și cauzele de anulabilitate prevăzute de alin. (3) al aceluiași articol.

Constatarea nulității absolute prevăzută de art. 49 alin. (1) nu este condiționată de dovedirea unei vătămări ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului" (cum este cazul actelor administrative anulabile), ci este prezumată ca urmare a neleealitâtii grave ce se sancționează. Nulitatea absolută poate fi invocată oricând, conform art. 1249 din C. civ., aplicabil în considerarea art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Chiar dacă organelor fiscale li se acordă o marja de discreție considerabilă în cazul în care se încalcă prevederile legale care pot duce la anularea actelor administrative fiscale (conform art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală), consideră că, pentru înfăptuirea justiției, este imperios necesar să se respecte voința legiuitorului și să se sancționeze cu nulitatea absolută acele acte administrative fiscale care încalcă condițiile de legalitate de mare importanță, prevăzute în mod expres și limitativ la art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. În consecință, în prezenta cauză se impune constatarea nulității absolute a actelor administrative fiscale de impunere, în temeiul art. 49 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că organele de control nu au prezintat argumentele pentru care nu au luat în considerare soluția adoptată de organul fiscal prin actul emis anterior.

Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, societatea este îndreptățită la cheltuielile de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2), art. 494 C. proc. civ.

Deși întâmpinarea intimatei - reclamante A. S.R.L. le-a fost comunicată în termenul legal, recurentele -pârâte nu au formulat Răspunsuri la aceasta, astfel cum prevăd dispozițiile art. 471

1

alin. (4) C. proc. civ., incidente și în cazul recursului conform art. 490 alin. (2) și art. 494 din același act normativ.

În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, din data de 10.05.2024, a fost fixat primul termen pentru judecata recursurilor la data de 22.10.2024, în ședință publică, cu citarea părților, când Înalta Curte, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reținând cauza spre soluționare asupra celor trei cereri de recurs ce fac obiectul pricinii deduse judecății.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, prin prisma criticilor formulate și a normelor legale incidente în litigiul dedus prezentei judecăți, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Ministerul Finanțelor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate, urmând a fi admise, în considerarea argumentelor în continuare arătate:

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta DGAMC, în cuprinsul recursului său, a formulat o serie de mențiuni care nu au nicio legătură cu prezenta cale extraordinară de atac, respectiv a argumentat că instanța de fond a interpretat greșit prevederile Legii nr. 43/2023; a menționat prevederile legale incidente aferente suspendării unui act administrativ fiscal, potrivit Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004; a făcut referire la argumentele invocate în susținerea excepției lipsei de interes a Societății de a solicita anularea deciziei de accesorii emise în prezenta cauză, deși prin Recursul DGAMC nu au fost formulate critici cu privire la soluția instanței de fond de a respinge excepția lipsei de interes în acest sens.

Or, cum în mod corect a subliniat intimata, prezenta cauză nu a privit, în niciun moment, o dispută despre o potențială amnistiere a unor obligații fiscale în temeiul Legii nr. 43/2023; litigiul supus analizei nu privește suspendarea executării vreunui act administrativ fiscal; societatea are interes în a solicita anularea Deciziilor de accesorii formulată de Societate întrunește toate caracteristicile specifice interesului de a acționa, astfel cum este acesta calibrat prin dispozițiile art. 33 din C. proc. civ., motiv pentru care se impune anularea acestora de către instanța de fond.

În ceea ce privește motivul de recurs invocat de recurenta AJFP Cluj, referitor la greșita respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj (ce se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată că este nefondat.

Calitatea procesuală pasivă a AJFP Cluj rezultă din calitatea sa de organ emitent al Deciziei de impunere nr. x/13.05.2021 și al Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.05.2021, prin care s-au stabilit în sarcina Societății obligații fiscale suplimentare în cuantum de 11.139.604 RON, cu titlu de impozit pe profit.

De asemenea, calitatea procesuala pasivă a unei părți se analizează prin raportare la întreaga cauză dedusă judecății, iar eventuala admitere a excepției calității procesuale pasive a AJFP Cluj cu privire la restituirea sumelor achitate de Societate în baza actelor administrative atacate în prezenta cauză nu ar putea avea ca rezultat scoaterea sa din citativ, cât timp își păstrează calitatea pasivă cu privire la petitul referitor la anularea actului atacat.

În ceea ce privește motivul de recurs referitor la greșita respingere a excepției inadmisibilității cererii de restituire a sumelor achitate în baza actelor fiscale anulate, de asemenea, este nefondat.

În esență, se invocă existența unei proceduri speciale reglementată prin art. 168 Codul de procedură fiscală și incidența dispozițiilor OMF nr. 1899/2004 și neaplicarea dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, ca normă generală.

Înalta Curte apreciază că cererea de restituire a sumelor are un caracter subsidiar soluției privind solicitarea de anulare a actelor fiscale și ea se circumscrie ca obiect dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, conform cărora în contenciosul administrativ, cererile referitoare la repararea pagubei sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat. În cauză, pe cererea de restituire sunt incidente sub aspectul admisibilității dispozițiilor art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, în cadrul cărora instanța de contencios administrativ realizează un control deplin de jurisdicție, iar în măsura anulării actului administrativ nelegal poate dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, față de obiectul cererii de chemare în judecată.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată conform raționamentului avut în vedere de aceasta și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

Analizând recursurile declarate în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază prin considerente comune ambelor recursuri, că acestea sunt fondate, în cauză sentința atacată fiind dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente.

Elementele de fapt stabilite de prima instanță sunt următoarele: activitatea profesională a reclamantei a făcut obiectul unui control fiscal rezultatele acestuia fiind consemnate în raportul de inspecție fiscală numărul F-CJ 286/13.05.2021 emis de către AJFP Cluj., perioada vizată fiind 01.07.2015-31.12.2018. Obligațiile fiscale suplimentare au fost consemnate în decizia de impunere nr. x din 13 mai 2021 . Față de acest act administrativ fiscal, reclama.ta a formulat contestație administrativă, soluționată în sensul respingerii prin decizia de soluționare nr. 14 din 07.01.2022 emisă de către DGRFP Galați.. În privința reclamantei au fost emise și deciziile referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, respectiv decizia nr. 28826 din 07.07.2021 și decizia nr. 28826 din 07.07.2021, referitoare la penalități de nedeclarare.

Activitatea profesională a reclamantei a făcut obiectul unui alt control anterior din partea AJFP Suceava, perioada vizată fiind 01.01.2009-30.06.2015, după cum rezultă din RIF nr. x/2016, în urma căruia autoritatea fiscală nu a contestat natura deductibilă a cheltuielilor înregistrate de Societate cu redevențele.

Din documente reiese că metoda de control utilizată cu ocazia inspecției fiscale anterioare este verificarea prin sondaj (mențiunile înscrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.07.2016 la capitolul I, punctul 11 -"Metoda de control utilizată", cât și cele înscrise la capitolul II, punctul 2 "Constatări fiscale" privitoare la impozitul profit), și nu verificarea exhaustivă, în timp ce în cadrul prezentei inspecții fiscale metoda folosită a fost verificarea exhaustivă (detaliată).

Conform prev. art. 116 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015):

"Art. 116. - Metode de control

(1) Pentru efectuarea inspecției fiscale se pot folosi următoarele metode:

a) inspecția prin sondaj care constă în activitatea de verificare selectivă a perioadelor impozabile, documentelor și operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale;

b) inspecția exhaustivă care constă în activitatea de verificare a tuturor perioadelor impozabile, precum și a documentelor și operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale;

c) inspecția electronică, care constă în activitatea de verificare a contabilității și a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare și testare asistate de instrumente informatice specializate.

(2)Selectarea documentelor și a operațiunilor semnificative se apreciază de inspector.

(3) În cazul efectuării inspecției fiscale de către organul fiscal central, prin ordin al președintelui A.N.A.F. se pot aproba metode și proceduri de sondaj."

Conform prevederilor art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală:

"Art. 6. - Exercitarea dreptului de apreciere

(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă."

Ambele verificări au privit caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate de Societate în legătură cu marca comercială și know-how-ul primit prin intermediul E., pentru care B. a plătit redevențe către D. calculate ca procent din vânzările nete ale produselor licențiate.

Societatea a fost subiectul unui control de fond în ceea ce privește impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2009-30.06.2015, în urma căruia autoritatea fiscală nu a contestat natura deductibilă a cheltuielilor înregistrate de Societate cu redevențele.

Ulterior control