ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2122/2018

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 27.04.2015, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, anularea Deciziei nr. 745/16.10.2014 emisă de pârâtă în soluționarea contestației administrative formulate și, în consecință, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de D.G.F.P. Cluj și Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.05.2014, întocmit de D.G.F.P. Cluj - Activitatea de inspecție fiscală, care a stat la baza deciziei de impunere în privința sumei de 90.611 RON, reprezentând T.V.A. suplimentar și accesorii aferente (dobânzi și penalități de întârziere) în sumă de 23.025 RON și obligarea pârâtei la rambursarea sumelor aferente T.V.A. achitate suplimentar, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 397 din data de 28 septembrie 2015 Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și, în consecință, a anulat decizia nr. 745/16.10.2014 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, a admis contestația formulată de S.C. A. S.A., a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de A.J.F.P. CLUJ și raportul de inspecție fiscală nr. x/14.05.2014 emis de A.J.F.P. Cluj cu privire la suma de 90.611 RON reprezentând T.V.A. suplimentar și accesorii în sumă de 23.025 RON, a obligat pârâta la rambursarea sumelor achitate ca T.V.A. suplimentar și accesorii și să plătească reclamantei suma de 100 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că achiziția de servicii de cercetare-dezvoltare, de la Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică - A. S.A., în condițiile Contractului de parteneriat efectuată în baza Contractului de finanțare, este o operațiune impozabilă, ce conferă dreptul la deducerea TVA aferentă, în condițiile art. 147 alin. (3) Codul fiscal, fiind îndeplinite cumulativ condițiile impuse de art. 126 alin. (1) Codul fiscal coroborat cu pct. 2 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Totodată, față de incidența principiului accesoriutn sequitur principale, nu datorează accesoriile calculate de organele fiscale în considerarea greșitei stabiliri a TVA suplimentare.

S-a mai arătat că, organele fiscale, au făcut o greșită aplicare în cauză a dispozițiilor art. 75 alin. (1) din O.G. nr. 57/2002, fără a ține cont de faptul că activitățile de cercetare-dezvoltare ale proiectului, finanțat din fonduri structurale, au fost externalizate prin Contractul de parteneriat, către Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică - A. S.A., nefiind incidentă norma de drept invocată, ca efect al încadrării în situația de excepție, respectiv în ipoteza în care prin contract s-a prevăzut astfel (art. 2 din Contractul de parteneriat). În acest context prezintă relevanță și faptul că deși, Contractul de parteneriat, (din care rezultă clar distincția dintre persoana juridică executanta și beneficiarul rezultatelor activităților de cercetare-dezvoltare) a fost avut în vedere la încheierea Contractului de finanțare, organele fiscale au ignorat complet clauzele Contractului de parteneriat, ceea ce a condus la stabilirea unei situații fiscale eronate, și implicit la greșita reținere în cauză a incidenței dispozițiilor art. 75 alin. (1) din O.G. nr. 57/2002.

A mai reținut prima instanță că activitatea de cercetare-dezvoltare, achiziționată de la Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică - A. S.A., în condițiile Contractului de parteneriat, este o prestare de servicii în sfera TVA, în condițiile în care cerința plății este îndeplinită, prin raportare la împrejurarea că reclamanta a suportat integral (din finanțare nerambursabilă dar și din surse proprii) atât costul achizițiilor de materiale și de servicii pentru activitatea de cercetare industrială, cât și remunerația pentru performanța muncii depuse de organizația de cercetare (art. 5.2 din Contract). În acest context, beneficiarul care suportă real și definitiv plata TVA trebuie să aibă posibilitatea de a și-l deduce sau recupera, în caz contrar rata de cofinanțare oferită ar fi diminuată.

Împotriva sentinței a declarat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (în baza mandatului de reprezentare dat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca), criticând-o pentru nelegalitate și solicitând casarea hotărârii, iar pe fond, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele:

- din punct de vedere al TVA, conform art. 126 alin. (1) Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sunt considerate operațiuni impozabile în România, operațiunile care, în condițiile legii, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri/prestare de servicii, în sfera TVA, efectuate cu plată, și pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în România, realizate de o persoană impozabilă. Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor trebuie să rezulte din una din activitățile economice prevăzute de lege.

- întrucât din clauzele contractului nr. x/2010 reiese că rezultatele activității de cercetare-dezvoltare aparțin executantului S.C. A. S.A. denumit în contract "beneficiar", care are obligația de a implementa Proiectul pe propria răspundere, neexistând nici o clauză care prevede că, rezultatele proiectului se transferă către finanțator (Autoritatea Națională pentru Cercetare Științifică), se constată că, nu sunt întrunite condițiile pentru ca activitatea de cercetare-dezvoltare să fie considerată cu plată și în consecință, aceste operațiuni nu pot fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA. -reclamanta a aplicat, în mod eronat, pro-rata definitivă de 0,23% doar asupra bazei de impozitare aferentă achizițiilor din perioada ianuarie- septembrie 2010 și parțial decembrie 2010, considerând că, TVA de 134.673 RON aferentă achizițiilor contractului nr. x/2010, înregistrate în Jurnalul de cumpărări pe trimestrul IV 2010, poate fi dedusă integral (100%), deoarece, la data contractării societatea cunoștea că, în momentul achizițiilor acestea vor fi destinate, exclusiv, realizării de operațiuni ce permit deducerea TVA, drept urmare, asupra sumei de 134.673 RON nu a aplicat pro-rata.

- nici susținerea conform căreia echipa de control, în mod greșit, a introdus în anul 2010, achizițiile aferente contractului nr. x/2010 în categoria celor efectuate de unitățile cu activități de cercetare-dezvoltare, care nu se cuprind în sfera TVA, taxa fiind nedeductibilă, nu este fondată și întemeiată, întrucât inspecția fiscală a acordat drept de deducere pentru aceste achiziții, prin aplicarea pro-ratei recalculată în procent de 35% asupra TVA deductibile din anul 2010 (incluzând și achizițiile aferente contractului nr. x/2010)conform prevederilor art. 147 alin. (11) Codul fiscal.

- deoarece reclamanta nu și-a calculat corect cifra de afaceri cuprinsă în decontul de TVA, ca baza de impozitare a TVA pentru a intra în sistemul TVA la încasare, fapt constatat de organele de inspecție fiscală prin actele contestate, nu îi dă dreptul acesteia de a deduce integral TVA aferent facturilor neachitate, deducerea TVA fiind un drept conferit de legiuitor contribuabililor, în condițiile respectării de către aceștia a prevederilor legale, și nu o obligație impusă prin lege, indiferent de respectarea dispozițiilor legale în vigoare.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că:

- organele de inspecție fiscală au emis actele administrativ fiscale contestate, prin aplicarea greșită a legii, la o situație de fapt fiscală stabilită în mod eronat, ca efect al interpretării greșite atât a dispozițiilor legale în materia TVA cât și a clauzelor celor două contracte încheiate de societate în anul 2010, iar hotărârea instanței de fond în mod legal a reținut aceste aspecte.

- prezentarea calculului pro-ratei și a modului de evidențiere în formularul Decontului de taxă pe valoare adăugată din cadrul Raportului de inspecție fiscală este greșit și ca atare este justificată reținerea criticilor formulate în contestarea punctului 1 din RIF, întrucât pentru achizițiile efectuate în baza Contractului nr. x/2010, în conformitate cu art. 147 alin. (3) Codul fiscal, se calculează TVA-ul deductibil în valoare de 134.673 RON aferent achizițiilor contractului menționat care sunt achiziții cu drept de deducere 100%.

- instanța de fond în mod corect a constatat că achiziția de servicii de cercetare-dezvoltare, de la Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică- A. S.A., în condițiile contractului de parteneriat efectuată de societate, în baza contractului de finanțare, este o operațiune impozabilă ce conferă dreptul de deducere TVA aferentă, în condițiile art. 147 alin. (3) Codul fiscal, fiind îndeplinite cumulativ condițiile impuse de art. 126 alin. (1) Codul fiscal coroborate cu pct. 2 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Totodată, față de incidența principiului accesoriutn sequitur principale, soluția privitoare la lipsa obligației de plată a accesoriilor calculate de organele fiscale în considerarea greșitei stabiliri a TVA suplimentare, este întemeiată.

Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 05.10.2017, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin acest raport s-a apreciat că susținerile recurentei pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin încheierea din 01.02.2018, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoare:

Intimata -reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 745/16.10.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin care a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de D.G.F.P. Cluj, în privința sumei de 90.611 RON, reprezentând T.V.A. suplimentar și accesorii aferente (dobânzi și penalități de întârziere) în sumă de 23.025 RON, cu obligarea pârâtei la rambursarea sumelor aferente T.V.A. achitate suplimentar, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prima instanță a admis cererea de chemare în judecată, a dispus anularea Deciziei nr. 745/16.10.2014 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, a admis contestația formulată de S.C. A. S.A., a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.05.2014 emisă de A.J.F.P. CLUJ și raportul de inspecție fiscală nr. x/14.05.2014 emis de A.J.F.P. Cluj cu privire la suma de 90.611 RON reprezentând T.V.A. suplimentar și accesorii în sumă de 23.025 RON, a obligat pârâta la rambursarea sumelor achitate ca T.V.A. suplimentar și accesorii și la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (în baza mandatului de reprezentare dat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca), criticile formulate fiind încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt incidente, după cum vom arăta în continuare.

Astfel, intimata S.C. A. S.A. desfășoară atât operațiuni ce dau drept de deducere a TVA-ului, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA-ului, fiind în conformitate cu dispozițiile art. 147 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă cu regim mixt.

Potrivit art. 147 alin. (1)-(12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Persoana care realizează atât operațiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127, cât și operațiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parțial impozabilă.

(2) Dreptul de deducere a taxei deductibile aferente achizițiilor efectuate de către o persoană impozabilă cu regim mixt se determină conform prezentului articol. Persoana parțial impozabilă nu are drept de deducere pentru achizițiile destinate activității pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă. Dacă persoana parțial impozabilă desfășoară activități în calitate de persoană impozabilă, din care rezultă atât operațiuni cu drept de deducere, cât și operațiuni fără drept de deducere, este considerată persoană impozabilă mixtă pentru respectivele activități și aplică prevederile prezentului articol. În condițiile stabilite prin norme, persoana parțial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rata speciale în situația în care nu poate ține evidențe separate pentru activitatea desfășurată în calitate de persoană impozabilă și pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă.

(3) Achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

(4) Achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și de investiții care sunt destinate realizării de astfel de operațiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operațiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

(5) Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.

(6) Pro-rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvențiile legate direct de preț, a operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; și

b) suma totală, fără taxă, a operațiunilor prevăzute la lit. a) și a operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanțării operațiunilor scutite fără drept de deducere sau operațiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei. (7) Se exclud din calculul pro-rata următoarele: a) valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

b) valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă și prevăzute la art. 128 alin. (4) și la art. 129 alin. (4), precum și a transferului prevăzut la art. 128 alin. (10); c) valoarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) și b), precum și a operațiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activității principale.

(8) Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operațiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata definitivă se determină procentual și se rotunjește până la cifra unităților imediat următoare. La decontul de taxă prevăzut la art. 1562, în care s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (12), se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro-rata definitivă.

(9) Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operațiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum și modul de determinare a acesteia. În cazul unei persoane impozabile nou-înregistrate, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operațiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul său decont de taxă, prevăzut la art. 1562.

(10) Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulțirea valorii taxei deductibile prevăzute la alin. (5) pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie prevăzută la alin. (9), determinată pentru anul respectiv.

(11) Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulțirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, prevăzută la alin. (5), cu pro-rata definitivă prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul respectiv.

(12) La sfârșitul anului, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie să ajusteze taxa dedusă provizoriu astfel:

a) din taxa de dedus determinată definitiv, conform alin. (11), se scade taxa dedusă într-un an determinată provizoriu, conform alin. (10);

b) rezultatul diferenței de la lit. a), în plus sau în minus după caz, se înscrie în rândul de regularizări din decontul de taxă, prevăzut la art. 1562, aferent ultimei perioade fiscale a anului, sau în decontul de taxă aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, în cazul anulării înregistrării acesteia."

Între Ministerul Economiei, Comerțului și Mediului de Afaceri prin Autoritatea Națională pentru Cercetare Științifică în calitate de Organism Intermediar (OI) și intimata-reclamantă S.C. A. S.A. s-a încheiat contractul de finanțare nr. x din 15.07.2010 având ca obiect finanțarea nerambursabilă pentru implementarea Proiectului nr. 442 intitulat "Compozite metalo-ceramice cu structură orientată, rezistente la medii corozive pentru fabricația de cuzineți", cu o valoare totală de 4.643.313 RON, din care 2.035.160 RON fonduri europene, și o perioadă de implementare de 22 de luni .

Anterior semnării acestui contract, între intimata S.C. A. S.A. și Organizația de Cercetare S.C. Institut de Cercetare și Proiectare Tehnologică A. S.A. a fost încheiat contractul de parteneriat nr. 98/10.06.2010, părțile fiind de acord să stabilească un parteneriat pentru a implementa Proiectul aprobat pentru finanțare (respectiv care face obiectul Contractului de finanțare), Proiect care își propune dezvoltarea de noi cunoștințe în domeniul care formează obiectul cercetării(...). Scopul acestui contract este de a defini termenii și condițiile de implementare a proiectului de cercetare "Compozite metalo-ceramice cu structură orientată, rezistente la medii corozive pentru fabricația de cuzineți", realizat pentru întreprinderea S.C. A. S.A. de către organizația de cercetare S.C. Institut de Cercetare și Proiectare Tehnologică A. S.A., către care întreprinderea beneficiară a externalizat activitățile de cercetare-dezvoltare ale Proiectului, în condițiile în care Proiectul va fi cofinanțat din fonduri structurale în cadrul POS-CCE, Axa 2, Operațiunea O2.1.1 .

Din analiza acestor două contracte, rezultă că drepturile și obligațiile părților sunt asumate prin raportare la contractul de finanțare și, în considerarea acestuia, regulile asumate prin contractul de finanțare sunt aplicabile și raporturilor născute din contractul de parteneriat.

În aceste condiții, intimata-reclamantă a externalizat activitatea de cercetare, în baza contractului de parteneriat, efectuând plăți pentru serviciile de cercetare facturate de către Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică A. S.A..

Intimata-reclamantă a depus decontul TVA, înregistrat la organul fiscal sub nr. x/2014 și conform acestuia, la data de 28.02.2014 soldul sumei negative de TVA la sfârșitul perioadei de raportare era în sumă de 364.525 RON, sumă pe care a solicitat-o la rambursare. Această sumă a fost justificată de societate prin TVA deductibilă aferentă achiziției de bunuri și servicii necesare desfășurării activității, printre care și servicii de cercetare facturate de către Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică A. S.A., în baza Contractului de parteneriat și în considerarea Contractului de finanțare (324.525 RON).

În perioada 10.04 2014 - 30.04.2014 s-a desfășurat activitatea de inspecție fiscală, având ca obiect verificarea sumei negative a TVA solicitată la rambursare în valoare de 364.5252 RON, perioada verificată fiind 01.03.2009 - 28.02.2014. Ca urmare a acestei verificări a fost emisă Decizia de impunere nr. x/14.05.2014 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care au fost stabilite următoarele obligații fiscale în sarcina reclamantei:190.834 RON TVA suplimentar; 11.347 RON dobândă; 11.678 RON și penalități de întârziere.

Prin contestația formulată reclamanta a solicitat revocarea actelor administrative ce au stabilit aceste obligații. Contestația reclamantei a fost respinsă prin decizia nr. 745 din 16.10.2014.

Problema care se impune a fi soluționată este dacă intimata-reclamantă a calculat corect pro-rata pe anul 2010 și dacă poate beneficia de dreptul deducerii TVA pentru achizițiile aferente contractului de finanțare nr. x

Trebuie amintit că în considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distributiei, precum și prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice și comerțului cu amănuntul este în interesul pieței interne și statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE. Începând cu data de 01.01.2007, potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, scutirea de TVA pentru activitatea de cercetare-dezvoltare și inovare a fost eliminată.

Potrivit art. art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată și completată prin Legea nr. 343/2006, sunt considerate operațiuni impozabile în România operațiunile care, în condițiile legii, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata, și pentru care locul este considerat a fi în România, realizate de o persoana impozabilă. De asemenea, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor trebuie să rezulte din una din activitățile economice prevăzute de lege.

Conform pct. 2 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, modificate și completate prin Hotărârea Guvernului nr. 1861/2006, o livrare de bunuri sau o prestare de servicii trebuie sa se efectueze cu plată. Condiția referitoare la "plată" implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. Operațiunea este impozabilă în condițiile în care aceasta operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit, după cum urmează:

a)condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata, sau în absența plății, când operațiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligație legală;

b)condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartida obținută este îndeplinită chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații, bunuri sau servicii, reduceri de preț, sau nu este plătit direct de beneficiar ci de un terț.

Cu privire la regimul TVA aplicabil activității de cercetare-dezvoltare se impune a arăta că potrivit art. 75 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, cu modificările și completările ulterioare, rezultatele cercetărilor obținute pe baza derulării unui contract finanțat din fonduri publice aparțin persoanelor juridice executante și ordonatorului principal de credite, în egală măsură, dacă prin contract nu s-a prevăzut altfel.

Conform art. 74 alin. (1) din același act normativ:

"(...) prin rezultatele activităților de cercetare-dezvoltare obținute în baza derulării unui contract finanțat din fonduri publice, denumite în continuare rezultatele cercetării, se înțelege:

a)documentații, studii, lucrări, planuri, scheme și altele asemenea;

b)brevete de invenție, certificate de înregistrare a desenelor și modelelor industriale și altele asemenea;

c)tehnologii, procedee, produse informatice, rețete, formule, metode și altele asemenea;

d)obiecte fizice și produse realizate în cadrul derulării contractului respectiv."

Potrivit art. 10 din Contractul de finanțare nr. x din 15.07.2010:

"Dreptul de proprietate asupra bunurilor, drepturile de proprietate intelectuală, atât industrială (ex. brevete de invenție, desenele și modelelor industriale, mărcile), cât și dreptul de autor asupra creațiilor rezultate din implementarea Proiectului, sunt drepturi exclusive ale Beneficiarului, în condițiile precizate în Contractul de parteneriat (Anexa VIII la prezentul contract), cu respectarea legislației în vigoare."

În articolul 7.1 din Contractul de parteneriat nr. 98/10.06.2010 se arată:

"Proprietarul Cunoștințelor generate prin Proiect este întreprinderea S.C. A. S.A., din prima zi a creației lor și transferul este considerat a fi operat automat către întreprindere de organizația de cercetare S.C. Institutul de Cercetare și Proiectare Tehnologică A. S.A..

Părțile înțeleg și acceptă ca toate și orice Cunoștințe să fie numai și exclusiv proprietatea întreprinderii, care alocă și drepturile.

Organizația de cercetare garantează față de întreprindere că toate materialele create sau dezvoltate de orice angajat pe parcursul desfășurării activităților de cercetare (incluzând fără limită, orice rapoarte, analize și alte documentații și materiale), reprezintă muncă originală de autor."

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în articolul 7 din Contractul de finanțare se arată că "TVA este o cheltuială neeligibilă. Asigurarea sumelor necesare plății cheltuielilor neeligibile este responsabilitatea beneficiarilor de proiecte finanțate din instrumente structurale."

Mecanismul deducerii trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.

Privind contractul de finanțare se constată că atât finanțarea nerambursabilă, respectiv cheltuielile eligibile, cât și plata cheltuielilor neeligibile au fost făcute pentru ca beneficiarul să devină proprietarul rezultatelor cercetării, astfel încât mecanismul deducerii TVA nu devine incident întrucât nu există legătura directă între operațiune și contrapartida obținută. Față de prevederile legale, o operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută, este aferentă avantajului primit.

Or, în cauza de față nu a intervenit o operațiune impozabilă a beneficiarului care să-i confere acestuia dreptul de a deduce TVA, având la acest moment un statut asemănător consumatorului final.

În mod similar același raport juridic rezultă și din contractul de parteneriat, în primul rând pentru legătura acestuia indisolubilă cu contractul de finanțare. Însă și privit în mod singular acest contract nu dă drept de deducere pentru cheltuielile privind efectuarea activității de către Institut întrucât nici în acest caz intimata nu a realizat o operațiune impozabilă.

Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, împotriva sentinței nr. 397 din 28 septembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa în tot sentința recurată și rejudecând, va respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.A. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, împotriva sentinței nr. 397 din 28 septembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în tot sentința recurată și rejudecând:

Respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.A. ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 mai 2018.