ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4508/2019

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Deciziei nr. 64 din 5 martie 2015 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din 21 octombrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 21 octombrie 2014, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Activitatea de Inspecție Fiscală; - anularea, în parte, a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală anterior arătate; - exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare, stabilite cu titlu de TVA, în cuantum de 20.947.967 RON, de majorări de întârziere aferente, în sumă de 2.925.829 RON și penalități de întârziere aferente, în sumă de 1.522.591 RON; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 211 din 28 iunie 2016, a respins acțiunea reclamantei.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată. 3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este insuficient motivată, deoarece judecătorul fondului s-a limitat să prezinte doar procedura de verificare a codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, fără să analizeze considerentele de fapt și de drept prezentate în primul stadiu procesual, precum și jurisprudența europeană nominalizată în cererea de chemare în judecată. De asemenea, instanța nu a analizat aspectele de nelegalitate de ordin procedural invocate în acțiunea dedusă judecății, ci s-a limitat să facă doar câteva considerații teoretice cu privire la regimul nulității actelor administrativ-fiscale. 3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menționat faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. raportat la jurisprudența CJUE (cauzele C-277, C-409/13, C-492/13, C-80/11, C-142/11, C-277/14) și la prevederile Directivei 2006/112/CEE, aplicabile în speță, în considerarea art. 267 alin. (1) lit. b) din TFUE și a art. 148 alin. (2) din Constituția României. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. * După ce a prorogat la mai multe termene de judecată pronunțarea asupra probei, instanța de fond a încuviințat, în cadrul probei cu înscrisuri, efectuarea unei adrese către Serviciul Central de Legături din cadrul Direcției Generale de Coordonare a Inspecției Fiscale care funcționează în interiorul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în vederea clarificării tuturor aspectelor legate de codurile de TVA atribuite celor două societăți spaniole B. și C. Recurenta precizează faptul că, în raport de adresa de răspuns formulată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat instanței formularea unei comisii rogatorii cu autoritățile judiciare din Spania, față de prevederile Regulamentului CE nr. 1206/2001, cerere care i-a fost respinsă. Cu toate acestea, instanța a respins acțiunea, cu motivarea că reclamanta "doar afirmă, fără să demonstreze utilizarea primei căi și nu face vorbire de eventuala folosire a celorlalte două; în plus, din răspunsul transmis de program, a ieșit că aceste coduri nu au fost niciodată valabile." Recurenta arată că este echivocă verificarea avută în vedere de către instanță, iar aceasta nu a precizat în cuprinsul sentinței la care probă s-a raportat pentru a ajunge la concluzia anterior menționată. În plus de aceasta, recurenta susține faptul că, din actele existente la dosar, nu rezultă momentul la care societățile spaniole, înregistrate în scopuri de TVA, au avut codul anulat/invalidat. * Recurenta menționează faptul că, în jurisprudența Curții de la Luxembourg s-a statuat în sensul că, în vederea respectării principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată, se impune degrevarea unei persoane impozabile, cum este cazul său, de obligațiile de încasare și achitare către bugetul de stat a TVA care ar fi fost datorată pentru o livrare intracomunitară de bunuri către persoane din alte state membre, cu privire la care s-a apreciat ulterior că nu dețin coduri valide de TVA și/sau că au fost implicate în fraude fiscale și le-au fost anulate codurile de TVA. Așadar, raționamentul și considerentele Curții Europene cu privire la dreptul de deducere a taxei achitate în amonte trebuie aplicate și cu privire la obligația de a încasa taxa pentru operațiunile realizate ulterior. * Instanța de fond a analizat în mod greșit regimul nulității actelor administrativ-fiscale, întrucât a considerat că nulitatea relativă există atunci când aceasta nu este prevăzută expres de lege. Distincția dintre nulitatea relativă și nulitatea absolută se face pe baza naturii interesului protejat prin normă, privat sau public. De asemenea, instanța interpretează și aplică greșit legea și la momentul la care face diferența între nulități relative și absolute în domeniul actelor administrativ-fiscale. Or, în domeniul administrației fiscale, interesul este doar unul public, atât din perspectiva autorităților (interesul statului de a colecta creanțele bugetare), cât și din perspectiva contribuabililor (interesul bunei administrări, precum și respectării drepturilor recunoscute de legislația fiscală). Recurenta opinează în sensul că prima instanță a reținut în mod greșit faptul că vătămarea care poate genera anularea actului administrativ-fiscal trebuie să se materializeze în stabilirea unor creanțe inexistente. În plus de aceasta, este greșită trimiterea făcută de instanță la jurisprudența CJUE în cauzele Franța contra Comisiei, Germania contra Comisiei, întrucât în aceste spețe s-a pus în discuție încălcarea dreptului unional prin nerespectarea dreptului la apărare. Or, în cauza de față, s-a supus analizei încălcarea dreptului la apărare, astfel cum este reglementat în legislația internă.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, întrucât hotărârea este corespunzător motivată, iar instanța a interpretat corect prevederile legale incidente în cauză (a se vedea dosar). 4.2. Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a invocat excepția nulității recursului pentru lipsa semnăturii, în raport de prevederile art. 486 alin. (3) raportat la art. 486 alin. (1) lit. e) C. proc. civ. Totodată, partea a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar. 4.3. Recurenta a depus răspuns la întâmpinarea formulată de Agenția Națională de Administrare Fiscală . 4.4. Recurenta a depus concluzii scrise.

Soluția instanței de recurs 5.1 Referitor la excepția nulității recursului Înalta Curte va respinge excepția invocată de intimată, întrucât memoriul de recurs este semnat de către reprezentantul convențional al recurentei, dl. avocat D., cu delegație de reprezentare la dosar. 5.2. Considerații generale Controlul de legalitate declanșat de recurenta-reclamantă, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, vizează: - Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21 octombrie 2014 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x din 21 octombrie 2014 prin care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală a stabilit faptul că recurenta-reclamantă datorează TVA, în cuantum de 20.947.967 RON, majorări de întârziere aferente, în sumă de 2.925.829 RON și penalități de întârziere aferente, în sumă de 1.522.591 RON; - Decizia nr. 64 din 5 martie 2015 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de recurenta-reclamantă împotriva actelor anterior nominalizate. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată. Înalta Curte nu împărtășește soluția judecătorului fondului. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., dar și la apărările intimatelor din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 5.1. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității") 5.1.1. Înalta Curte consideră că prima instanță a încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de dispozițiile art. 22 C. proc. civ., în raport de argumentele ce vor fi prezentate în continuare. Conform alin. (2) din norma anterior indicată: "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc. " Recurenta susține faptul că, în perioada supusă verificării, respectiv 1 ianuarie 2013 - 31 august 2014, a achiziționat de la societăți din Germania, Olanda și Portugalia componente electronice și produse software. Ulterior, aceste bunuri ar fi fost livrate către două societăți din Spania, respectiv B. și C., suma totală a livrărilor fiind de 87.683.196 RON. Cu ocazia controlului efectuat, organele de inspecție fiscală au constatat că cele două societăți din Spania nu au furnizat recurentei coduri valide de TVA, motiv pentru care au considerat că pentru aceste livrări societatea nu beneficiază de scutirea de taxă pe valoarea adăugată, deoarece nu au fost respectate prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În consecință, aferent livrărilor în sumă de 87.683.196 RON, organele de inspecție fiscală au stabilit că recurenta avea obligația să colecteze taxă pe valoarea adăugată în sumă de 20.947.967 RON, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 2.925.829 RON și penalități de întârziere în sumă de 1.522.591 RON. Potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. (forma vigoare în perioada de referință): "Sunt, de asemenea, scutite de taxă, următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru (...)." În aplicarea acestei prevederi normative, a fost emis Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care, la art. 10 alin. (1), menționează că: "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din al stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documentele de asigurare." Pentru a verifica dacă au fost respectate cerințele impuse de dispozițiile normative anterior citate, prima instanță trebuia să pună în vedere recurentei să precizeze când au avut loc tranzacțiile încheiate între aceasta și cele două societăți din Spania, câte tranzacții s-au derulat, dacă au fost încheiate contracte cu această ocazie și dacă au fost emise facturi. De asemenea, instanța trebuia să oblige recurenta să prezinte contractele și facturile încheiate, desigur, dacă acestea au existat. Este de observat faptul că nici în Raportul de inspecție fiscală contestat nu se precizează aceste aspecte și, mai mult decât atât, la dosarul cauzei, nu au fost depuse înscrisuri care să probeze realitatea operațiunilor comerciale aflate în discuție, respectiv contracte și facturi. 5.1.2. Înalta Curte consideră că prima instanță a încălcat dreptul la apărare al recurentei, întrucât nu a încuviințat acesteia administrarea probatoriului din care să rezulte istoricul codurilor valide de TVA în privința partenerilor săi comerciali. În raport de dispozițiile art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, instanța trebuia să pună în vedere autorităților intimate să depună la dosar documentația care a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate. Pe parcursul derulării procesului, părțile litigante au avut poziții divergente în ceea ce privește chestiunea existenței codurilor valide de TVA la societățile B. și C., cu sediul în Spania, la momentul emiterii facturilor de către societatea recurentă. Or, această problemă nu a fost clarificată prin probatoriul administrat în cauză. În concret, din actele dosarului nu rezultă istoricul codurilor de TVA deținute de cele două societăți spaniole, respectiv pe ce perioadă au avut coduri valide de TVA și când au fost acestea invalidate de către autoritățile fiscale spaniole. Prin urmare, instanța de control judiciar apreciază când se impune suplimentarea probatoriului, pentru clarificarea acestei chestiuni, prin solicitarea unor relații suplimentare de la autoritățile fiscale spaniole. 5.2. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele menționate de textul legal mai sus citat. Judecătorul fondului nu a clarificat aspectele esențiale ale speței. În primul rând, prin cererea de chemare judecată, reclamanta a invocat următoarele nelegalități de ordin procedural cu privire la actele administrativ fiscale contestate: - încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, reglementat de prevederile art. 105 alin. (3) C. proc. civ..fiscală; - lipsa comunicării avizului de inspecție fiscală nr. x din 1 octombrie 2014: - durata efectuării inspecției fiscale, care nu a respectat cerințele impuse de prevederile art. 104 alin. (1) C. proc. civ..fiscală. Prima instanță nu a răspuns la aceste motive de nelegalitate, ci s-a limitat să facă unele considerații de ordin teoretic cu privire la nulitatea actelor administrative și să concluzioneze în sensul că acestea sunt apte să determine nulitatea relativă a actelor în discuție, iar reclamanta nu a probat existența vătămării care ar fi trebuit să constea în stabilirea unor creanțe inexistente. Interpretarea realizată de instanță este eronată, întrucât distincția dintre nulitatea absolută și nulitatea relativă se face în funcție de interesul ocrotit prin norma în discuție, pretins a fi încălcată. În al doilea rând, instanța s-a rezumat să prezinte doar cadrul normativ aplicabil pentru dezlegarea problemei de drept litigioase, poziția părților, fără să clarifice chestiunea existenței unor facturi care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din al stat membru. Procedând astfel, instanța nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Or, cercetarea cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței, în condițiile art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă, subsumate motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere trebuie să solicite recurentei să facă precizările arătate la pct. 5.1.1. din decizie și să administreze toate probele impuse pentru completa cercetare a fondului cauzei.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție.