ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1749/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 1 aprilie 2016 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL, prin administrator special B. și administrator judiciar C., a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea în tot a Deciziei nr. 1129/09.11.2015 prin care s-a dispus respingerea contestației înregistrate sub nr. x/06.02.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 262/2016 pronunțată în data de 19 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SRL prin administrator special B. și Administrator Judiciar C., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a anulat Decizia nr. 1129/9.11.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și a obligat organul fiscal competent să soluționeze contestația împotriva Deciziei de impunere x/5.01.2015.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursurilor, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca netemeinice.

Prin motivele de recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat casarea cu reținere, iar în urma rejudecării să se pronunțe o hotărâre, care să schimbe Sentința civilă nr. 262/2016 în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Cluj.

A opinat că, chiar dacă reclamantul solicită și anularea deciziei de impunere împotriva căreia a fost formulată contestația administrativă, este o chestiune ce poate fi soluționată doar în cadrul analizei pe fondul cauzei, în consecință instanța fondului în mod nelegal a statuat în sensul existenței calității procesuale pasive a DGRFP Cluj.

Instituția recurenta a apreciat că, în conformitate cu prevederile art. 13 din Legea nr. 554/2004 autoritatea emitentă a actului contestat este deja parte în proces, astfel că este neîntemeiat și lipsită de interes menținerea în cauză a DGRFP Cluj.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a susținut că sentința civilă recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin hotărârea recurată instanța de fond a admis acțiunea A. SRL, în sensul anulării Deciziei nr. 129/09.11.2015 emise de către D.G.R.F.P. Galați și obligării instituției să soluționeze contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015.

Consideră că în mod eronat instanța de fond nu a ținut seama de consecințele emiterii actului administrativ prin care s-au îndreptat, la data de 07.10.2015, unele erori materiale strecurate în Decizia de impunere nr. x/05.01.2015, respectiv de faptul că a doua decizie de impunere reprezintă în fapt un nou act administrativ fiscal, cu același regim juridic al actului inițial.

Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile pct. 47.4 din normele metodologice de aplicare, în cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul administrativ fiscal, se emite un nou act administrativ fiscal care, de asemenea, va, fi comunicat contribuabilului.

A apreciat că instanța a interpretat și aplicat eronat dispozițiile legale menționate, câtă vreme împotriva acestui nou act administrativ, având caracter de titlu de creanță, care reia toate obligațiile fiscale din primul act, dar cu aplicarea corecțiilor asupra neconcordanțelor sesizate ulterior, se pot exercita căile de atac prevăzute de lege de la momentul comunicării din data de 12.10.2015.

Susține că organul de soluționare în mod justificat a ținut seama de această situație intervenită în cursul procedurii de soluționare a contestației de care a luat act prin adresa nr. x/13.10.2015 prin care A.J.F.P. Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală a adus la cunoștința D.G.R.F.P. Galați - Serviciul soluționare contestații, instituție delegată să soluționeze contestația în cauză, strecurarea unor erori materiale în Decizia de impunere nr. x/05.01.2015.

Erorile materiale vizau capitolul referitor la impozitul pe profit și T.V.A., constând în anumite neconcordanțe cu datele consemnate în raportul de inspecție fiscală, astfel încât organul fiscal a procedat la emiterea unei noi decizii de impunere, la data de 07.10.2015, purtând același număr, F-CJ 1/05.01.2015, comunicată către A. SRL în data de 12.10.2015.

Prin urmare, organul fiscal a apreciat incidența în cauză a dispozițiilor art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora, prin erori materiale se înțelege "orice greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite din actele administrative fiscale, cu excepția acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal".

În baza acestor dispoziții legale, organul fiscal a procedat la corectarea mențiunilor privind cuantumul obligațiilor fiscale datorate suplimentar în materie de impozit pe profit, respectiv suma de 705 RON nefiind enumerată în decizie, din totalul de 800.602 RON (cum a fost stabilit în Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.01.2015) în loc de 799.897 RON, cum eronat s-a menționat în prima decizie. În ceea ce privește T.V.A., inițial suma de 124.800 RON nu a fost menționată la capitolul 2.1.2. -Motivul de fapt, iar după corecție se regăsește inserată în cea de-a doua decizie, la pag. 14. De asemenea, suma de 7.742 de RON cu titlu de cheltuială nedeductibilă a fost inserată ulterior la cap. 2.1.2. - Motivul de fapt, în cea de-a doua decizie, la pag. 2.

Totodată, analizând Decizia de impunere nr. x/05.01.2015 emisă în data de 07.10.2015, s-a constatat că la Capitolul 5 - Dispoziții finale, organele de inspecție fiscală au precizat că prezenta decizie reprezintă titlu de creanță și că, în conformitate cu art. 205 și art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, împotriva prezentului act administrativ fiscal se poate formula contestație, care se depune, în termen de 30 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent, sub sancțiunea decăderii. În consecință, urmare modificării survenite prin emiterea la data de 07.10.2015 a Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015, care reprezintă titlu de creanță, organul de soluționare a contestației a apreciat că decizia de impunere cu același număr, emisa la data de 05.01.2015, nu mai produce efecte față de A. SRL, aceasta urmă având dreptul de a o contesta în același regim juridic aplicabil primei decizii.

Față de această situație, organul de soluționare a contestației a apreciat ca fiind rămasă fără obiect contestația reclamantei, câtă vreme aceasta a fost formulată împotriva unei decizii de impunere care nu mai producea efecte juridice la data soluționării contestației, fiind emis un nou act de impunere.

Având în vedere cele prezentate, solicită admiterea recursului, casarea Sentinței civile nr. 262/19.09.2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de A. SRL, ca fiind nefondată.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând actele și lucrările dosarului, respectiv sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj sunt nefondate.

Reclamanta A. SRL a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Decizia nr. 1129/09.11.2015 prin care s-a dispus respingerea contestației înregistrate sub nr. x/06.02.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015 .

Prin Decizia de impunere x din 05.01.2015 au fost stabilite în sarcina reclamantei A. SRL obligații fiscale, de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în sumă de 7.214.719 RON reprezentând TVA, impozit pe profit și accesorii.

Reclamanta a formulat contestație administrativă conform art. 205 C. proc. fisc. , soluționată prin decizia 1129 din 09.11.2015, D.G.R.F.P. Galați respingând ca rămasă fără obiect contestația SC A. SRL împotriva deciziei de impunere x din 05.01.2015 emisă în baza raportului de inspecție fiscală având aceeași dată, întrucât a fost înlocuită de către organele de inspecție fiscală decizia de impunere din 05.01.2015 cu decizia de impunere nr. x/05.01.2015 emisă la 07.10.2015. Prin noua decizie, comunicată în data de 12.10.2015, au fost îndreptate erorile materiale constatate în cuprinsul primului titlu de creanță.

Înalta Curte constată că soluția pronunțată de prima instanță, în sensul anulării Deciziei nr. 1129/9.11.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și obligării organului fiscal competent să soluționeze contestația formulată împotriva Deciziei de impunere x/5.01.2015, se bazează pe interpretarea corectă atât a probei cu înscrisuri administrată în cauză, cât și a dispozițiilor legale aplicabile.

În ceea ce privește criticile formulate prin recursul declarat de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, sunt nefondate.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că prin emiterea deciziei de impunere x din 05.01.2015, D.G.F.P. Cluj-Napoca - A.F.P.Cluj a primit și calitatea procesuală pasivă în cauză. Mai mult, reclamanta A. a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Decizia nr. 1129/09.11.2015 prin care s-a dispus respingerea contestației înregistrate sub nr. x/06.02.2015, formulata împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.01.2015.

Referitor la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, urmează a fi respins pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 48 C. proc. fisc. : "(1) Organul fiscal poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului.

(2) Prevederile alin. (1) nu se aplică actelor administrative fiscale pentru care s-au exercitat căile de atac prevăzute de lege, iar soluția este definitivă.

(3) Prin erori materiale, în sensul prezentului articol, se înțelege orice greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite din actele administrative fiscale, cu excepția acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal.

(4) În cazul în care după comunicarea actului administrativ fiscal organul fiscal constată, din oficiu, că există erori materiale în cuprinsul său, acesta comunică contribuabilului un act de îndreptare a erorii materiale.

(5) În situația în care îndreptarea erorii materiale este solicitată de contribuabil, organul fiscal procedează astfel:

a) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale este întemeiată, emite și comunică contribuabilului actul de îndreptare a erorii materiale;

b) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale nu este întemeiată, respinge cererea printr-o decizie ce se comunică contribuabilului.

(6) Actul de îndreptare a erorii materiale și decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorii materiale urmează regimul juridic al actului inițial și pot fi contestate în condițiile legii în care putea fi contestat actul inițial."

Referirile instituției recurente la pretinse erori materiale strecurate în conținutul primei decizii, astfel fiind a fost obligată să emită o nouă decizie care a înlocuit-o pe prima, nu pot fi acceptate, întrucât regulile referitoare la îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul actelor sunt de strictă interpretare și aplicare, iar erorile materiale, în sensul art. 48 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nu pot viza acele greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite care atrag nulitatea actului, potrivit legii, sau care privesc fondul actului.

În mod greșit organul fiscal a procedat la corectarea mențiunilor privind cuantumul obligațiilor fiscale datorate suplimentar în materie de impozit pe profit, respectiv suma de 705 RON neenumerată în decizie, din totalul de 800.602 RON (cum a fost stabilit în Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.01.2015) în loc de 799.897 RON, apreciind că face o îndreptare de eroare materială prin emiterea unei noi decizii de impunere fiscală.

Același lucru s-a întâmplat și în ceea ce privește T.V.A., unde inițial suma de 124.800 RON nu a fost menționată, în decizia din data de 5 ianuarie 2015 la capitolul 2.1.2. -Motivul de fapt, iar după corecție a fost inserată în cea de-a doua decizie, la pag. 14. De asemenea, suma de 7.742 de RON cu titlu de cheltuială nedeductibilă a fost inserată ulterior la cap. 2.1.2. - Motivul de fapt, în cea de-a doua decizie, la pag. 2.

În al doilea rând, chiar și în cazul în care s-ar accepta că este vorba de o simplă eroare potrivit art. 48 din Codul de procedură fiscală organul fiscal trebuia să emită un act de îndreptare a erorii, nu să emită o nouă decizie care să poarte același număr ca cea anterioară.

Prin urmare, în mod legal prima instanță a considerat că, D.G.R.F.P. Galați în mod eronat a apreciat contestația reclamantei ca lipsită de obiect, motivat de faptul că a fost emisă o decizie de îndreptare a erorilor materiale.

Actul administrativ fiscal din 07.10.2015, deși poartă numele de decizie de impunere nu reprezintă un titlu de creanță, ci este un alt act administrativ fiscal de corectare a erorilor materiale din primul act administrativ fiscal. Potrivit legii doar decizia de impunere din 05.01.2015 reprezintă titlul de creanță.

Înalta Curte constată că îndreptările de eroare materială făcute de instituția pârâtă vizează greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite care atrag nulitatea actului, potrivit legii sau care privesc fondul actului, astfel că în mod corect prima instanță a reținut că modul de soluționare al contestației nr. 14271 din 6.02.2015 formulată de reclamanta A. SRL împotriva Deciziei de impunere x/05.01.2015 nu este susținută din punct de vedere legal și a obligat D.G.R.F.P. Galați la soluționarea, în fond, în totalitate a contestației.

Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței civile nr. 262/2016 din 19 septembrie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 martie 2019.

GGC - GV