ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 419/2020

Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, reclamantul A. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, să se dispună anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 155/11.12.2013, emisă de D.G.R.F.P. Cluj; anularea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2013, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2013, emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 471 din 20 octombrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, a fost admisă acțiunea formulată de reclamantul A. și s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 155/11.12.2013, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a Deciziei de impunere nr. x/25.09.2013, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2013, emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Hotărârea instanței de recurs Prin decizia civilă nr. 2620 din 18 octombrie 2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admis recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în calitate de reprezentant legal al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței civile nr. 471/2014 a Curții de Apel Cluj, care a fost casată și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea primei instanțe în rejudecarea cauzei Prin sentința civilă nr. 215 din 09 iunie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2014, a fost admisă, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a fost anulată, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 155/11.12.2013 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Decizia de impunere nr. x/25.09.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2013, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, acte fiscale care au fost menținute pentru suma totală de 1.034.248 RON, după cum urmează: - taxă pe valoarea adăugată datorată suplimentar în cuantum de 427.794 RON; - dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 542.285 RON; - penalități de întârziere aferente taxei în cuantum de 64.169 RON. Prin aceeași sentință au fost obligate pârâtele în solidar la plata în favoarea reclamantului a sumei de 1.237 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Cererile de recurs Împotriva sentinței civile nr. 215 din 09 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamantul A. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj. 5.1. Recursul declarat de reclamantul A. s-a întemeiat pe dispozițiile 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat casarea, în parte, a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii cererii de cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată. În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurentul-reclamant a formulat, în esență, următoarele motive de nelegalitate: Pe parcursul inspecției fiscale au fost încălcate dispozițiile art. 9 din Codul de procedură fiscală și dreptul la apărare al contribuabilului, reclamantului fiindu-i blocat accesul la dosarul administrativ, iar decizia de impunere a fost emisă fără audierea acestuia. Dosarul administrativ depus în primă instanță conține alte documente decât anexele raportului de inspecție fiscală, iar informațiile de natură fiscală au fost obținute de organele fiscale din bazele de date proprii, de la notari publici sau de la terți, fără a fi transmise contribuabilului, care s-a aflat în imposibilitatea de a le contesta. Avizele de inspecție fiscală nu i-au fost comunicate reclamantului, nici direct și nici prin publicitate, iar acesta nu a acordat mandat soției sale pentru a ridica avizele respective. Impozitarea comună a soților nu este cunoscută în legislația română, obligațiile fiscale fiind stabilite individual. Deși Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a susținut că a efectuat un control inopinat, în cursul căruia a colectat probe pe care le-a folosit în cadrul inspecției fiscale, în mod greșit judecătorul fondului a recalificat natura controlului ca fiind o verificare documentară, în sensul prevăzut de art. 67 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Organele fiscale au colectat probele anterior începerii inspecției fiscale și a fost depășită perioada legală pentru efectuarea inspecției fiscale. Recurentul-reclamant are dreptul la deducerea automată a TVA-ului aferent achizițiilor, iar instanța de fond avea obligația de a efectua demersurile necesare pentru determinarea întinderii dreptului de deducere a TVA, prin dispunerea unei expertize de evaluare. Prima instanță era obligată să aplice Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, în ceea ce privește reducerea obligațiilor fiscale accesorii, care în cauză, sunt vădit disproporționale, depășind cuantumul debitului principal. 5.2. Recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj s-a întemeiat pe dispozițiile 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, iar în subsidiar, s-a solicitat, casarea sentinței sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiate. În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurentele-pârâte au formulat, în esență, următoarele motive de nelegalitate: Instanța de fond în mod greșit a reținut că, în speță, sunt incidente considerentele Hotărârii din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean. Chiar dacă reclamantul era obligat, potrivit legii fiscale, să se înregistreze la organele fiscale ca plătitor de TVA și nu a dus la îndeplinire această obligație, acest fapt nu îl exclude din categoria persoanelor impozabile, cu toate obligațiile ce decurg din aceasta. Ordinul Președintelui ANAF nr. 1786/2010 privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, conține dispoziții legale ce privesc organul fiscal și stabilesc conduita pe care acesta trebuie să o adopte atunci când identifică situații în care contribuabilul care, deși a depășit plafonul de scutire la TVA, nu a solicitat organului fiscal înregistrarea în scopuri de TVA. Dacă reclamantul s-ar fi adresat organului fiscal cu o solicitare de înregistrare în scopuri de TVA, iar organul fiscal i-ar fi răspuns în mod explicit că nu avea obligația legală de a solicita înregistrarea în acest sens sau că nu există dispoziții legale sau formulare de completat, atunci s-ar fi putut vorbi despre lipsa unei culpe a reclamantului în ceea ce privește neînregistrarea în scopuri de TVA. Pentru a beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite, în primul rând, condițiile de fond, astfel cum rezultă din Directiva 2006/112 privind TVA, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie persoană impozabilă, iar pe de altă parte, bunurile sau serviciile să fie utilizate în scopul operațiunilor impozabile. În ceea ce privește acordarea dreptului de deducere conform expertizei judiciare dispuse în cauză, la momentul efectuării inspecției fiscale reclamantul nu a pus la dispoziție documentele privind achizițiile de bunuri și servicii destinate construcțiilor, acestea fiind depuse ulterior, la solicitarea expertului judiciar. De asemenea, în mod legal organul de control, la momentul efectuării inspecției fiscale, a aplicat dispozițiile Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, care era în vigoare la data respectivă.

Apărările formulate în cauză 6.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurentul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte ca nefondat și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Recurentul-reclamant a susținut, în esență, că motivele de nelegalitate formulate de recurentele-pârâte nu pot fi reținute, întrucât potrivit considerentelor Hotărârii din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, din moment ce un contribuabil a fost considerat retroactiv drept persoană impozabilă, i se recunoaște automat dreptul de deducere al TVA-ului. Or, în cauză, organele fiscale au refuzat să recunoască reclamantului TVA-ul plătit în amonte, motiv pentru care instanța de fond, în mod corect, pe baza concluziilor raportului de tehnică, a reformat, în parte, actele administrative contestate. 6.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat. Recurentele-pârâte au susținut că afirmațiile reclamantului privind încălcarea dreptului la apărare, prin lipsa accesului la documentele dosarului fiscal, sunt neîntemeiate, deoarece documentele relevante pentru stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare s-au aflat în posesia acestuia. În mod corect instanța de fond a reținut că avizele de inspecție fiscală care au fost emise pe numele reclamantului, alături de cele două emise pe numele soției B., i-au vizat pe ambii soți, întrucât în conținutul contractelor de vânzare-cumpărare au fost menționați amândoi în calitate de vânzători ai bunurilor imobile. Probele și informațiile la care face trimitere recurentul-reclamant, au fost utilizate în timpul inspecției fiscale și au constituit elemente pentru efectuarea inspecției fiscale și pentru stabilirea bazei impozabile. Susținerile recurentului-reclamant referitoare la acordarea automată a dreptului de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor, sunt neîntemeiate, în raport de prevederile art. 178 din Directiva 2006/112 a Consiliului privind sistemul comun al TVA și de dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 16 ianuarie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele: 1. Cu privire la recursul declarat de reclamantul A. Examinând sentința atacată prin raportare la criticile formulate de recurentul-reclamantul A., circumscrise motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte reține următoarele: Susținerile recurentului-reclamant privind încălcarea dreptului său la apărare pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, sunt neîntemeiate. În mod corect instanța de fond a constatat că documentele relevante care au stat la baza efectuării inspecției fiscale și care au condus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantului s-au aflat în posesia acestuia, care le-a pus la dispoziția inspectorilor fiscali, astfel încât nu se poate susține că actele pe care autoritatea fiscală și-a întemeiat decizia de impunere nu ar fi fost cunoscute de reclamant. Mai mult, aceleași informații sunt cuprinse și în proiectul raportului de inspecție fiscală, act comunicat reclamantului și în privința căruia acesta a formulat obiecțiuni, fără a menționa aspecte în legătură cu actele avute în vedere de către autoritate pentru determinarea situației fiscale și a obligațiilor de plată. Împrejurarea că dosarul administrativ depus în primă instanță conține alte documente decât anexele raportului de inspecție fiscală, invocată de către recurent, nu este de natură a produce acestuia o vătămare ce ar putea fi acoperită doar prin anularea actelor administrative fiscale, în condițiile în care pe parcursul judecării procesului în primă instanță, reclamantul a luat cunoștință de conținutul acestor înscrisuri și a avut posibilitatea să-și formuleze apărări corespunzătoare. Critica recurentului-reclamant vizând lipsa audierii contribuabilului, prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, este nefondată. Potrivit art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei", iar conform art. 43 alin. (2) lit. j) din același act normativ, "(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (...) j) mențiuni privind audierea contribuabilului." În cauză, deși în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/25.09.2013 nu se face nicio mențiune cu privire la audierea contribuabilului, la pct. 8, Dispoziții finale, se precizează că la decizia de impunere se anexează raportul de inspecție fiscală împreună cu anexele, iar în Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2013, la Cap. IV, Discuția finală cu contribuabilul, pct. 4.1., se menționează că s-a transmis înștiințarea pentru discuția finală, împreună cu proiectul raportului de inspecție cu concluziile inspecției fiscale și anexele 1-2, pe mail-ul reclamantului la data de 26.08.2013, fiind stabilită discuția finală la data de 27.08.2013. Se arată că reclamantul nu a confirmat primirea mail-ului cu documentele menționate mai sus și a solicitat prin adresa nr. x/28.08.2013, comunicarea înștiințării pentru discuția finală, împreună cu proiectul raportului de inspecție fiscală și anexele 1-2, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Ca urmare, s-a reprogramat discuția finală pentru data de 16.09.2013, orele 12:00, fiind comunicate documentele respective cu confirmare de primire la data de 02.09.2013, acestea fiind primite sub semnătură de către destinatar la 05.09.2013. La data 16.09.2013, orele 14:00, s-a prezentat pentru discuția finală avocatul împuternicit de către reclamant să îl reprezinte, în baza delegației de substituire nr. 61/2013/16.09.2013. În contextul evidențiat, susținerea recurentului-reclamant referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale pentru lipsa audierii contribuabilului, este neîntemeiată. Pe de altă parte, conform art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului.". Potrivit dispozițiilor art. 46 din Codul de procedură fiscală, sancțiunea nulității este prevăzută expres doar pentru situația în care actul administrativ fiscal nu cuprinde mențiuni referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ, sau nu conține semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal. Per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularități, sancțiunea nulității intervine dacă prin acestea s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului. Or în speță, raportat la situația de fapt expusă, nu sunt elemente din care să rezulte existența vreunei vătămări produsă reclamantului, care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal. Critica recurentului-reclamant vizând nelegalitatea deciziei de impunere pe considerentul că avizele de inspecție fiscală nu au fost comunicate în mod valabil, este neîntemeiată. În conformitate cu dispozițiile art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, avizele de inspecție fiscală nr. x/05.12.2012 și nr. y/06.12.2012 au fost comunicate reclamantului prin poștă, cu confirmare de primire, însă acesta nu a ridicat corespondența, iar la data de 18.12.2012, avizele au primite sub semnătură de către B., soția reclamantului, care avea același domiciliu. În condițiile arătate, în mod întemeiat prima instanță a reținut că avizele de inspecție fiscală care au fost emise pe numele reclamantului, alături de cele două avize emise pe numele soției reclamantului, au fost întocmite anterior datei de 12.12.2012, iar inspecția fiscală i-a vizat pe ambii soți, având în vedere că în conținutul contractelor de vânzare-cumpărare au fost menționați amândoi, în calitate de vânzători ai bunurilor imobile. Declarația notarială dată de către B., prin care arată că toate veniturile realizate în perioada 2007-2012, din înstrăinarea imobilelor, au fost încasate integral doar de soț, a fost dată la 04.02.2013, astfel încât acest înscris nu prezintă relevanță sub aspectul reținerii calității de contribuabil în privința soției reclamantului. Susținerile recurentului potrivit cărora la data de 18.12.2012, când s-au înmânat soției sale avizele de inspecție fiscală, aceasta nu avea calitatea de contribuabil, nu pot fi primite, întrucât, în lipsa unei dovezi contrare, conform dispozițiilor art. 312 alin. (1) coroborate cu cele art. 313 alin. (3) din C. civ., soții sunt prezumați a fi căsătoriți sub regimul matrimonial al comunității legale de bunuri. Mai mult, prevederile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situația în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație. Cum în cauză, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de către ambii soți, în calitate de coproprietari devălmași, în mod legal reclamantul a fost desemnat să îndeplinească această obligație și prin urmare, emiterea actelor contestate pe numele reclamantului, în condițiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soția sa, nu constituie un motiv de nelegalitate al acestora, cei doi soți neputând fi considerați persoane impozabile separate. Criticile recurentului-reclamant referitoare la probele colectate în mod nelegal și la neaplicarea raționamentului expus de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Smaranda Bara și alții, C-201/14, sunt nefondate, cele reținute în cauza menționată nefiind incidente în prezentul litigiu. Prin Hotărârea pronunțată la data de 01 octombrie 2015, în cauza C-201/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "Articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.". În speță, în acord cu judecătorul fondului se reține, pe de o parte, că majoritatea documentelor ce au stat la baza determinării obligațiilor fiscale ale reclamantului provin de la acesta și îi sunt cunoscute, iar pe de altă parte, în ceea ce privește cauza C-201/14, se constată că legislația internă, respectiv art. 67 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, permite verificarea documentară de către organul fiscal și pe baza informațiilor și documentelor transmise de terți. Contrar susținerilor recurentului, în cauză, nu s-a desfășurat o activitate de verificare faptică efectuată în cadrul unui control inopinat, iar reclamantul a fost înștiințat cu privire la documentele pe care trebuie să le prezinte în vederea clarificării situației fiscale, aspecte care indică incidența dispozițiilor art. 67 1 din Codul de procedură fiscală. Afirmațiile recurentului-reclamant în sensul că toate probele trebuie colectate doar în cursul inspecției fiscale, sunt neîntemeiate, în condițiile în care inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar aceste informații erau în posesia organelor fiscale ca urmare a depunerii lunare de către notarii publici a Declarațiilor informative 208, prin care se indicau toate elementele tranzacțiilor efectuate și pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare. Aceste informații au fost prelucrate în cadrul inspecției fiscale efectuate de către organul fiscal și au fost verificate informațiile rezultate în urma analizei listei nominale a beneficiarilor de venit din Situația contractelor încheiate întocmită pe baza Declarațiilor informative 208, privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, completate si depuse de notarii publici, a copiilor contractelor de vânzare - cumpărare puse la dispoziție de către notari, precum și din documentele prezentate de contribuabil. Critica recurentului-reclamant vizând depășirea perioadei legale pentru efectuarea inspecției fiscale este, de asemenea, nefondată. În mod corect instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu dispun nicio sancțiune pentru depășirea duratei de 3 luni a inspecției fiscale. Pe de altă parte, deși reclamantul a susținut că prejudiciul cauzat prin prelungirea duratei inspecției fiscale l-a reprezentat creșterea cuantumului obligațiilor fiscale accesorii, nu a adus nicio probă în acest sens. Astfel, recurentul nu a indicat care ar fi fost cuantumul obligațiilor fiscale accesorii în situația în care decizia de impunere ar fi fost emisă în termenul legal de efectuare a inspecției fiscale și nici nu a formulat obiective în cadrul expertizei judiciare administrate în cauză, în vederea calculării diferenței cauzate de prelungirea inspecției fiscale. Susținerile recurentului-reclamant privind acordarea în mod automat a dreptului de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor, sunt neîntemeiate. În raport de cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, prima instanță în mod corect a constatat că, deși dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat reclamantului pentru simplul fapt că acesta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scop de TVA, hotărârea Curții de Justiție nu este suficientă pentru recunoașterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiția formală a înregistrării sale ca persoană impozabilă, reclamantul trebuie să îndeplinească și celelalte condiții pentru acordarea dreptului de deducere. În dezacord cu susținerile recurentului-reclamant, trebuie dovedită îndeplinirea condițiilor de formă și de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, cerințe prevăzute atât de reglementările fiscale naționale, cât și de jurisprudența comunitară, citată de judecătorul fondului în considerentele sentinței recurate. Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil și organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele și faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru existența și exercitarea dreptului de deducere, iar autoritățile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existența unor elemente obiective din care să rezulte că deși cerințele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operațiunile economice nu au în realitate un conținut economic. În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-664/16, (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-ului și pentru care a achitat efectiv TVA-ul. În speță, făcând aplicarea jurisprudenței comunitare citate anterior, instanța de fond și-a însușit, motivat, concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în rejudecare, ale cărui obiective răspund celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene asupra problemei de drept în discuție, context în care, nu se impunea efectuarea în cauză a unei noi expertize tehnice având drept obiectiv determinarea dreptului de deducere a TVA. Înalta Curte constată că este fondată critica recurentului-reclamant privind încălcarea principiului proporționalității în privința cuantumului accesoriilor aferente obligațiilor fiscale principale, principiu consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară și corespunzătoare scopului urmărit. Principiul priorității dreptului Uniunii Europene impune obligația de a interpreta dreptul național în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Prin Hotărârea din 9 martie 1978, pronunțată în cauza C-106/77, Simmenthal, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că orice instanță națională, sesizată în cadrul competenței sale, are obligația de a aplica integral dreptul comunitar și de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor. Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce privește conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speță de către administrația fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50). S-a subliniat că,,(..) deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, punctele 45, 46 și 54)." (pct. 51), precum și faptul că "Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." (pct. 52). În analiza motivelor de nelegalitate formulate în prezenta cauză, este necesar, în primul rând, a se sublinia faptul că noțiunea de majorări din Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, corespunde noțiunii de accesorii din legislația națională, în condițiile în care O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incident în speță, a prevăzut, potrivit art. 119 alin. (1), anterior datei de 1.07.2010, majorări de întâziere pentru neplata la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, respectiv, ulterior datei de 1.07.2010 (conform modificărilor aduse art. 119 prin O.U.G. nr. 39/2010), dobânzi și penalități de întârziere. De asemenea, se impune a se observa, în raport de jurisprudența Curții de Justiție, că numai accesoriile care au caracter de sancțiuni fiscale vor fi analizate pentru a se constata dacă sunt sau nu excesive, în raport cu gravitatea încălcării obligațiilor persoanei impozabile. Referitor la majorări de întârziere și dobânzi, Înalta Curte constată că sfera de aplicare a principiului proporționalității a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.". În considerentele acestei decizii s-a reținut că "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanței principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanțe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecință, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancțiune fiscală, în raport cu valoarea creanței principale și, astfel, în privința acestora aplicarea principiului proporționalității la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean este indiscutabilă." (pct. 126). Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadență a obligației principale, cât și un rol punitiv față de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138). În considerentele aceleiași decizii s-a reținut că,,(…) în ceea ce privește creanțele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum și nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanța de urgență nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean." (pct. 140). Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancțiuni fiscale cu privire la penalitățile de întârziere stabilite începând cu data de 1.07.2010 și la majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 01.07.2010, în aplicarea principiului proporționalității se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligațiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura și cuantumul sancțiunilor stabilite. În cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a stabilit că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. În acest sens, s-a reținut că faptul, deși contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, precum și că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal" (punctul 48). Această practică, calificată de Curtea de Justiție ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanță relevantă în ceea ce privește faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității. Este de observat, pe de o parte, că, deși dispozițiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislației fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria inițiativă, organele fiscale nu și-au îndeplinit, în niciun fel, rolul de îndrumare și asistență a contribuabililor. Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că "funcționarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (pct. 52). Pe de altă parte, în cauză, se reține că recurentul-reclamant nu a efectuat demersuri pentru clarificarea situației fiscale, deși a desfășurat prin tranzacțiile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situația de fapt rezultată din actele și lucrările dosarului nu rezultă probe în sensul existenței unei fraude săvârșite de reclamant, prin neînregistrarea ca persoană impozabilă după depășirea plafonului de scutire de TVA și neplata taxei pe valoarea adăugată. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut prin Hotărârea din 12 iulie 2012, în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, că, O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctele 74 și 75, precum și Hotărârea Klub, citată anterior, punctul 49). Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancțiune adecvată, cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei și în asigurarea colectării corecte a TVA-ului.". În speță, în aprecierea caracterului proporțional, trebuie avut în vedere și cuantumul total al accesoriilor stabilite. Potrivit sentinței recurate, cuantumul total al accesoriilor stabilite în sarcina reclamantului este de 606.454 RON, depășind cuantumul obligației principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 427.794 RON. Toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanței în aplicarea principiului proporționalității, pentru a se constata că se impune cenzurarea accesoriilor care constituie sancțiuni, în acord cu cele reținute anterior, cuantumul acestora fiind necorespunzător scopului urmărit. Astfel, în ceea ce privește majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 1.07.2010, în temeiul dispozițiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare anterior datei de 01.07.2010, cuantumul excesiv conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanțe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar și sancționării nejustificate în raport de împrejurările speței și gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale, depășind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii și acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activității economice impozabile. În raport cu datele speței, de culpa concurentă a autorităților publice, de faptul că reclamantul este ținut să achite pentru aceeași perioadă, și o sumă stabilită cu titlu de dobânzi, deși la acumularea acestei datorii a contribuit și pasivitatea autorităților fiscale și atitudinea oscilantă a acestora, Înalta Curte apreciază că nu se justifică aplicarea unei sancțiuni suplimentare, plata dobânzii fiind suficient de împovărătoare pentru contribuabil. Pentru aceste argumente, având în vedere că obligațiile fiscale accesorii conțin majorări de întârziere și dobânzi, în sumă totală de 542.285 RON, nefiind defalcat cuantumul acestora, în aplicarea principiului proporționalității, se impune reducerea majorărilor de întârziere aferente TVA, calculate pentru perioada anterioară datei de 01.07.2010, astfel ca acestea să acopere lipsa de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, sens în care majorările de întârziere vor fi reduse cu un procent de 25% asupra întregului cuantum al accesoriilor, reținându-se că dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale și nu pot fi reduse. Prin urmare, cuantumul obligațiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere) aferente TVA, se va reduce de la suma de 542.285 RON la suma de 406.714 RON, ca o consecință a aplicării principiului proporționalității, cuantumul obligațiilor fiscale accesorii scăzând sub cuantumul debitului principal. În ceea ce privește penalitățile de întârziere în sumă de 64.169 RON, în acord cu judecătorul fondului, se constată că acestea reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA, procent apreciat ca fiind proporțional în raport cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamant și cu culpa acestuia. Critica recurentului-reclamant privind cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate în solidar pârâtele în primă instanță, este neîntemeiată. La examinarea acestei critici va fi avută în vedere Decizia nr. 3/2020 pronunțată în recurs în interesul legii de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." În considerentele deciziei menționate s-a reținut că,,(…) proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.." În raport de aceste considerente, critica recurentului-reclamant va fi respinsă, reținându-se că aprecierea primei instanțe în privința cuantumului și a proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, nu poate fi cenzurată în calea de atac a recursului. 2. Cu privire la recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Criticile recurentelor-pârâte vizând neincidența în cauză a considerentelor reținute în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, sunt nefondate. Instanța de fond a reținut în privința legalității dreptului de deducere invocat de către reclamant, cele stabilite în hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, care a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.", ceea ce impune, în speță, recunoașterea dreptului de deducere. Susținerile recurentelor-pârâte potrivit cărora regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor și, pe cale de consecință, doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate, sunt nefondate, având în vedere și cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Prin aceeași hotărâre pronunțată în cauza C-183/14, s-a menționat că "Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (a se vedea în acest sens, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Hotărârea Tóth, C-324/11, punctul 32, și Hotărârea Ablessio, C-527/11, punctul 32)." (pct. 60) și pe cale de consecință, "o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, punctul 51)." (pct. 61). În condițiile evidențiate în cauza C-183/14, asemănătoare celor din prezenta cauză, în care reclamanții din litigiul principal au fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal, iar cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte au fost îndeplinite, Curtea de Justiție a menționat că "amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii", astfel că aceste considerente sunt aplicabile și în speță, în mod corect instanța de fond recunoscând reclamantului dreptul de deducere. Este necontestat că potrivit art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/12, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea. Legiuitorul român nu a impus contribuabilului alte obligații pentru justificarea deducerii TVA decât deținerea unor facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale și utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile ale beneficiarului. În cauză, în mod corect instanța de fond a recunoscut reclamantului dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative depuse de reclamant din care a rezultat caracterul efectiv al operațiunii pentru care s-a solicitat dreptul de deducere și legătura ei cu operațiunile taxabile, inclusiv documentele care au fost depuse în instanță și nu au fost prezentate pe parcursul inspecției fiscale, în caz contrar fiind încălcat principiul fundamental al neutralității TVA și dreptul de deducere prin impunerea unor cerințe excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. În ceea ce privește modul de calcul al TVA efectuat de către organul fiscal, instanța de control judiciar achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reținând că organul fiscal a procedat în mod greșit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la prețul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în prețul respectiv. La adoptarea acestei soluții, în mod corect instanța de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12. Prin această hotărâre, instanța europeană a statuat că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală - ca incluzând deja TVA. Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părților nu conține clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind prețul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă ef