ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2620/2016

Decizia nr. 2620/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 31 ianuarie 2014 reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. x din data de 11 decembrie 2013, emisă de către D.G.R.F.F. Cluj; anularea deciziei de impunere din data de 25 septembrie 2013, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; anularea raportului de inspecție fiscală din data de 25 septembrie 2013, emis de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 471/2014 din 20 octombrie 2014, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și în consecință a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației din data de 11 decembrie 2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, a deciziei de impunere din 25 septembrie 2013 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 25 septembrie 2013 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; obligând pârâtă să plătească reclamantului suma de 50 de lei cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut, în esență, că, în ceea ce privește competenta de realizare a inspectiei fiscale, dispozițiile art. 99 alin. (1) din Legea procesual fiscală, text legal care are nota marginală competentă și care este plasat în Titlul VII cap. II - Realizarea inspecției fiscale se reține că: Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

De asemenea, conform art. 99 alin. (2) din același cod, Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării iar conform art. 99 alin. (3) competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

A reținut prima instanță că, pârâta, prin întâmpinare, a susținut că s-a conturat deja practica judiciară cu privire la excepțiile de genul celei de față, ridicate de reprezentantul reclamantului în numeroase spețe de acest gen, în sensul că, Ordinul Președintelui ANAF prin care se aproba structura organizatorica a Agenției și Statul de funcții, fiind aplicabile în situații strict determinate și producând efecte juridice în raport cu un număr determinat/determinabil de persoane este și din acest punct de vedere (în plus față de cele menționate în decizia atacată) un act administrativ individual, producând efecte chiar dacă acesta nu este publicat în M. Of.

Din această perspectivă, instanța de fond a reținut că Ordinul nr. 1348/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în M. Of. al României și, prin urmare, conform principiului instituit de dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României sancțiunea aplicabilă este inexistenta actului respectiv.

De altfel conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile și celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile și ordonantele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autorităților administrative autonome, precum și ordinele, instrucțiunile și alte acte normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate se publică în M. Of. al României, Partea I.

Textul art. 11 alin. (2) din aceeași lege, include excepții de la publicare între care nu se află menționat explicit și nici nu poate fi inclus actul normativ emis de președintele ANAF privitor la organizarea inspecției fiscale.

Din această perspectivă, a reținut prima instanță că Ordinul Presedintelui ANAF, opus de pârâtă, nu poate produce efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.

De asemenea, s-a apreciat că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public, așa cum pare a se induce de pârâtă.

Ordinul în speță este prevăzut expres de art. 99 alin. (2) din legea procesual fiscală (OG nr. 92/2003), normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competenței de exercitare a inspecției fiscale și delegarea altor organe fiscale să exercite aceste operațiuni administrative.

Așa fiind, prima instanță a reținut că inspecția fiscală din speță a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative, aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.

Pe cale de consecință, Curtea de Apel Cluj, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. coroborat cu prevederile art. 29 și art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a admis acțiunea de contencios fiscal și în consecință a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 155 din data de 11 decembrie 2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, a Deciziei de impunere nr. 54397 din 25 septembrie 2013 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a raportului de inspecție fiscală din data de 25 septembrie 2013 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Fiind găsită în culpă procesuală, pârâta a fost obligată să suporte și obligația de a plăti cheltuielile de judecată ocazionate de partea reclamantă cu soluționarea acestui litigiu care se ridică la valoare de 50 lei și care reprezintă taxă judiciară de timbru.

Totodată, având în vedere că instanta s-a pronunțat asupra unui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, celelalate aspecte invocate de reclamant nu vor mai face obiectul analizei, fiind de prisos cercetarea acestora.

Recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în calitate de reprezentant legal al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

În recursul său, pârâta a solicitat casarea sentinței recurate cu consecința trimiterii cauzei spre o nouă judecată instanței de fond; invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin recursul său, recurenta-pârâtă a susținut în esență că sentința atacată este rezultatul aplicării și interpretării greșite a normelor de drept material pe care se întemeiază la situația la fapt.

Astfel, apreciază recurenta că instanța de fond, în pronunțarea sentinței, a plecat de la premisa greșită conform căreia Ordinul nr. 375 al Președintelui ANAF, ce reglementează organizarea internă a ANAF, ar fi un act normativ dintre cele a căror publicare în M. Of. este obligatorie pentru opozabilitate și nu un act intern (prin care ANAF își deleagă competențe în teritoriu) care se referă strict la modul de organizare a instituției ANAF pentru ca aceasta, mai apoi, să pună în aplicare dispozițiile legale, deci, pentru a-și duce la îndeplinire scopul pentru care a fost înființat.

Susține în continuare recurenta că, astfel cum rezulta și din considerentele Deciziei nr. 665/2012, un contribuabil este supus unei inspecții fiscale potrivit competentei teritoriale stabilită de nomele fiscale în vigoare la data începerii demersurilor privind declanșarea efectuării acesteia.

Ordinul ANAF nr. 375 a cărui existență reclamantul o neagă pe motiv că nu a fost publicat în M. Of., reglementează organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate, pentru a cărui aplicare nu este necesară publicarea sa în M. Of. al României spre a fi adus la cunoștința publicului; în speță, nefiind vorba despre un act normativ, așa cum greșit apreciază reclamanta.

Că este așa, o dovedește și faptul ca reclamantul nu a putut să justifice vătămarea ce i-a fost adusă din cauza faptului ca inspecția fiscală în ce-l privește a fost efectuată de aceiași inspectori fiscali care înainte de apariția Ordinului ANAF nr. 375 se aflau în structura organizatorică a Administrațiilor Finanțelor Publice subordonate Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice, iar după apariția Ordinului, se aflau în structura organizatorică a acestora din urmă, în schema organizatorică a Administrațiilor Finanțelor Publice neregăsindu-se structuri de inspecție fiscală.

Susține recurenta că, din conținutul textelor legale enunțate în cuprinsul deciziei contestate, rezultă că, contribuabilii au fost informați de faptul că inspecția fiscală se exercită de către ANAF și că această instituție printr-un ordin al președintelului sau va stabili competența de exercitare a inspecției, informații suficiente pentru un contribuabil care urmează a fi verificat și care nu are nimic de ascuns în legătură cu activitatea desfășurată, fiind prea puțin important cine anume efectuează inspecția fiscală, mai ales dacă echipa de inspecție fiscală se legitimează potrivit uzanțelor în vigoare.

Din cuprinsul anexei 1 la Ordinul nr. 375/2009 (de organizare interioară) rezultă pe de o parte ca administrațiile financiare nu au prevăzut în organigramă activitatea de inspecție fiscală, iar pe de altă parte ca activitatea de inspecție fiscală se desfășoară numai la nivelul direcțiilor generale a finanțelor publice, după cum se și precizează de altfel în cuprinsul art. 5 alin. (2) al acestui ordin și anume: "Activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fiscală a administrațiilor finanțelor publice din municipiile reședință de județ și a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabili mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice județene, conform anexei nr. 1 la prezentul ordin, fiind coordonată de către directorul executiv adjunct de la Activitatea de inspecție fiscală."

De altfel, reclamantul, nu a contestat în termen Avizul de Inspecție fiscală ce i-a fost comunicat anterior inițierii controlului și în care era specificat organul fiscal ce urmează să efectueze inspecția, conform Ordinului în discuție, deci cu alte cuvinte, reclamantul a luat la cunoștință despre organul fiscal ce va efectua controlul în timp util și când era interesată și totuși n-a înțeles să atace avizul sub acest aspect.

Mai susține autoritatea recurentă că, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază, prin Decizia nr. 2444 din 27 iulie 2014, din dosarul nr. x/33/2012, că este greșită soluția Curții de Apel Cluj prin care se reține necompetența materială a Inspecție fiscale din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj de a efectua control fiscal la persoanele fizice pe linie de Taxă pe Valoarea Adăugată pe considerentul că Ordinul președintelui ANAF care-i delega această atribuție nu ar fi publicat în M. Of. Apreciază ca acest raționament nu este aplicabil în cauză și nu poate constitui motiv de plano, a nulității actelor administrative -fiscale contestate sub un dublu aspect:

Ordinul Președintelui ANAF prin care acesta deleagă competența de efectuare a inspecției fiscale privind persoanele fizice pe linie de TVA, direcțiilor generale a finanțelor publice a fost emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activității organului fiscal.

Destinatarii ordinului ANAF de genul celui în discuție nu sunt terții, iar prevederile acestuia nu au produs efecte externe în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală și reclamantul intimat în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului încheiat.

Mai mult, susține în continuare recurenta, finalitatea controlului fiscal exercitat de organele fiscale în discuție, își are temeiul juridic în prevederile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, alin. (1) - (3) potrivit cu care fără echivoc, competența materială de efectuare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF.

Tot Înalta Curte prin decizia mai sus invocată, a reținut că nelegalitate Ordinului se putea cere și constata doar pe cale directă cu respectarea tuturor cerințelor legale (în contradictoriu cu emitentul acestuia) și acordarea garanțiilor procesuale părților din cauză și nu pe cale incidentală, cum s-a pronunțat în cauză.

Arată în continuare recurenta că practica instanțelor în materie este constantă în sensul că, nu poate fi reținut ca temei al anulării actelor administrativ-fiscale pretinsa necompetență materială a echipei de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj de a efectua control pe linie de TVA la persoane fizice. De altfel, de la data pronunțării hotărârii mai sus menționate de către Înalta Curte de Casație și Justiție și până la data pronunțării sentinței în prezent recurate, instanțele clujene s-au pronunțat constant în sensul respingerii excepțiilor prin care se invoca necompetența materială a fostei direcții generale a finanțelor publice în efectuare inspecție fiscale pe linie de TVA la persoane fizice.

Față de aceste considerente, solicită admiterea recursului, așa cum a fost formulat și motivat.

Apărările formulate de intimatul A..

Intimatul a formulat întâmpinare în care a solicitat, în principal, respingerea recursului ca nemotivat, iar în subsidiar, în ipoteza în care Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că trebuie admis recursul pentru motivul invocat de DGFP Cluj solicită trimiterea cauzei spre rejudecare sub toate aspectele Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, iar în ipoteza în care Înalta Curte de Casație și Justiție decide să caseze hotărârea primei instanțe și să procedeze ea însăși la rejudecarea cauzei sub toate aspectele solicită suspendarea soluționării recursului până la data soluționării de către către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a acțiunii preliminare declanșate de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/117/2011 (Salomie Radu Florin și Oltean Nicolae Vasile vs. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj) iar în rejudecare, solicită admiterea acțiunii, așa cum a fost formulată, pentru argumentele expuse pe larg în acțiunea introductivă.

În ceea ce privește nemotivarea cererii de recurs, susține intimatul-reclamant că, în prezenta cauză nu poate fi incident motivul de recurs invocat de recurentă și întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8, deoarece, în speță nu este vorba de o aplicare eronată a dispozițiilor de drept material, ci instanța nu a înțeles în ce anume a constat unul dintre motivele de nelegalitate invocate de către particular, pronunțându-se pe cu totul altceva.

Așadar, apreciază intimatul-reclamant că recursul în cauză, în raport exigențele impuse acestei căi de atac către Noul C. proc. civ., trebuie să fie anulat ca nemotivat în temeiul art. 489 C. proc. civ., deoarece nu se încadrează în niciunul dintre motivele de recurs limitativ prevăzute către art. 488 C. proc. civ.

Totodată, intimatul-reclamant, apreciază că, în ipoteza unei rejudecări, litigiul de fond ar trebui suspendat, până la soluționarea acțiunii preliminare de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie Radu Florin și Oltean Nicolae Vasile vs Direcția Generală Regională a Finnațelor Publice Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Din această perspectivă, ținând cont și de modul în care se va face rejudecarea, intimatul-reclamant identifică două ipoteze de lucru:

- Prima în care Înalta Curte de Casație și Justiție trimite cauza spre rejudecare Curții de Apel Cluj; intimatul solicitând expres trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe învestite. Apreciază că doar o asemenea soluție ar fi consonantă cu principiile procesului echitabil, fiind nevoie ca o instanță de fond să se pronunțe asupra tuturor aspectelor litigioase (în condițiile în care, până acum, judecata a fost limitată la chestiunea necompetenței materiale, ca o primă condiție de validitate a oricărui act administrativ fiscal). De altfel, pentru ipoteza rejudecării, aceasta este și soluția cerută de organul fiscal.

De asemenea, trimiterea cauzei spre rejudecare este utilă și din punct de vedere al probațiunii cu care trebuie completat dosarul, cum ar fi spre exemplu proba cu expertiza fiscală. În vederea verificării calculelor efectuate de către organul fiscal, cât și pentru determinarea unui eventual TVA de plată prin acordarea dreptului de deducere și prin includerea TVA în prețul bază de impunere, în concordanță cu normele dreptului european. Ori din moment ce instanța supremă este instanță de casare, apreciază intimatul că ar fi anormal ca o astfel de probă să se administreze în fața sa iar într-o asemenea ipoteză nu solicită suspendarea dosarului la Înalta Curte de Casație și Justiție, urmând să formuleze o asemenea cerere atunci când dosarul va li înregistrat, în rejudecare, pe rolul Curții de Apel Cluj.

- Cea de-a doua ipoteză de lucru privește situația în care Înalta Curte reține cauza spre rejudecare pe fond, caz în care intimatul susține că va solicita repunerea cauzei pe rol urmând a formula o cerere de suspendare a soluționării cauzei (în fapt, a rejudecării) până la data soluționării acțiunii preliminare declanșate prin încheierea Curții de Apel Cluj din 28 februarie 2014.

În măsura în care instanța de recurs va rejudeca dosarul pe fondul cauzei, intimatul susține că înțelege să se prevaleze de toate argumentele invocate pe în fața Curții de Apel Cluj, în vederea anulării actelor administrative fiscale atacate.

În ceea ce privește necompetența AJFP CLUJ în efectuarea inspecției fiscale, susține intimatul că, raportat la dispozițiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003, competența în materie fiscală va fi reglementată prin Ordin al Președintelui ANAF iar până în prezent, niciun astfel de ordin, care este un act normativ, nu a fost publicat în M. Of. al României, Partea I. Astfel, în baza art. 11 din Legea nr. 24/2000, orice act normativ nepublicat în M. Of. este inopozabil celor care nu pot lua la cunoștință despre un astfel de act normativ. Astfel, din moment ce intimatul nu este un funcționar A.N.A.F., singura modalitate pentru parte de luare la cunoștință despre acte normative din câmpul inspecției fiscale este M. Of.

De altfel, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 375/2009, invocat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, nu a fost publicat niciodată în M. Of., fiind astfel inopozabil oricărui particular.

În prezenta speță, inspecția fiscală a fost începută în data de 21 decembrie 2012, de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

Mai apoi, la data de 1 august 2013, a intrat în vigoare H.G. nr. 520/2013 care a desființat direcțiile generale a finanțelor publice județene, creând direcțiile regionale generale a finanțelor publice prin comasarea fostelor direcții județene. Astfel, susține în continuare intimatul-reclamant, dacă ar fi să urmăm punctul de vedere exprimat de către echipa de inspecție fiscală, conform căruia D.G.F.P. Cluj avea competență în efectuarea inspecției fiscale, inspecția fiscală trebuia continuată după data de 1 august 2013 și finalizată de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și nu de către Administrația Județeană a finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Practic spus, mergând pe punctul de vedere exprimat de către organul fiscal, din moment ce Ordinul nr. 375/2009 atribuia competența în efectuarea inspecției fiscale către D.G.F.P. Cluj (organ fiscal care a și început inspecția fiscală), inspecția fiscală trebuia finalizată de către succesoarea în drepturi și obligații a D.G.F.P. Cluj, respectiv D.G.R.F.P. Cluj, în baza art. 23 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013.

Ori inspecția fiscală a fost finalizată de către A.J.F.P. Cluj, organ care nu s-a succedat în drepturile D.G.F.P. Cluj. De altfel, trebuie observat că prin decizia de soluționare a contestației și nici prin întâmpinarea formulată în fața primei instanțe, nu se răspunde în mod efectiv la acest argument, ci doar se citează texte de lege.

În consecință, prin finalizarea inspecției fiscale de către un organ de inspecție fiscală ierarhic inferior celui competent, atrage nulitatea inspecției fiscale, aceasta cu organul fiscal care a finalizat inspecție fiscală și a emis decizia de impunere nu avea pregătirea necesară pentru a efectua inspecția fiscală în acest caz.

În continuare, intimatul reia susținerile formulate în cadrul cererii de chemare în judecată, referitoare la nerespectarea dreptului la apărare, lipsa comunicării în mod valabil a avizelor de inspecție fiscală față de intimat; extinderea în mod nelegal al perioadei supuse inspecției fiscale, depășirea perioadei legale pentru efectuarea inspecției fiscale; aplicarea jurisprudenței din afacerea Slaby și Kuc, aplicarea principiului încrederii legitime, scutirea vânzărilor realizate în anul 2007; determinarea în mod greșit a obligațiilor fiscale; toate aceste susțineri fiind formulate de intimatul-reclamant și inițial, pe fondul acțiunii în anularea actelor contestate.

Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 27 ianuarie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 16 martie 2016 completul de filtru a constatat, în baza Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Prin aceeași Încheiere Completul de filtru, analizând excepția nulității recursului formulat de DGRFP Cluj-Napoca, invocată de intimatul-reclamant A., prin întâmpinare, în raport de cerințele privind admisibilitatea în principiu a recursului reglementate la art. 486 - 489 C. proc. civ., de limitele învestirii Completului de filtru în procedura prevăzută la art. 493 C. proc. civ. și având în vedere dispozițiile speciale specifice materiei contenciosului administrativ, respectiv art. 20 și 28 din Legea nr. 554/2004, a constatat netemeinicia acesteia; motivele de casare invocate și dezvoltarea lor încadrându-se în cele prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Cu privire la fondul recursului

Argumentele de fapt și de drept relevante

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Argumentele de fapt și de drept relevante

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor cuprinse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Analizând actele și lucrările dosarului Înalta Curte reține că intimatul-reclamant A. a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației din 11 decembrie 2013, emisă de D.G.R.F.P. Cluj, precum și a deciziei de impunere din 25 septembrie 2013 și a raportului de inspecție fiscală din 25 septembrie 2013, ambele emise de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Prima instanță a admis acțiunea și a anulat actele administrative deduse judecății pentru argumentele prezentate rezumativ în prima parte a considerentelor prezentei hotărâri.

Detaliind problemele de drept deduse judecății și răspunzând la motivele dezvoltate în memoriul de recurs, Înalta Curte reține că, în cadrul acțiunii, intimatul-reclamant A. a susținut necompetența materială a organelor fiscale în efectuarea inspecției fiscale, invocând inexistența Ordinului președintelui ANAF nr. 375 din 26 martie 2009 întrucât acesta este un act normativ și se impunea publicarea în M. Of. al României.

Instanța de control judiciar reține că, până în prezent, judecata de fond a fost limitată la chestiunea necompetenței materiale a D.G.F.P. Cluj, pentru efectuarea inspecției fiscale.

Se constată că instanța de fond a dispus anularea actelor administrative contestate reținând nulitatea inspecției fiscale din perspectiva faptului că Ordinul nr. 1348/2009 nu a fost publicat în M.Of. al României, fapt care atrage inexistența acestuia, conform art. 108 alin. (4) din Constituția României și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Înalta Curte reține că, în ceea ce privește competența organelor fiscale în efectuarea inspecției fiscale sunt incidente dispoziții cuprinse prin acte normative cu forță juridică superioară, respectiv:

- Art. 99 alin. (1) - (3) C. proc. fisc., republicat, (forma în vigoare pe perioada desfășurării inspecției fiscale), conform cărora:

"(1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

(2) Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării.

(3) Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală."

Potrivit art. 2 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea ANAF (în vigoare la data inspecției fiscale, începută la 21 decembrie 2012): în subordinea ANAF funcționează Garda Financiară, Autoritatea Națională a Vămilor, direcțiile generale ale finanțelor publice județene și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca instituții publice cu personalitate juridică, care îndeplinesc atribuțiile legale, inclusiv cea de inspecție fiscală.

Art. 4 alin. (1) pct. 23 din H.G. nr. 109/2009 prevede că: "În realizarea obiectivelor generale prevăzute la alin. (1), Agenția Națională de Administrare Fiscală are, în principal, următoarele atribuții (...) 23. stabilește competența teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat (...)."

Potrivit art. 11 alin. (4) din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea ANAF: "structura organizatorică a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, administrațiilor finanțelor publice municipale, orășenești și comunale, precum și a Direcției Generale a Finanțelor Publice București și a administrațiilor finanțelor publice ale sectoarelor Municipiului București, se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală ...".

Așadar, competența de exercitare a inspecției fiscale de către Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate este stabilită prin lege, adică prin actele normative anterior citate, ce au fost publicate în M. Of.

Ordinul nr. 375/2009 a fost emis în temeiul art. 11 alin. (4) din H.G. nr. 109/2009, acesta reglementând organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate.

Acest ordin nu se încadrează în categoria actelor administrative normative.

Acesta a fost emis de Președintele ANAF pentru organizarea internă a activității organului fiscal, astfel că nu se impunea publicarea acestuia în M. Of., cum eronat a reținut instanța de fond.

În altă ordine, necontestat este că, potrivit art. 5 alin. (2) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 375/2009 privind aprobarea structurii organizatorice a aparatului propriu al direcțiilor generale ale finanțelor publice județene:

"Activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fiscală a administrațiilor finanțelor publice din municipiile reședință de județ și a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabili mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice județene, conform anexei nr. 1 la prezentul ordin, fiind coordonată de către directorul executiv adjunct de la Activitatea de inspecție fiscală."

Astfel, în raport cu dispozițiile legale prevăzute de C. proc. fisc. citate anterior, precum și de prevederile Ordinului președintelui ANAF nr. 375/2009, competența teritorială privind efectuarea inspecției fiscale pentru reclamant, revine Serviciilor de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P. județul Cluj, unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri fiscale împuternicite cu îndeplinirea unor astfel de atribuții din competența Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Prin urmare, față de aceste considerente, în mod eronat instanța de fond a reținut necompetența echipei care a efectuat inspecția fiscală în cauză.

Mai mult, intimatul-reclamant, în calitate de contribuabil, nu a dovedit o vătămare în raport cu ordinele menționate, inclusiv Ordinul nr. 1348/2009, întrucât măsurile fiscale dispuse de recurentă își au temeiul juridic în C. fisc.

În altă ordine, referitor la Ordinul președintelui ANAF nr. 1348/2009, menționat în cuprinsul hotărârii recurate, instanța de fond nu a fost învestită cu nelegalitatea acestuia, pentru a fi analizată în contradictoriu și cu emitentul.

După cum s-a prezentat anterior, curtea de apel și-a fundamentat soluția pe faptul că Ordinul Președintelui ANAF nr. 375/2009 este inexistent, deoarece nu a fost publicat în M. Of., după cum prevăd dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

După criteriul întinderii efectelor juridice pe care le produc actele administrative se grupează în: acte administrative normative și acte administrative individuale.

Actele administrative normative cuprind reglementări de principiu cu caracter obligatoriu, formulate în abstract, în vederea aplicării la un număr nedeterminabil de persoane.

Actele administrative individuale sunt manifestări de voință care creează, modifică, desființează drepturi și obligații în beneficiul sau sarcina uneia sau mai multor persoane dinainte determinate sau determinabile.

Or, prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 375/2009 se aprobă structura organizatorică a Agenției și Statul de Funcții ca atare, el este aplicabil la o situație strict determinată, punctuală și produce efecte juridice în raport cu un număr determinat sau determinabil de persoane - contribuabili la care se desfășoară inspecția fiscală pentru stabilirea impozitelor, taxelor și a altor sume datorate la bugetul general consolidat, respectiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul ANAF. Având în vedere aceste efecte, el are caracterul unui act administrativ individual și nu al unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinței publicării în M. Of. conform prevederilor sus-menționate.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din Ordinul președintelui ANAF nr. 375/2009, activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fiscală a Administrațiilor Finanțelor Publice din municipiile reședință de județ și a Administrațiilor Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al Direcției Generale a Finanțelor Publice Județene, conform anexei 1 la acest ordin, fiind coordonată de directorul executiv adjunct al activității de inspecție fiscală.

Prin urmare, competența de efectuare a inspecției fiscale a aparținut Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice care a și efectuat-o, încheind Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere contestată.

Cu alte cuvinte, se poate reține faptul că prin ordinul mai sus individualizat se reglementează organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate și nu poate fi considerat ca fiind un act administrativ cu caracter normativ, pentru că nu are aplicabilitate generală și nu este opozabil erga omnes, fiind aplicabil unor situații strict determinate și produce efecte juridice în raport cu un număr determinat de persoane, respectiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul ANAF.

Având în vedere aceste efecte, el are caracterul unui act administrativ individual și nu a unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinței publicării în M. Of., conform prevederilor anterior menționate.

Potrivit art. 99 C. proc. fisc. și art. 4 alin. (2) pct. 23 din H.G. nr. 109/2009, competența de exercitare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF, iar organele de inspecție fiscală din aparatul central au competență generală în efectuarea inspecției fiscale.

Prin urmare, aprecierile instanței de fond sunt lipsite de temei legal, în condițiile în care prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, republicată, nu își găsesc aplicarea în cazul dat, neexistând obligația publicării ordinului aflat în discuție în M. Of. al României, ci doar aceea a aducerii sale la cunoștința celor vizați, operațiune a cărei realizare nu a fost contestată.

Astfel, Înalta Curte constată că nu putea fi reținut ca temei al anulării actelor administrativ fiscale atacate pretinsa necompetență materială a echipei de inspecție fiscală de a efectua controlul fiscal la persoanele fizice pe linie de TVA; relevanță juridică prezentând prevederile Codului de procedură fiscală.

Totodată, câtă vreme Ordinul Președintelui ANAF nr. 375/2009 nu a fost anulat pe cale directă și nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerințelor legale și acordarea garanțiilor procesuale părților în cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, concluzia instanței de fond, în sensul inexistenței actului apare ca fiind nelegală și din această perspectivă.

Întrucât prima instanță, valorificând numai acest motiv dintre cele invocate de intimatul-reclamant în susținerea nelegalității actelor atacate, în mod evident nu a intrat pe deplin în cercetarea fondului cauzei, Înalta Curte constată că în cauză sunt întemeiate criticile formulate de recurentă, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sens în care, în temeiul art. 497, coroborat cu art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, va casa hotărârea recurată, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a analiza și a se pronunța asupra tuturor cererilor și aspectelor rămase nesoluționate.

De asemenea, la rejudecare, instanța de fond, având în vedere preeminența dreptului Uniunii Europene asupra dreptului național, va analiza litigiul și din perspectiva jurisprudenței CJUE incidentă în materie (Hotărârea în cauza C-183/14 Salomie și Oltean).

Înalta Curte, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată, va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în calitate de reprezentant legal al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și în nume propriu împotriva Sentinței nr. 471/2014 din 20 octombrie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 octombrie 2016.

Procesat de GGC - CL