ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2775/2016

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, la data de 16.03.2011, reclamantul A a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 74/4.03.2011 a D.G.F.P. Cluj; anularea deciziei de impunere nr. 17.306/22.11.2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 17.306/22.11.2010, ambele întocmite de către D.G.F.P. Cluj; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 64 din 24 ianuarie 2013, Curtea de Apel Cluj a admis acțiunea formulată de reclamantul A, a anulat Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 74/04.03.2011 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, a anulat Decizia de impunere nr. 17306/22.11.2010 și RIF nr. 17306/22.11.2010 emise de pârâtă și a  obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 5839,3 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, iar prin decizia civilă nr. 1324 din 14 martie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a admis recursul, s-a casat sentința atacată și s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținându-se că inspecția fiscală la contribuabilul intimat era de competența Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală, autoritate fiscală care avea competența de a emite actele administrative deduse controlului de legalitate în cauza de față, nefiind încălcat principiul legalității. Ordinul Președintelui ANAF nr. 1348/2009, prin care a fost aprobat Regulamentul de organizare și funcționare a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, fiind un act administrativ cu caracter individual, nu trebuia publicat în Monitorul Oficial al României.

În rejudecare, prin sentința civilă nr.48 din 18 februarie 2016, Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea,  a anulat în parte Decizia nr. 74/04.03.2011 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, cu referire la soluționarea contestației formulată de reclamant, în ceea ce privește suma de 159.061 lei; a anulat parțial Decizia de impunere nr. 17.306 din 22.11.2010 și RIF nr. 17.306 din 22.11.2010 emise de pârâtă, pentru suma de 159.061 lei; a respins restul pretențiilor;  a menținut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 478.816 lei și a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 1.874 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a arătat că dreptul la apărare configurat în dreptul intern la art. 9 din Codul de procedură fiscală presupune, între altele, dreptul contribuabilului de a fi ascultat, dar și obligația corelativă, pozitivă, din partea acestuia de a participa efectiv la procedura fiscală și a concura și colabora cu organul fiscal de control pentru realizarea pe deplin a acestui drept.

În speță, așa cum corect a arătat pârâta, prealabil demarării inspecției fiscale, cât și ulterior, s-a derulat o bogată corespondență administrativă fără efecte însă, deoarece reclamantul nu  receptat niciunul din actele comunicate. În data de 02.10.2010 s-a procedat la publicarea actelor pe site. Reclamantul s-a prezentat la sediul organului fiscal o singură data în cursul lunii octombrie 2009, după care nu a mai contactat organul de inspecție și în pofida faptului că s-a stabilit că acesta locuiește la adresa de corespondență a actelor enumerate mai sus, nu a ridicat de la poștă corespondența transmisă de organul fiscal.

Nimeni nu-și poate invoca propria sa conduită deficitară în vederea protejării unui drept prevăzut de lege, principiu valabil atât din punct de vedere material, cât și procesual.

În ceea ce privește nerespectarea termenului legal de efectuare a inspecției fiscale și a depășirii termenului de 3 luni pentru efectuarea  inspecției fiscale, Curtea a reținut că, așa cum rezultă din Raportul de Inspecție Fiscală nr. 17306 din 22.11.2010, în perioada 05.11.2010-22.11.2010, în temeiul titlului VII al OG 92/2003 s-a efectuat un control în care s-au verificat aspecte privind tranzacțiile imobiliare desfășurate de către reclamant, fiind astfel supusă inspecției  perioada 01.01.2005-31.12.2009.

I s-a comunicat reclamantului că inspecția fiscală a fost reprogramată, urmând să înceapă la 5.11.2010, iar stabilirea perioadei de 5 ani a avut la bază controlul anterior, care a relevat ipotezele prevăzute de art. 98 alin. (3) din OG 92/2003, astfel că în speță se justifică stabilirea perioadei de inspecție pe o perioadă de 5 ani având în vedere controlul anterior realizat tot în temeiul prevederilor privind inspecția fiscală.

Conform mențiunilor din RIF, inspecția fiscală a început la data de 05.11.2010 și s-a desfășurat în perioada 05.11.2010 – 22.11.2010 la sediul organului fiscal, deci în perioada termenului de 3 luni prevăzut de lege.

În ceea ce privește fondul cauzei, respectiv calitatea de persoană impozabilă și noțiunea de persoană impozabilă, instanța a reținut relevanța dispozițiilor cuprinse în Codul Fiscal în intervalul de timp 2007, cât și anii 2008, 2009 când s-au înstrăinat imobilele construite, respectiv disp. art. 127, art. 126 alin. 1, art. 141 alin. 2 lit. f Cod fiscal, pct. 3, art. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum și jurisprudența CJUE în cauza C-183/14, CJUE concluzionând că interpretarea dată de organul fiscal acestor noțiuni este corectă și, drept urmare, produce importante consecințe juridice pe terenul impozitului indirect al TVA.

Ținând seama de constările făcute de organele de control fiscal, necontestate de reclamant, activitatea desfășurata de acesta, prin care a angajat costuri pentru construirea de imobile începând cu anul 2007, costuri consemnate în diverse facturi de achiziții bunuri și servicii facturate cu TVA si  a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică în  livrări cu plată  de construcții noi  și terenuri ce nu au fost utilizate în scopuri personale, poate fi calificată ca fiind o activitate economică în sensul dispozițiilor legale menționate și analizate în precedent.

Pe cale de consecință, reclamantul a desfășurat opersoană impozabilă din punct de vedere TVA pentru activitatea desfășurată constând în livrări de terenuri și construcții noi, altele decât cele utilizate in scop personal.

Drept urmare, reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA, urmând sa aibă toate drepturile și obligațiile ce decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget și, corelativ, acesta are dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii destinate activității economice.

În perioada de referință menționată în RIF și supusă inspecției fiscale, reclamantul cu asociații săi a încheiat 11 contracte de vânzare-cumpărare prin care au înstrăinat 137 apartamente și una casă și teren, precum și parcări în valoare totală de 13.842.954 lei din care, conform cotelor părți deținute în asociere, reclamantului i-a revenit cu titlu de venit suma de 2.388.643 lei.

În actele de inspecție fiscală s-au reținut în sarcina reclamantului  obligații fiscale în sumă de 637.877 lei  sumă compusă din: 374.024 TVA suplimentar; accesorii în sumă de 374.024 lei cu titlu de majorări de întârziere și penalități.

Instanța de fond a apreciat că pentru anul 2007 reclamantul trebuie exclus de la incidența efectelor în materie de TVA, așa cum rezultă din interpretarea dată de organele fiscale. Astfel, prin adresa nr. 635886 din 15.02.2008 emisă de Direcția generală de legislație și proceduri fiscale, înregistrată la Camera Notarilor Publici sub nr. 351 din 19.02.2008 s-a stabilit că în raport de prevederile art. 160 alin. 2 din Codul fiscal, așa cum au fost modificate prin OUG nr. 106/2007, corelat cu prevederile de drept secundar conținute la pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Codul fiscal, începând cu 1 ianuarie 2008 persoanele fizice care, acționând de o manieră independentă, înstrăinează construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ce depășesc plafonul anulat de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent și să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări.

Luând în considerare tranzacțiile realizate de reclamant și asociații săi după data de 1 ianuarie 2008 se constată că în luna iunie 2008 a înregistrat 15 tranzacții imobiliare cu 18 apartamente în valoare totală de 1.815.000 lei din care valoarea cuvenită reclamantului este de 302.5000 lei. Conform celor de mai sus și în consens cu concluziile expertului fiscal materializate în Suplimentul la Raportul de expertiză judiciară fiscală, integral omologat, data în raport de care se poate reține cu justificat temei că reclamantul a depășit plafonul legal în materie de TVA este luna iunie 2008, astfel că reclamantul avea obligația să se înregistreze la organul fiscal ca persoană impozabilă în materia TVA până la data de 10.07.2008. Acesta, în lipsa înregistrării, devine de drept plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2008, cu toate consecințele juridice ce decurg din această calificare.

În privința cotelor de TVA aplicabile în speță, Curtea a validat integral punctul de vedere al expertului fiscal reținând incidența disp. art. 140, art. 134 ind. 1 Cod fiscal, disp. HG 1618/2008 care a intrat în vigoare la data de 22.12.2008.

Având în vedere existența unui decalaj temporal între data intrării în vigoare a legii fiscale (15.12.2008 – conform art. III din O.U.G. nr. 200/2008) și data intrării în vigoare a normelor de aplicare ale acesteia (22.12.2008 - H.G. 1618/2008), analiza stabilirii cotei de 5 % s-a impus a fi realizată în două etape, corespunzător celor două perioade separate de momentul adoptării H.G. 1618/2008.

a) Așa rezultă din conținutul normelor de aplicare, cu referire la art. 140 alin. 2

1

C. fisc., trebuie remarcat faptul că obligația prezentării declarației notariale a fost reglementată începând cu data de 22.12.2008, deci ulterior datei de 15.12.2008, momentul intrării în vigoare a O.U.G. 200/2008. Așadar, persoanele impozabile care, în perioada 15.12.2008-21.12.2008, au realizat tranzacții cu respectarea prevederilor art. 140 alin. 2^1 Cod fiscal, nu puteau să anticipeze obligativitatea deținerii unei declarații notariale pentru a aplica cota redusă de 5%.

Potrivit principiului neretroactivității legii noi consacrat de art. 15 alin. 2 din Constituție, în regulă generală, o lege se aplică numai situațiilor care se ivesc în practică după intrarea ei în vigoare, neputându-se aplica faptelor sau actelor juridice petrecute anterior. Astfel, conform art. 15 alin. 2 din Constituția României „Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile”.

Aplicarea legii civile noi asupra trecutului ar genera nesiguranța circuitului civil și ar crea neîncredere în lege cu rezultate nefaste pentru respectarea legalității și a ordinii de drept. Deși fără a fi consacrat din punct de vedere legislativ, din principiul neretroactivității decurge regula aplicării imediate a legii civile noi, potrivit căreia de îndată ce a fost adoptată, legea noua, inclusiv cea fiscală, se aplică tuturor situațiilor apărute după intrarea ei in vigoare.

Având în vedere aspectele menționate, pentru tranzacțiile încheiate cu respectarea prevederilor art. 140 alin. 2^1 în perioada 15.12.2008-21.12.2008, vânzătorii puteau să aplice cota redusă de 5% fără ca, la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare, să dețină o declarație pe propria răspundere a cumpărătorului, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.

b) Pentru tranzacțiile cu imobile încheiate ulterior adoptării H.G. 1618/2008, prevederile pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal, aplicarea cotei reduse era condiționată de obținerea declarației pe propria răspundere a cumpărătorului, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.

Astfel, conform pct. 23 alin. 9: „Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.”

Cu referire la interpretarea și aplicarea acestei norme legale, Curtea reține că, potrivit construcției literale a normei legale, aplicarea la momentul livrării a cotei reduse este condiționată de prezentarea declarației notariale chiar și în viitor, adică ulterior livrării.

Pe de altă parte, trebuie remarcat scopul urmărit de legiuitor pentru adoptarea normei legale. Astfel, se constată faptul că, prin obligația impusă vânzătorului de a deține o declarație pe propria răspundere a cumpărătorului, se tinde a se obține proba îndeplinirii condițiilor prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, respectiv: în cazul cumpărătorilor persoane necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nici o locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5%; în cazul cumpărătorilor colectivi reprezentând familii, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nici o locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%.

În acest context, se pune problema de a ști dacă declarația pe propria răspundere a cumpărătorului întocmită ulterior livrării locuințelor, ca parte a politicii sociale, poate să facă dovada faptului că la data livrării erau îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.

Într-o astfel de circumstanță, Curtea reține că, dacă un asemenea act juridic emis la data livrării este prezumat ca făcând proba îndeplinirii condițiilor prevăzute de  art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, în egală măsură, o asemenea declarație întocmită ulterior livrării va genera aceeași prezumție.

Altfel spus, declarația întocmită ulterior livrării va acoperi nu doar perioada anterioară tranzacției, ci și perioadă scursă de la data livrării până la emiterea declarației. Astfel, cumpărătorul va declara ca nu a deținut nici o locuință în proprietate pe care să o fi achiziționat cu cota  TVA de 5% nici anterior datei livrării, nici la data livrării și nici până la data întocmirii declarației.

Curtea mai reține că de la data de 01.01.2010, odată cu intrarea în vigoare a H.G. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, regulile procedurale privind declarația pe propria răspundere a cumpărătorului in vederea aplicării cotei reduse de 5% sunt reglementate de pct. 23 alin. 10 din Normele de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal care prevede suplimentar față de prevederile aplicabile până la 31.12.2009 ca: „Declarația trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinței”.

Cu referire la cotele aplicabile TVA din speță, Curtea a reținut că reclamantul a prezentat 9 declarații ale cumpărătorilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% din care expertul a validat doar una singură ca îndeplinind condițiile prevăzute de lege și astfel a rezultat o taxă datorată în minus față de cea stabilită de organele de control cu suma de 1478 lei.

Pentru situația concretă a reclamanților Curtea a apreciat, în lumina a ceea ce a stabilit și expertul fiscal, că sunt aplicabile prevederile cu caracter special reglementate de art. 152 Cod fiscal.

Astfel, conform alin. 6, teza ultimă, dacă o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă în regim normal, conform art. 153.

De asemenea, pct. 62 alin. 2 din Normele de aplicare ale art. 152 alin. 6  din Codul fiscal (forma aplicabila până la 31.12.2008), detaliază modul în care organul de inspecție fiscală va proceda în situația, precum cea din speța de față, în care nerespectarea prevederilor legale este identificată înainte de  înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA. Astfel, în textul din normele de aplicare se precizează că persoana impozabilă va fi obligată la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată  în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform

art. 153

alin. (7) din Codul fiscal.

Din coroborarea textelor de lege (art. 152 alin.6 din Codul fiscal și pct. 62 alin.2 din Normele de aplicare) rezultă faptul că, în sarcina persoanei impozabile care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, se vor stabili obligații privind taxa de plată, reprezentând taxa pe care aceasta ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă.

Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă,  înregistrată normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt prevăzute la art. 147^1 și art. 147^3 Cod fiscal.

De asemenea, pentru identificarea noțiunii „taxă de plată”, sunt relevante prevederile art. 147^3 alin. 5 Cod fiscal, unde se precizează ca dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Din prevederile legale citate mai sus rezultă următoarele consecințe: persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au  dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile;  atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei;  atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă taxa de plată.

Astfel, taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferență dintre taxa colectată și taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Așa fiind, în situația în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, are  dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

Deși organul fiscal a negat recunoașterea dreptului de deducere, inclusiv în prezent, Curtea a invocat efectele deciziei de interpretare dată de CJUE în cauza Salomie și Oltean.

Cu referire la exercitarea în concret a acestui drept a arătat că, în speță, datorită comportamentului autorităților fiscale, reclamantului i-a fost răpită posibilitatea legală de a activa o procedură administrativă în vederea realizării pe depline a acestui drept.

Curtea a stabilit în concret, pe baza expertizei fiscale realizată în contradictoriu cu organul fiscal întreg, algoritmul de calcul pentru a se vedea în final dacă în concret reclamantul beneficiază de dreptul de deducere.

A admite în sens contrar ar însemna a-l expune pe reclamant unei incertitudini și să i se impună totodată o sarcină specială și exorbitantă cu riscuri reale pentru recunoașterea efectivă a dreptului de deducere.

Astfel fiind, în expertiza fiscală s-a cerut expertului fiscal să determine potrivit algoritmului de calcul legal și cu examinarea prealabilă a documentelor care este în realitate dreptul de deducere.

În acest context, Curtea reține că obligațiile fiscale ce revin reclamantului în ceea ce privește plata TVA calculată suplimentar sunt în sumă de 291.632 TVA de plată.

În privința accesoriilor s-a reținut că au intrat în vigoare la data de 01.07.2010, prin OUG nr. 39/2010 și conform art. III din acest act normativ.

Potrivit  art. II alin. 2 din același act normativ, pentru creanțele fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi și penalități de întârziere. În acest caz, termenele în funcție de care se stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzute la art. 120

1

încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

Prin urmare, în speță era posibilă calcularea penalităților de întârziere după data de 1.07.2010. De la această dată și până la data de 22.11.2010, data întocmirii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere au trecut mai mult de 60 de zile, astfel că în mod legal s-a aplicat penalitatea de 15%.

În ceea ce privește cuantumul acestor accesorii Curtea reține că ele au fost corect calculate în raport de dispozițiile legale interne. Rezultă așadar că reclamantul datorează suma de 43.745 lei cu titlu de penalități de întârziere așa cum a stabilit expertul în suplimentul la raportul de expertiză (f. 12 vol.V).

Instanța a reținut că, raportat la aspectele invocate în contestația administrativă, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficientei impunerii, normele legale ce reglementau obligațiile reclamantei în legătură cu TVA-ul fiind clare și precise.

Împrejurarea că anterior anului 2010 nu s-au impozitat aceste tranzacții nu înlătură aceste concluzii și nici culpa reclamantului care nu a întreprins nici cel mai mic demers pentru a-și clarifica situația fiscală.

Cu toate acestea, în ceea ce privește încălcarea principiului proporționalității, Curtea reține că în speță raportat la jurisprudența CJUE dezvoltată în cauza Salomie și Oltean acest principiu nu a fost încălcat .

Astfel în considerentele acestei hotărâri se arată că „…pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (Hotărârea Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54). Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale”.

Din aceste considerente rezultă că un prim aspect ce trebuie analizat este daca accesoriile stabilite de organul fiscal au caracter de sancțiune fiscală. Dacă în privința penalităților de întârziere acest caracter este neechivoc rezultând din însăși prevederile legale ce le definesc în privința majorărilor de întârziere instanța apreciază că nu subzista acest caracter.

Astfel, aceste majorări de întârziere sunt percepute ca un echivalent al lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Ca atare scopul lor nu este  asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii,ci scopul este acela al reparării unui prejudiciu. De altfel, ele au si fost ulterior redefinite ca si dobândă  și se acordă și contribuabililor în ipotezele prevăzute de lege respectiv pentru acoperirea prejudiciului creat acestora prin aplicarea greșită a normelor fiscale etc. Ca atare, aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporționalității.

În ceea ce privește penalitățile de întârziere, cota lor reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA,  procent care este proporțional cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamant și cu culpa acestuia și în final asigură realizarea scopului lor mai sus indicat.

Astfel, reclamantul împreună cu celelalte persoane asociate au derulat o afacere imobiliară de proporții. În acest context, în niciun moment (nici măcar după ce au vândut un anumit număr de apartamente) nu au realizat vreun demers pentru a verifica dacă sunt obligate să achite vreo sumă cu titlu de TVA deși normele legale erau clare și precise. Scopul lor era evident acela de a eluda dispozițiile legale incidente în materie și a nu achita vreo sumă cu titlu de TVA, astfel că raportat la gravitatea încălcării, la sumele concrete de care ar fi fost lipsit bugetul de stat instanța apreciază că o penalitate de 15% respectă pe deplin principiul proporționalității. Suma de 43.745 lei stabilită de expert cu titlu de penalități de întârziere și omologată de instanță se circumscrie procentului de 15% din suma pe care instanța a stabilit-o ca fiind datorată cu titlu de creanță principală, respectiv 291.632 lei TVA suplimentar.

Ținând seama că nici majorările și nici dobânzile nu au caracter de sancțiune fiscală, suma de 143.439 lei este datorată cu titlu de dobândă. Așa cum s-a arătat, majorările și ulterior dobânzile nu intră în sfera sancțiunilor fiscale, deci nu se impune o analiză prin prisma principiului proporționalității astfel cum s-a statuat în cauza Salomie și Oltean.

În ceea ce privește încălcarea prevederilor cuprinse în Directiva 95/46 nerespectarea acestor prevederi nu a fost invocată de reclamant în contestația administrativă și nici în fața instanței motiv pentru care este inadmisibil a se invoca nerespectarea lor după apariția hotărârii CJUE în cauza Bara, chiar dacă această hotărâre de interpretare produce efecte retroactive.

În speță, datele cu caracter personal au fost  inițial extrase din declarațiile privind impozitul de transferul proprietății administrat de pârâta. În cadrul procedurii de inspecție fiscala s-a solicitat de la notarii publici comunicarea contractelor de vânzare cumpărare după ce în prealabil reclamantul a fost notificată să se prezinte cu aceste contracte și practic informat că în ipoteza necomunicării lor se va solicita notarilor sau altor organe care dețin aceste contracte de vânzare cumpărare fiind practic înștiințat asupra unei viitoare forme de control fiscal.

Rațiunea înștiințării reglementată de art. 10,11 din Directiva sus menționată este aceea de a prezerva datele cu caracter personal ale persoanei în discuție și de a-i asigura accesul la datele prelucrate și dreptul de opoziție prevăzute de art. 12 și 14 din aceeași directivă.

Pentru o eventuală încălcare a unui drept personal și în măsura în care suferă un prejudiciu patrimonial reclamantul are deschisă calea unei acțiuni în despăgubiri. În ceea ce privește accesul la informațiile comunicate și dreptul de opoziție ele au putut fi pe deplin exercitate în etapa inspecției fiscale.

Această apărare a fost respinsă, pe de o parte, ca tardiv formulată și, pe de altă parte, ca nefondată neavând consecințe juridice pe planul legalității actelor administrativ fiscale din litigiu.

Cu privire la solicitarea de plată a cheltuielilor de judecată, cererea este justificată în măsura în care cererea de chemare în judecată a fost admisă. Astfel, conform art. 274 și art. 276 C.pr.civ. de la 1865, reținând că pretențiile părții reclamante au fost admise în procent de 25%  față de valoare solicitată, Curtea, în acest procent a admis și cererea de cheltuieli de judecată. Astfel, conform notei de cheltuieli, reclamantul a solicitat să fie obligată pârâta la plata sumei de 7.496 lei din care păstrând raportul menționat anterior este îndreptățit respectiv se datorează de către pârâtă suma de 1.874 lei.

1.2. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamantul și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

1.2.1. Prin cererea de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 304 ind. 1 din vechiul Cod de proc. Civ. reclamantul a solicitat

, în principal, admiterea recursului, modificarea deciziei civile nr. 48 din 18 februarie 2016 și, în rejudecare, admiterea integrală a acțiunii precizate de reclamant;      în subsidiar, admiterea recursului, modificarea deciziei civile și, în rejudecare, admiterea în parte a acțiunii, cu consecința exonerării recurentului-intimat și de la plata obligațiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina sa ori a reducerii cuantumului obligațiilor fiscale accesorii;   obligarea intimatei D.G.R.F.P. Cluj-Napoca la plata cheltuielilor de judecată, la fond și în recurs.

În motivarea cererii de recurs a arătat, cu privire la chestiunile procedurale, sub aspectul dreptului la apărare, că instanța de fond nu a răspuns la întrebarea dacă a respectat organul fiscal dreptul la apărare prevăzut de art. 9 alin. (1) vechiul Cod Proc.Fisc., în condițiile în care nu s-a făcut dovada organizării unei audieri înainte de emiterea deciziei de impunere, iar decizia de impunere nu conține mențiunile obligatorii prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Cod Proc.Fisc.

Referitor la acest drept a făcut trimitere la consacrarea lui în art. 41 alin. (2) lit. a) și c) din Carta drepturilor fundamentale, precum și la jurisprudența europeană în materie, respectiv hotărârea din data de 18.12.2008, din cauza Organizacoes de Calcado Lda împotrwa Fazenda Publica, cu participarea Ministerio Publico.

Prin  această hotărâre, Curtea, după ce a arătat că dreptul la apărare este un principiu fundamental al dreptului european, a explicat, de principiu, o   legislație care permite autorităților naționale să acorde particularilor un termen cuprins între 8-15 zile pentru exercitarea dreptului la apărare este conformă cu dreptul unional, însă revine instanțelor naționale obligația de a verifica de la caz la caz dacă respectivul termen este rezonabil în raport complexitatea cauzei.

De asemenea, a fost invocată hotârărea din data de 25.10.2011     pronunțată de Marea Cameră a instanței europene în cauza Solvny c. Comisia, în care s-a statuat că dreptul la apărare este un principiu fundamental al dreptului european, că în lumina acestui principiu o autoritate publică care urmează să emită o decizie defavorabilă în dauna unui particular trebuie să îi permită acestuia dreptul de acces la întreg dosarul administrativ pentru a putea studia veridicitatea și pertinența informațiilor din respectivul dosar.

Recurentul reclamant a considerat relevantă și hotărârea pronunțată la data de 3.07.2014 în cauza Kamino, în care CJUE a arătat că toate instituțiile publice din Uniune trebuie să respecte acest principiu fundamental al dreptului la apărare. Curtea a concluzionat în sensul că principiul respectării dreptului la apărare poate fi invocat de către particulari direct în fața instanței de judecată, aceasta având obligația de aplicare a acestuia cu prioritate.

Astfel, la nivel european au fost trasate următoarele linii de forță ale principiului respectării dreptului la apărare: trebuie să existe o procedură de audiere la sfârșitul procedurii de control; particularului trebuie să i se asigure accesul la dosarul administrativ care stă la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii; este necesar să i se asigure particularului o perioadă de timp rezonabilă pentru pregătirea apărării, care presupune un termen de minim 8 zile;

în măsura în care nu se respectă dreptul la apărare la sfârșitul perioadei de control,   această   neregularitate   se   poate   acoperi   doar   dacă   procedura administrativă   de   contestație   are   efect   suspensiv   de   drept   a   actului administrativ în cauză; nerespectarea dreptului la apărare atrage sancțiunea nulității procedurii de control, cu excepția cazului în care autoritatea publică demonstrează că în lipsa respectării dreptului la apărare procedura ar fi avut un rezultat identic.

În ceea ce privește situația din dreptul fiscal român, a invocat jurisprudența ÎCCJ - Secția contencios administrativ și fiscal, respectiv deciziile nr.: 2615/2009, 4489/2010, 4759/2013, 4008/2014 cu privire la aplicarea disp. art. 9 și art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Cod Proc.Fisc., enumerând văditele deficiențe constatate și anume: deciziile de impunere nu întrunesc condiția impusă de către art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Cod Proc.Fisc., aspect care trebuie să conducă spre nulitatea acestora; la finalizarea inspecțiilor fiscale nu se permite accesul la dosarul administrativ, aspect care îngrădește dreptul particularului de a-și formula o apărare de calitate și care contravine jurisprudenței din afacerea Solvay c. Comisia; perioada de timp pe care organele fiscale o pun la dispoziția particularului în vederea pregătirii apărării; reticența instanțelor în a aplica sancțiunea nulității în astfel de cazuri, preluându-se teoria organului fiscal conform căreia art. 46 din vechiul Cod Proc.Fisc. nu prevede această nulitate.

Apreciază că, în lumina dreptului la o jurisprudența unitară, trebuie să se preia punctul de vedere prezentat de către instanța supremă prin decizia civilă nr. 4759/29.03.2013, potrivit căreia există și instituția nulităților virtuale, iar într-o astfel de situație se regăsește acest tip de nulitate, deoarece particularul a fost expus în fața puterii arbitrare a statului, fără a-și putea expune în mod util punctul de vedere.

Se mai arată în cererea de recurs că judecătorul fondului a înlăturat criticile sale referitoare data începerii inspecției fiscale, apreciind că subzistă aceleași rațiuni evocate în privința dreptului la apărare. Or, o asemenea trimitere, în condițiile în care a invocat argumente concrete, vizând nerespectarea dispozițiilor procedurale, cu consecința nulității deciziei de impunere, nu poate fi acceptată. Ea echivalează, în cauză, cu un refuz al judecătorului de a analiza un motiv de nulitate explicit invocat, din aceeași dorință de protejare a actului administrativ fiscal supus controlului.

S-a reținut în continuare faptul că un „control" anterior ar fi relevat ipotezele prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din vechiul Cod Proc.Fisc. și că, din acest motiv, s-ar fi extins inspecția fiscală pentru o perioadă de 5 ani. Este cu totul surpinzător acest argumen, întrucât el nu a fost niciodată expus în apărare de către DGRFP Cluj-Napoca și nici nu a fost pus în discuția părților de judecătorul fondului din oficiu. Prin urmare, prima fade, hotărârea Curții de Apel Cluj este nelegală și doar pentru acest motiv.

Sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală, controlul inopinat nu era o formă distinctă de control fiscal, ci doar o procedură de control, cu rol preponderent probatoriu. Prin urmare, în cazul reclamantului, singura formă de control fiscal era inspecția fiscală și doar cu ocazia unui asemenea control se putea stabili dacă într-adevăr se aplică art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din vechiul Cod Proc.Fisc.  și pentru care anume motive.

Judecătorul fondului a ignorat pur și simplu argumentele referitoare la colectarea frauduloasă a probelor, într-o perioadă anterioară începerii inspecției fiscale, cu începere din luna octombrie 2009, în baza celebrei „directive Morcoașă". Doar astfel poate fi explicată concluzia că inspecția fiscală ar fi început la 5.11.2010 și s-ar fi finalizat la 22.11.2010. Este o nouă afirmație făcută cu rea-credintă de un judecător al fondului care înțelege foarte bine că o perioadă de 16 zile nu este suficientă pentru a se obține, de la notarii publici, în condițiile în care recurentul-reclamant nu a colaborat cu echipa de inspecție fiscală, copii ale tuturor contractelor de vânzare.

Pe fondul cauzei, recurentul-reclamant a precizat că în cursul procesului a depus la dosar o corespondență oficială provenind de la Camera Notarilor Publici și Agenția Națională de Administrare Fiscală, din anul 2008, din lectura căreia rezultă faptul că interpretarea legislației fiscale naționale făcute de ANAF era aceea că persoanele fizice aveau obligația de a aplica TVA doar de la 1 ianuarie 2008.

A criticat soluția dată asupra aplicării cotei reduse de TVA de 5% arătând că judecătorul fondului a omis să indice motivele pentru care un număr de 8 declarații ale cumpărătorilor nu au fost luate în calcul. Toate cele 9 declarații prezentate îndeplineau condițiile de fond și de formă pentru a fi luate în calcul.

A mai fost criticată soluția și sub aspectul obligațiilor fiscale accesorii, apreciindu-se că în speță s-a refuzat, explicit, aplicarea principiului proporționalității, așa cum a fost acesta evocat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerea C-183/14, Salomie și Oltean - par. 51 și 52. Astfel, în cauză, cuantumul obligațiilor fiscale accesorii este în prezent dublu față de obligațiile fiscale principale. S-a invocat, în context, atât o jurisprudență a Curții de Apel Cluj (plafonarea obligațiilor fiscale accesorii la nivelul a 50% din debitul principal), cât și o jurisprudență a Înaltei Curți de Casație și Justiție (înlăturarea în întregime a obligațiilor fiscale accesorii).

A mai făcut referire recurentul reclamant la o hotărâre de principiu, pronunțată în afacerea Bendenoun c. Franței, în care CEDO a decis că o procedură de natură administrativă referitoare la o majorare de impozite impusă de fisc ține de „materia penală". Chiar dacă prin raportare la cuantumul sancțiunilor, obligațiile fiscale accesorii datorate în România ar putea fi calificate drept "sancțiuni penale" pentru a cădea în sfera de aplicare a art. 6 par. 1 din Convenție, din punctul de vedere al principiului proporționalității, impactul este minim.

Apreciază că instanțele naționale ar putea sa aibă în vedere următoarele elemente: deși la nivel național nu există un temei juridic pentru reducerea cuantumului obligațiilor fiscale accesorii, judecătorul național va putea fundamenta o soluție de reducere a cuantumului acestor obligații fiscale prin referire directă la principiul european al proporționalității, așa cum a fost acesta explicitat prin hotărârea din afacerea Salomie/Oltean. Ori de câte ori va constata ca obligațiile fiscale accesorii sunt excesive, judecătorul național le va putea reduce la un cuantum "rezonabil".

Dacă magistrații își vor asuma sarcina de a aplica singuri testul proporționalității, în vederea redimensionării obligațiilor fiscale accesorii, ar putea avea în vedere mai multe repere: (i) cu referire la art. 51 - 52 din hotărârea Curții, încălcarea normelor fiscale naționale are o gravitate redusă. În condițiile unei practici administrative "regretabile", până la data de 1 ianuarie 2010, contribuabililor li se poate reproșa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, așa cum pare să rezulte din jurisprudența constantă a Curții,  într-o asemenea situație ar fi suficientă doar o sancțiune administrativă, fără plata  unor obligații fiscale accesorii. (ii) s-ar putea avea în vedere faptul că persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă.  De altfel, chiar plata  acestui  impozit, regăsită în declarații recapitulative 208, a   permis identificarea persoanelor  care   au   realizat tranzacții imobiliare anterior datei de 1 ianuarie 2010. (iii) instanțele s-ar putea raporta, pentru aplicarea principiului proporționalității, fie la nivelul dobânzii legale (civile), fie la un plafon al obligațiilor fisei accesorii  (ex,  5%  pe an), obiectivul  principal fiind  acela  de a acoperi prejudiciul suferit de Statul Român ca urmare a neîncasarii la termen obligațiilor fiscale accesorii. (iv) ar trebui să se țină cont de faptul că orice sumă stabilită cu titlu de obligație fiscală principală sau obligație fiscală accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile.

Astfel, în condițiile date, ar fi încălcat principiul neutralității TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către dezvoltatorul imobiliar.

În acest sens s-a referit la hotărârea CJUE din 16 iulie 2015, în afacerea C-255/14, Robert Micimi Chmielezvski vs. Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-alfoldi Regionalis Vam- es Penzugyori Foignzgntosaga   prin care s-a decis că art. 9 alin. (1) din Regulamentul nr. 1889/2005 trebuie interpretat în sensul că se opune unei  reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care, pentru a sancționa o încălcare a obligației de declarare prevăzute la art. 3 din acest regulament, impune plata unei amenzi administrative al cărei cuantum echivalează cu 60 % din suma în numerar nedeclarată, atunci când această sumă este mai mare de 50 000 euro. Sancțiunea prevăzută la art. 9 din Regulamentul nr. 1889/2005 nu viza sancționarea eventualelor activități frauduloase sau ilicite, ci doar o încălcare a obligației menționate (obligația de a declara, la intrarea pe teritoriul Uniunii Europene, suma în numerar deținută).

(vi) De asemenea, obligațiile fiscale accesorii se impun a fi anulate deoarece, în caz contrar, se poate ajunge în situația în care dreptul de deducere a TVA să fie anulat prin mecanismul obligațiilor fiscale accesorii.

(vii) O atare practică s-a conturat și la nivelul secției de contencios administrativ și fiscal a instanței supreme, în sensul anulării în întregime a a obligațiilor fiscale accesorii - deciziile pronunțate în dosarele nr. 226/54/2012 și 4073/1/2012*.

A mai susținut recurentul reclamant că sentința este criticabilă și în ceea ce privește incidența în cauză a hotărârii CJUE din 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara și alții.

Astfel, în fața instanței pot și trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât atât părțile, cât și instanța trebuie să urmărească aflarea adevărului și justa soluționare a cauzei.  Nu există o normă juridică imperativa care să limiteze argumentele ce se pot aduce în atenția instanței de contencios fiscal la acele argumente care au fost invocate și cu ocazia formulării contestației administrative în condițiile art. 205 și următoarele din fostul Cod de procedură fiscală, întrucât:

a)      Reclamantul își poate formula în mod real toate criticile de nelegalitate și netemeinicie vis-a-vis de actele administrative contestate doar în fata instanței de judecatăținând cont de faptul că, contribuabilului i se comunică, anterior formulării contestației administrative, doar decizia de impunere/raportul de inspecție fiscală și, eventual, unele acte ce se constituie anexe ale raportului de inspecție fiscală. Prin urmare, în lipsa accesului la toate documentele inspecției fiscale și, eventual, la documentele din dosarul fiscal colectate anterior momentului inspecției fiscale, contribuabilul este în mod natural forțat să-și restrângă sau să-și concentreze argumentația atunci când formulează o contestație în temeiul art. 205 C. pr. fisc., observându-se, sub acest aspect, inclusiv existența unei "inegalități de arme" între contribuabil și fisc, întrucât    fiscul poate introduce în cauză probe și argumente în apărare în tot cursul procedurii administrative, în timp ce contribuabilul verificat nu are această posibilitate, pentru el procesul desfășurat în fața instanței de contencios fiscal fiind singura șansă de a încerca să restabilească egalitatea.

De asemenea, procedura de soluționare a contestației, ca de altfel și procedura inspecției fiscale, sunt activități în principiu nepublice, care nu permit contactul nemijlocit al contribuabilului cu ansamblul probator sau respectarea principiului contradictorialității. Prin urmare, principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu ocazia procesului fiscal.

b)         Strict formal, nici dispozițiile art. 218 alin. (2) din vechiul Cod Proc.Fisc.  și nici cele ale Legii nr. 554/2004, care constituie procedura de drept comun pentru procesul fiscal, nu interzic părților să formuleze în fața instanței de contencios administrativ motive de nelegalitate sau netemeinicie distincte de cele invocate cu ocazia soluționării contestației.

c)         Art. 213 alin. (4) din vechiul Cod Proc.Fisc. permitea depunerea unor "probe noi" - însoțite desigur și de argumente noi - inclusiv după depunerea contestației administrative.

d)        Dacă s-ar invoca faptul că în procesul fiscal poate fi contestată doar "decizia emisă în soluționarea contestației", este posibilă o confuzie a formei cu fondul litigiului fiscal. Astfel, în măsura în care o decizie de soluționare a contestației a fost emisă în termenul legal, dispozițiile art. 218 alin. (2) din vechiul Cod Proc.Fisc. sunt exacte, în sensul că formal se atacă la instanță decizia de soluționare a contestației. În realitate însă, contribuabilul nu atacă decizia de soluționare și nu invocă decât arareori vicii proprii ale acestui act administrativ fiscal. Atunci când se adresează instanței de contencios fiscal, contribuabilul contestă fondul, adică soluția dată asupra contestației și finalmente asupra problemelor de fapt și de drept ce fac obiectul litigiului fiscal. Prin urmare, din moment ce a contestat fondul, contribuabilul poate invoca și poate proba în fața instanței de judecată toate argumentele apte să conducă la o soluție de exonerare de la obligațiile fiscale menționate.

Mai susține că în sarcina organului fiscal nu s-a produs niciun prejudiciu prin invocarea unor argumente doar prin completarea cererii de chemare în judecată și prin notele de ședință din data de 22.11.2015, deoarece acesta a beneficiat de dreptul de a depune întâmpinare și a-și face toate apărările pe care le apreciază  ca  fiind   necesare.

Sub aspectul admisibilității invocării unor motive direct în fața instanței de contencios fiscal în materie de T.V.A., chiar dacă nu au fost prezentate în procedura administrativă, face referire la hotărârea din afacerea Maks Pen EOOD potrivit căreia, este adevărat, desigur, că dreptul Uniunii nu poate obliga instanța națională să aplice din oficiu o dispoziție a acestuia atunci când o astfel de aplicare ar avea drept consecință înlăturarea principiului înscris în dreptul procedural național al acesteia, al interzicerii reformatio in peius (Hotărârea din 25 noiembrie 2008, Heemskerk și Schaap, C-455/06, Rep., p. 1-8763, punctul. Cu toate acestea, nu rezultă, în orice caz, că într-un litigiu precum litigiul principal, care privește de la început dreptul de deducere a TVA-ului care figurează pe un anumit            număr de facturi determinate, o astfel de interdicție se poate aplica prezentării de către administrația fiscală în cursul procedurii jurisdicționale de elemente noi care, având în vedere că se referă la aceleași facturi, nu pot fi privite ca agravând situația persoanei           impozabile care se prevalează de acest drept de deducere.

A mai invocat disp. art. 109 alin. (3) din vechiul Cod de procedură civilă  conform cărora neparcurgerea procedurii prealabile este o excepție relativă, care poate fi invocată numai de către partea interesată, astfel că instanța de judecată nu putea invoca o astfel de chestiune din oficiu. În consecință, instanța de recurs trebuie să admită recursul și să procedeze la analiza tuturor argumentelor invocate de către recurent, indiferent dacă au fost sau nu prezentate în cadrul procedurii prealabile, mai ales că se invocă aplicarea cu prioritate a dreptului european, chestiune de ordine publică.

În ceea ce privește inspecțiile fiscale demarate cu începere din luna septembrie 2009, la un moment în care devenise publică intenția Guvernului de a modifica Codul fiscal, prin introducerea art. 127 alin. (21) Cod fiscal, menționează că  inspecțiile fiscale au fost demarate, la nivel național, în temeiul Circularei Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3097 din 8.09.2009 privind organizarea și desfășurarea unor acțiuni de inspecție fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacții imobiliare în perioada 2006 - 2009.

Circulara  a fost transmisă în teritoriu organelor fiscale, care au început în luna septembrie 2009 colectarea de informații despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile.

Cu începere din luna octombrie 2009, persoanele fizice de pe listele determinate conform procedurii reglementaă de circulară au fost invitate să furnizeze fiscului documente referitoare la tranzacțiile efectuate (în principal copii ale c