ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2408/2016

Decizia nr. 2408/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, astfel cum aceasta a fost precizată, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a solicitat:

- desființarea Deciziei nr. 400 din data de 29 august 2011 emisă de pârâtă privind soluționarea contestației depuse de reclamant la raportul de inspecție fiscală din data de 8 aprilie 2011 și deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 8 aprilie 2011 ca nelegală și neîntemeiată, precum și pentru încălcarea dispozițiilor art. 211 alin. (3) C. proc. fisc.;

- pe cale de consecință, să se dispună anularea celor două acte administrativ-fiscale: raportul de inspecție fiscală din data de 8 aprilie 2011 și decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 8 aprilie 2011 ca nelegale și netemeinice;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta a arătat că prin raportul de inspecție fiscală din data de 8 aprilie 2011 și decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale din 8 aprilie 2011, s-au stabilit în sarcina sa obligații de plată în sarcina reclamantei următoarele sume:

- 370.368 lei cu titlu de taxă de valoarea adăugată.

- 226.643 lei cu titlu de majorară de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

- 55.554 lei cu titlu de penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 400 din data de 29 august 2011, pârâta DGFP Cluj a respins contestația reclamantei în totalitate, astfel încât prin prezenta plângere înțelege să atace această decizie, întrucât pârâta și-a menținut punctul de vedere din cuprinsul actelor administrativ-fiscale atacate inițial, formulând apărări doar strict formale, lipsite de conținut.

S-a invocat nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale.

S-a invocat excepția necompetenței materiale a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj în efectuarea oricărei inspecții fiscale față de reclamant, conform art. 32 alin. (1) și art. 33 alin. (1) C. proc. fisc., competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale revenind Administrației Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

A invocat recurenta nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare, având în vedere încălcarea art. 9 C. proc. fisc.

În acest sens, s-a arătat că în cuprinsul deciziei de impunere din 8 aprilie 2011 nu există nicio mențiune referitoare la audiere, potrivit dispozițiilor art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc.

Reclamanta a invocat nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale, apreciind că, raportul de inspecție fiscală este ab initio nelegal în ceea ce privește constatările efectuate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007, iar decizia de impunere este de asemenea nelegală.

De asemenea, s-a invocat și nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a depășirii termenului legal de 3 (trei) luni pentru efectuarea inspecției fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc.

Pe fondul cauzei s-a arătat că toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. (2) C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.

S-a arătat în acțiunea introductivă că activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual apreciindu-se că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din perioada 2006 - 2009, deoarece se încalcă principiul securității juridice.

Pe de altă parte s-a susținut că legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul având în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză.

A opinat reclamatul că legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009, iar textul art. 127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.

Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, în opinia reclamantei, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.

S-a arătat că până la 1 ianuarie 2010 - data la care au intrat în vigoare modificările aduse C. fisc. (art. 127, art. 141) și normelor metodologice corespondente, efectuate la finalul anului 2009, contribuabilii nu beneficiau de nicio informație clară cu privire la modul în care trebuiau interpretate dispozițiile art. 127 C. fisc.

A concluzionat reclamanta că în perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".

Pentru perioada 2007 - 2009, în opinia reclamantei, persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții nu aveau, de asemenea, obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era în sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a TVA.

Întrucât reclamanta a folosit bunurile înstrăinate pentru scopuri personale, este evident faptul că nu a realizat o "activitate economică" în sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment.

Prin precizarea solicitării și argumentației cererii inițiale depusă în rejudecare reclamanta A., solicită în principal, anularea în întregime a deciziei de impunere, raportului de inspecție fiscală și deciziei de soluționare a contestației, cu consecința exonerării reclamantei de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 652.565 RON și a oricăror altor obligații fiscale calculate în continuare; în subsidiar, exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere și constatarea faptului că reclamanta are un drept de deducere TVA în cuantum total de 286.520,66 RON, respectiv a cotei de reduse de TVA de 5%, cu consecința pronunțării unei hotărâri care să constate că obligațiile fiscale din punct de vedere al TVA față de bugetul de stat ale reclamantei sunt în sumă de 95.090 RON, conform calculelor avansate de către răspunsul la obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală administrat în cauză; în subsidiar, în măsura în care instanța de judecată menține în sarcina reclamantei obligația de plată a debitelor fiscale accesorii, pronunțarea unei hotărâri judecătorești de reducere a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, noile obligații fiscale fiind în cuantum de 95.090 RON TVA și 47.301 RON obligații fiscale accesorii, conform calculelor avansate de către răspunsul la obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală; obligarea D.G.R.F.P. Cluj la plata cheltuielilor de judecată din toate ciclurile procesuale, reprezentând taxe de timbru, onorarii expert, cheltuieli transport, onorarii avocat și TVA.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii și menținerea în totalitate, ca fiind temeinice și legale, a actului administrativ atacat, respectiv a Deciziei nr. 400 din 29 august 2011 a D.G.F.P. Cluj, precum și menținerea a actului administrativ subsecvent, respectiv a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală din 8 aprilie 2011 emisă pentru A.

Prin Sentința civilă nr. 389 din 2 iulie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată și precizată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj; s-a dispus anularea Deciziei nr. 400 din 29 august 2011 emisă de pârâtă, cu consecința anulării și a deciziei de impunere din 8 aprilie 2011 și a raportului de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011, ambele întocmite de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj; a fost obligată pârâta la plata, în favoarea reclamantului, a sumei de 6.000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.

Prin Decizia civilă nr. 646 din 12 februarie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în același dosar, s-a admis recursul declarat de A. împotriva Sentinței nr. 20 din 25 ianuarie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, și a fost casată hotărârea, trimițându-se cauza spre rejudecare aceleiași instanțe asupra tuturor cererilor și aspectelor rămase nesoluționate, urmând, totodată, ca instanța de rejudecare să se pronunțe și cererilor noi formulate de părți în recurs a căror soluționare nu s-a mai impus față de soluția adoptată prin prezenta decizie.

Înalta Curte a reținut, în esență, că instanța de fond a anulat actele administrativ-fiscale contestate, reținând că acestea au fost emise în mod nelegal, întrucât competența organelor fiscale a fost stabilită prin Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009, care nu poate produce efecte juridice deoarece nu a fost publicat în M. Of. al României, fiind astfel încălcate dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României și ale art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, instanța valorificând astfel numai acest motiv dintre cele invocate de intimata-reclamanta în susținerea nelegalității actelor atacate, neintrând, așadar, în cercetarea fondului cauzei.

Urmare a soluției Înaltei Curți de Casație și Justiție, cauza a fost reînregistrară pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. de dosar nr. x/33/2012*.

Prin încheierea din data de 20 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul secției a II-a civile și trimiterea cauzei la secția a III-a contencios administrativ și fiscal, în scopul repartizării aleatorii a acesteia, având în vedere Hotărârea Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235 din 7 mai 2015, prin care s-a aprobat înființarea în cadrul Curții de Apel Cluj a unei noi secții sub denumirea de secția a III-a contencios administrativ și fiscal, și redenumirea secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca secția a II-a civilă, valorificată prin hotărârile Colegiului de Conducere al Curții de Apel Cluj nr. 39 și următoarele, din data de 9 septembrie 2015, cu privire la maniera de abordare a dosarelor, raportat la materia juridică în care este încadrat obiectul dedus judecății.

Ca urmare, la aceeași dată, s-a înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal dosarul nr. x/33/2012**.

Prin Sentința civilă nr. 20 din 25 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/33/2012**, s-a admis excepția prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește precizarea de acțiune aflată la dosar; s-a admis excepția de inadmisibilitate în ceea ce privește motivele de nelegalitate neinvocate în contestația administrativă.

A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta DGFP Cluj-Napoca în prezent DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Cluj și în consecință s-a anulat parțial decizia de soluționare a contestației din 29 august 2011 emisă de DGFP Cluj-Napoca și deciziei de impunere din 8 aprilie 2011 și raportul de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011 ambele emise de DGFP Cluj respectiv pentru suma reprezentând TVA și accesorii calculate aferent contractului din 6 noiembrie 2009 și care depășește cota de 5% TVA (628,53 lei) și accesorii aferente acestei cote.

A fost respinsă restul cererii de chemare în judecată ca urmare a admiterii excepțiilor sus indicate cât și ca nefondată.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 539,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale respingând cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată pentru suma de 5.500 lei onorar expert.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea a reținut ca termenul de prescripție a dreptului la acțiune s-a împlinit la data de 15 martie 2012, cererea de chemare în judecată fiind formulată la data de 14 martie 2012.

S-a constatat că precizarea de acțiune care în fapt reprezintă o completare a motivelor cererii de chemare în judecată cu adăugarea unor noi motive de nelegalitate ale actelor atacate și dezvoltarea celor deja invocate a fost formulată la data de 8 mai 2012 după împlinirea termenului de prescripție.

În ceea ce privește excepția de inadmisibilitate a invocării unor motive de nelegalitate neinvocate prin contestația administrativă raportat la prevederile art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003.

Analizând contestația administrativ fiscală formulată în conformitate cu art. 205 C. proc. fisc. împotriva deciziei de impunere din 8 aprilie 2011 precum și a raportului de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj instanța a reținut că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, care au făcut obiectul contestației administrative au fost analizate de organul fiscal și au primit un răspuns prin Decizia nr. 400 din 29 august 2011 care la rândul ei face obiectul prezentei acțiuni în contencios fiscal.

S-a constata că în cererea de chemare în judecată inițială reclamanta a respectat limitele stabilite prin contestația administrativă, iar în precizarea de acțiune în raport cu care s-a admis excepția prescripției dreptului la acțiune s-au invocat în plus ca motive de nelegalitate necompetenta materială a organului fiscal (aspect tranșat de instanța de recurs irevocabil), depășirea termenului legal de efectuare a inspecției fiscale de 3 luni, inexistența asociației de tipul celei indicate de organul fiscal. Celelalte motive indicate în această precizare de acțiune reprezintă practic dezvoltări a unor motive de nelegalitate deja invocate în etapa contestației administrative. Pentru aceste două aspecte depășirea termenului legal de efectuare a inspecției fiscale de 3 luni inexistența asociației de tipul celei indicate de organul fiscal urmează a fi respinse ca inadmisibile nefiind invocat în cadrul contestației administrative și totodată ca fiind prescrise din perspectiva exercitării dreptului la acțiune.

S-a luat act că la data de 20 octombrie 2015 reclamanta a depus o nouă precizare a solicitărilor și a argumentației (dosar nr. x/33/2012*) în care a invocat noi motive de nulitate, respectiv lipsa de proporționalitate a accesoriilor pornind de la hotărârea CJUE în cauza Salomie și Oltean și modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara și a dezvoltat motivele mai sus indicate.

Și pentru aceste aspecte noi mai sus indicate Curtea a admis excepția de inadmisibilitate apreciind că aceste aspecte reprezintă motive noi neinvocate în contestația administrativă și apoi nici în cererea de chemare în judecată.

În privința cauzei Bara și a cauzei Salomie și Oltean, s-a avut în vedere că acestea nu puteau fi invocate, ca atare, anterior pronunțării soluției de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dar aspectele de nelegalitate vizând modul în care au fost colectate datele cu caracter personal respectiv încălcarea dispozițiilor cuprinse în art. 10, art. 11 din Directiva 95/46/CE și proporționalitatea accesoriilor puteau fi invocate încă din cadrul contestației administrative.

Fiind pentru prima dată invocate în fața instanței, curtea de apel a constat că aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației.

Analizând motivele de nelegalitate invocate în mod procedural Curtea s-a reținut că toate motivele invocate în contestație au fost analizate punctual în decizia atacată așa cum se poate observa din analiza sistematică a considerentelor acestei decizii.

În ceea ce privește nerespectarea dreptului la apărare, sub aspectul situației de fapt, s-a reținut că la data de 28 februarie 2011 pârâta a emis către reclamanta o înștiințare că la data de 7 martie 2011 între orele 13,00 - 15,00 va avea loc discuția finală ca urmare a inspecției fiscale parțiale realizate la reclamantă; că la data de 7 martie 2011 reclamanta s-a prezentat la organul fiscal la ora 15,15 și a arătat că nu își poate exprima punctul de vedere asupra raportului de inspecție fiscală trebuind să se consulte cu avocatul. La data de 14 martie 2011 s-a prezentat împreună cu d-na avocat B. solicitând acordarea dreptului de deducere și aplicarea cotei reduse de TVA de 5% depunând în acest sens acte justificative. De asemenea a solicitat excluderea apartamentului din contractul nr. x/2007 din categoria operațiunilor impozabile depunând în acest sens declarațiile a doi vecini.

Punctul de vedere expus cu această ocazie a fost analizat de către echipa de inspecție fiscală, această analiză regăsindu-se în "cap. VI - Discuția finală cu contribuabilul" din Raportul de inspecție fiscală, echipa de inspecție fiscală răspunzând tuturor obiecțiunilor formulate de reclamantă.

A considerat instanța de fond că acest drept a fost respectat, organul fiscal asigurând reclamantei posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Chiar dacă în formatul propriu-zis al deciziei de impunere nu apar mențiuni privind audierea particularului așa cum impune art. 43 alin. (2) lit. j) din O.G. nr. 92/2003 aceste mențiuni apar în raportul de inspecție fiscală, cap. VI, raport care este anexă la decizia de impunere având același număr și aceeași dată de înregistrare, putându-se spune astfel că decizia de impunere cuprinde și această mențiune.

În aceste condiții în care reclamantei i s-a comunicat constatările din raportul de inspecție fiscală, aceasta cunoștea și a avut acces la toate probele care au stat la baza emiterii acestor acte respectiv contractele de vânzare cumpărare este evident că reclamanta a avut acces la dosarul administrativ și nu se poate vorbi de o încălcare a dreptului la apărare sub acest aspect.

În concluzie instanța a reținut prin coroborarea tuturor datelor că reclamanta a avut acces la toate informațiile și documentele relevante pe care organul fiscal le-a luat în calcul atunci când a emis decizia de impunere și totodată a avut la dispoziție un interval de timp rezonabil pentru ca în concret să își pregătească o apărare de calitate. Organul fiscal a analizat cu seriozitate obiecțiunile reclamantei neputându-se desprinde concluzia că analiza a fost una pur formală, dreptul său la apărare fiind pe deplin respectat.

În ceea ce privește depășirea perioadei ce putea fi inspectată conform art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 a rezultat din actele dosarului că inițial a avut loc un control inopinant care a vizat perioada 2008 - 2009 iar apoi în baza concluziilor cuprinse în procesul-verbal prin care acest control a fost finalizat s-a hotărât ca perioada verificată să fie de 5 ani și nu de 3 ani.

Această extindere s-a bazat pe faptul că s-a stabilit anterior că există indicii în sensul că reclamanta datorează sume cu titlu de TVA și accesorii, nu s-a înscris ca plătitor de TVA și nu s-au depus declarații în acest sens și că nu a achitat aceste sume cu titlu de TVA.

Ca atare, s-a concluzionat că în speță au fost respectate prevederile art. 98 din O.G. nr. 92/2993 acest motiv de nelegalitate fiind neîntemeiat.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate privind depășirea duratei inspecției fiscale prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 de maxim 3 luni, motiv de nulitate care nu a fost invocat în contestația administrativă și nici în cererea de chemare în judecată fiind invocat pentru prima oară în precizarea de acțiune depusă cu încălcarea termenului de prescripție a dreptului la acțiune prevăzut de art. 11 din Legea nr. 554/2004.

S-a considerat că nu exista nici un impediment legal ca acest motiv de nulitate să fie invocat în contestația administrativă sau în cadrul acțiunii reclamanta cunoscând în mod neechivoc toate aspectele invocate respectiv când i s-a solicitat prima data să prezinte contractele de vânzare-cumpărare și când s-a finalizat inspecția fiscală.

Totodată, s-a reținut că nu s-a formulat nici o critică de nelegalitate privind realizarea controlului inopinat în perioada 7 - 15 decembrie 2010.

Totodată inspecția fiscală s-a derulat în perioada 28 februarie 2011 - 8 aprilie 2011 ca o inspecție de sine stătătoare și nu continuă controlul inopinat care așa cum s-a arătat s-a încheiat la 15 decembrie 2010.

Asupra fondului cauzei, respectiv calitatea de persoană impozabilă și noțiunea de persoană impozabilă, curtea de apel a reținut că relevante în speță sunt dispozițiile cuprinse în C. fisc. în intervalul de timp 2007 când s-au emis autorizațiile de construire, cât și anii 2008, 2009 când s-au înstrăinat imobilele construite.

Au fost avute în vedere dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, art. 125

1

, alin. (1), pct. 18 din același act normativ, pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal în forma în vigoare în acel interval de timp, pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, din interpretarea coroborată a acestora rezultând ca o persoană este considerată persoană impozabilă dacă desfășoară una din activitățile prevăzute de alin. (2) al art. 127.

Normele de aplicare ale Legii nr. 571/2003 cuprinse în H.G. nr. 44/2004 în forma aplicabilă pentru intervalul de timp sus indicat arată că în această activitate de exploatare a bunurilor corporale și necorporale nu intră și obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

S-a reținut că reclamanta împreună cu soțul și alte persoane au demarat activitatea de realizare a unor construcții solicitând în primul rând autorizații de construire în acest sens pe care le-au obținut în 14 iunie 2007, procedând la înstrăinarea lor, într-un număr de 138 de apartamente din cele 140 realizate, plus un teren construibil și un apartament nou cumpărat cu 4 luni înainte, în total 112 tranzacții imobiliare.

A stabilit prima instanța că reclamanta a desfășurat o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional datorită numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ea fiind în fapt o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări altfel spus o activitate economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

A rezultat că reclamanta îndeplinește cerințele legale pentru a fi considerată persoană impozabilă iar înstrăinările realizate sunt operațiuni impozabile conform art. 126 și 128 din același act normativ și în același timp după depășirea plafonului de scutire operațiuni taxabile nefăcând parte din operațiunile scutite de taxă conform art. 141 și urm. C. fisc. fiind imobile locuință cu terenul și parcarea aferentă noi.

S-a arătat în sentința atacată că toate înstrăinările în raport de care s-a reținut în sarcina reclamantei obligația înregistrării ca plătitor de TVA au avut loc în intervalul 2008, 2009.

În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare din 25 aprilie 2008, s-a apreciată că din declarațiile martorilor nu rezultă că reclamanta a locuit efectiv în acel imobil și care a fost durata locuirii aceasta cu atât mai mult cu cât reclamanta și soțul ei aveau domiciliul în altă parte, iar imobilul a fost cumpărat și revândut într-un interval de 4 luni.

În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare din 4 noiembrie 2009 despre care s-a susținut că ar fi fost restituirea unui împrumut, din conținutul acestuia rezultă cu evidență că intenția reclamantei și a soțului acesteia a fost cea a înstrăinării imobilelor, în schimbul obținerii prețului convenit.

În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare din 30 octombrie 2009 criticat de reclamantă sub aspectul caracterului de teren construibil instanța a reținut că acest caracter rezultă din conținutul contractului de vânzare-cumpărare odată cu înstrăinarea terenului preluându-se și autorizația de construire emisă pe terenul obiect al contractului.

În concluzie, a apreciat prima instanță că toate livrările de bunuri realizate de reclamantă sunt operațiuni impozabile ele fiind corect reținute pentru stabilirea obligației de înregistrare ca plătitor de TVA și apoi după depășirea plafonului de scutire operațiuni taxabile pentru determinarea bazei impozabile ținând cont de valoarea de înstrăinare și de data înstrăinării.

În ceea ce privește determinarea datei de la care reclamanta era obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA având în vedere că toate operațiunile desfășurate de reclamantă sunt operațiuni impozabile și că plafonul prevăzut de art. 152 din C. fisc. s-a depășit la prima tranzacție în mod legal s-a stabilit că această obligație a existat începând cu data de 1 iunie 2008.

În ceea ce privește modul de calcul al cotei de TVA aceasta s-a calculat după procedeul sutei mărite prin includerea TVA-ului în prețul de vânzare în acord cu concluziile CJUE în cauza Tulică și Plavoșin.

S-a reținut că în același sens al obligației de plată a TVA sunt și concluziile CJUE în cauza Salomie și Oltean.

A arătat instanța de fond că și din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene și a dreptului unional activitatea desfășurată de reclamantă era una economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă și din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

De asemenea s-a tranșat în mod neechivoc că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime sunt pe deplin respectate.

Având în vedere aceleași considerente din această hotărâre cât și conținutul textelor de lege aplicabile reclamantei și în vigoare la data realizării operațiunilor impozabile respectiv 2008 - 2009 s-a arătat și ca nu s-a procedat la o aplicare retroactivă a legii, nu s-au încălcat principiile certitudinii impunerii și eficienței impunerii câtă vreme normele în vigoare în acel interval de timp erau clare și precise și prevedeau obligația de înregistrare ca plătitor de TVA și obligația de plată a TVA-ului în cazul unei activități de genul celei desfășurate de reclamantă.

În ceea ce privește aplicarea cotei reduse de TVA, s-a constatat că regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Codului fiscal, aceste prevederi legale intrând în vigoare la data de 15 decembrie 2008, neputând fi aplicată înstrăinărilor realizate anterior.

Așa cum s-a arătat și în completarea la raportul de expertiză, doar pentru contractul de vânzare-cumpărare din 6 noiembrie 2009 s-a reținut incidența dispozițiilor O.U.G. nr. 200/2008, fiind irelevant din această perspectivă data obținerii declarației cumpărătorului, anterior sau ulterior autentificării contractului de vânzare-cumpărare.

În ceea ce privește dreptul de deducere pornind de la hotărârea CJUE pronunțată în speța Salomie și Oltean, în raport de prevederile art. 146 C. proc. fisc. și de art. 46 din Normele metodologice, s-a avut în vedere că justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc., care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) C. fisc., și cu dovada plății în cazul achizițiilor prevăzute la art. 145 alin. (12) C. fisc., efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii prevăzute la art. 145 alin. (11) C. fisc. de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

Soțul reclamantei, C., și-a exercitat dreptul de deducere 100% cu privire la facturile pe care le deținea și pe care le-a prezentat organului fiscal, acest drept fiind recunoscut integral prin sentința pronunțată în dosarul nr. x/33/2012** al Curții de Apel Cluj astfel încât nu se poate susține cu succes ca pentru aceleași achiziții să se exercite de 2 ori dreptul de deducere.

Obligațiile de plată a TVA-ului au fost stabilite la o cotă de 50% din sumele obținute în urma tranzacțiilor și s-ar putea discuta în ce măsură reclamanta ar putea exercita dreptul de deducere pentru aceasta cotă din achizițiile realizate pe numele soțului având în vedere că aceste achiziții vizează conform art. 35 C. fam. bunuri comune și nu are importanța care dintre soți figurează ca și cumpărător.

O asemenea analiza este însă exclusă ab initio câtă vreme printr-o altă hotărâre judecătorească dreptul de deducere s-a recunoscut integral în favoarea soțului.

În privința accesoriilor s-a reținut că era posibilă calcularea penalităților de întârziere după data de 1 iulie 2010. De la această dată și până la data de 8 aprilie 2011 data întocmirii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere au trecut mai mult de 60 de zile astfel că în mod legal s-a aplicat penalitatea de 15%. Aceste 60 de zile ar fi expirat și dacă inspecția fiscală ar fi durat 3 luni începând cu data de 17 iunie 2010 data primei notificări a reclamantei.

În ceea ce privește cuantumul acestor accesorii curtea de apel a reținut că ele au fost corect calculate în raport de dispozițiile legale interne.

Problema proporționalității nu a fost invocată în mod expres, deși există ca principiu, însă s-a reținut că în contestația administrativă s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficientei impunerii, normele legale ce reglementau obligațiile reclamantei în legătură cu TVA-ul fiind clare și precise.

Curtea de apel a reținut că în speță raportat la jurisprudența CJUE dezvoltată în cauza Salomie și Oltean acest principiu nu a fost încălcat, apreciindu-se ca în privința majorărilor de întârziere nu subzista caracterul de sancțiune fiscală, ele fiind percepute ca un echivalent al lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat.

În ceea ce privește penalitățile de întârziere cota lor reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA, apreciindu-se că acest procent este proporțional cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamantă și cu culpa acesteia și asigură realizarea scopului lor mai sus indicat.

În ceea ce privește încălcarea prevederilor cuprinse în Directiva 95/46 s-a considerat că este inadmisibil a se invoca nerespectarea lor după apariția hotărârii CJUE în cauza Bara.

În plus în speță datele cu caracter personal au fost inițial extrase din declarațiile privind impozitul de transferul proprietății administrat de pârâtă, iar comunicarea actelor de vânzare-cumpărare de către notarii publici s-a realizat în cadrul procedurii de control inopinat, control care așa cum prevede art. 97 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 se realizează fără înștiințarea contribuabilului, rolul său fiind tocmai de a putea din verificarea faptică și documentară să stabilească existența sau nu a unor obligații la bugetul de stat.

În concluzie, instanța în baza textelor de lege indicate mai sus, a art. 218 din O.G. nr. 92/2003, art. 1, 2, 8, 18 din Legea nr. 554/2004 a admis excepțiile invocate, a admis în parte acțiunea respectiv pentru cota de 5% aferentă unui singur contract respingând restul cererii de chemare în judecată.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată reclamanta a solicitat cu ocazia cuvântului pe fond taxa judiciară de timbru și onorariul de expert. În dosar în afara acestor suma cuantificate la 39,3 lei și 6.000 lei există achitat un onorar avocat de 2.785,97 lei în etapa recursului și care nu a fost solicitat.

În baza art. 274, art. 276 C. proc. civ. instanța a obligat pârâta aflată în culpă procesuală la plata sumei de 539,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în 500 lei onorar expert aferent pretențiilor admise și taxa de timbru și timbrul judiciar integral, el trebuind achitat și pentru pretențiile admise respingând restul cheltuielilor de judecată respectiv suma de 5.500 lei onorar expert aferent pretențiilor respinse.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs în termen reclamanta A., pentru nelegalitate și netemeinicie, motivele de recurs invocate conform art. 304

1

C. proc. civ. încadrându-se în dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ.

Se critică ca nelegală și netemeinică sentința atacată pronunțată în urma rejudecării cauzei dispusă prin Decizia nr. 646 din 12 februarie 2014 atât în ceea ce privește soluționarea excepțiilor admise în ceea ce privește contestația reclamantei astfel cum a fost precizată cât și în ceea ce privește soluția de admitere în parte a acțiunii reclamantei.

Se solicită instanței de recurs, pentru următoarele motive de recurs admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii excepțiilor reținute de instanța fond cu privire la admisibilitatea contestației precizate și pe fond admiterea în integralitate a acțiunii astfel cum a fost precizate iar în subsidiar reducerea obligațiilor fiscale într-o proporție mai mare decât cea reținută de Curtea de Apel Cluj, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

În raport de dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. recurenta critică soluția de admitere a excepției prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește precizarea de acțiune formulată la data de 8 mai 2012 și a excepției inadmisibilității contestației pentru invocarea unor motive de nelegalitate invocate în contestația administrativă.

În esență se susține precizarea acțiunii nu a reprezentat o completare a acțiunii cu noi motive, ea fiind formulată în termen în raport de dispozițiile art. 132 (2) C. proc. civ., iar sub aspect strict formal dispozițiile art. 218 (2) C. proc. fisc. în vigoare la data soluționării contestației administrative nu interzic formularea de critici noi în fața instanței de judecată care nu au făcut obiectul contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

Se apreciază ca fiind nelegală soluția primei instanței de apreciere ca inadmisibilă a acțiunii pentru motive care nu au fost invocate în contestația administrativă deoarece instanța de contencios administrativ era obligată să verifice pe fond soluția administrativă de respingere a contestației sub toate motivele invocate atât în faza administrativă cât și în motivele noi invocate prima dată în fața instanței de judecată.

Recurenta arată că a constatat pe fond stabilirea în sarcina sa a unor obligații fiscale principale și accesorii și în consecință este îndreptățită a invoca și aspecte noi care nu au fost invocate în contestația administrativă în principal aspecte ce vizează aplicarea unor hotărâri pronunțate de CJUE în cauzele Salomie-Oltean Bara și alți, care au legătură cu fondul soluționării contestației administrative.

În raport de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. recurenta invocă aspecte de nelegalitate care justifică, în opinia sa în principal anularea în întregime a actelor fiscale contestate și a obligațiilor fiscale și în subsidiar motive care justifică anularea în parte a actelor administrative fiscale, cu consecința reducerii obligațiilor fiscale.

Ca motive care justifică anularea în întregime a actelor fiscale contestate recurenta invocă încălcarea dreptului la apărare, încălcarea protecției datelor cu caracter personal invocându-se hotărârea CJUE din 1 octombrie 2015 în cauza Bara și alți, depășirea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale și încălcarea principiului separației puterilor în stat prin neacceptarea dreptului de deducere.

Ca motive care justifică anularea în parte a actelor administrativ-fiscale recurenta invocă calcularea greșită a sumei datorate în raport de hotărârea CJUE pronunțată la data de 7 decembrie 2013 în cauzele recente Tulică și Plavoșin, neacceptarea dreptului de deducere, neexcluderea apartamentelor care au constituit bunuri de uz personal și neanularea obligațiilor fiscale accesorii care prin cuantumul stabilit de organele fiscale nu sunt proporționale fiind încălcat principiul proporționalității menționat de CJUE în cauza Salomie și Oltean.

Sub acest ultim aspect se invocă de recurentă două soluții de speță pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în cauze cu obiect similar.

Curtea analizând recursul declarat în raport de motivele invocate îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. sentința recurată fiind legală și temeinică atât în ceea ce privește soluționarea excepțiilor cât și în ceea ce privește soluția de admitere în parte dispusă pe fondul cauzei.

Astfel, în ceea ce privește soluția dată asupra excepțiilor, Curtea apreciază că în mod legal prima instanță a calificat corect și a respins în consecință ca prescrisă precizarea de acțiune formulată la data de 8 mai 2012 și a apreciat ca inadmisibilă acțiunea pentru motive de nelegalitate care nu au fost invocate în contestația administrativă, apreciind că unele motive privesc fondul contestației urmând a fi analizate ca atare.

În mod corect precizarea de acțiune a fost calificată ca fiind o completare a motivelor cererii de chemare în judecată și care, fiind depusă la data de 8 mai 2012 a fost apreciată ca prescrisă în raport de data comunicării deciziei de soluționare a contestației - 15 septembrie 2011 dată de la care a început să curgă termenul de prescripție prevăzut de art. 11 (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 și care s-a împlinit la data de 15 martie 2015 și în consecință nu au fost analizate pe fond motivele de nelegalitate invocate prin precizarea acțiunii.

Ca instanță de recurs Înalta Curte apreciază că motivele invocate tardiv la 8 mai 2012 reprezintă în fapt o dezbatere a motivelor de nelegalitate inițiale o dezvoltare a motivelor care au fost în final și în concret analizate de prima instanță pe fond pentru a justifica soluția de admitere în parte a acțiunii.

În ceea ce privește soluția dată cererii din 20 octombrie 2015 prin care recurenta în fond după casare și-a completat motivele de nelegalitate cu motive noi care nu au făcut obiectul contestației și cererii de chemare în judecată, Curtea apreciază că în mod corect prima instanță le-a apreciat ca inadmisibile în raport de dispozițiile art. 218 (2) C. proc. fisc. Aceste aspecte nu pot forma obiectul acțiunii în contencios fiscal, analiza legalității fiind limitată la decizia emisă în soluționarea contestației și la motivele invocate în cadrul contestației fiscale.

Aspectele privind aplicarea dreptului comunitar respectiv aplicarea sau nu în prezenta cauză a interpretării CJUE în cazul Bara, respectiv Salomie și Oltean ele au legătură cu fondul cauzei și au fost analizate pe fond de prima instanță ținând cont că ele au fost pronunțate în cazul judecării prezentei cauze în concret după casarea cu trimitere dispusă prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție din 12 februarie 2014. Înalta Curte urmează a aprecia că pe fond prima instanță a aplicat corect dreptul comunitar incident respectiv cauza Tulică și Plavoșin privind modul de calcul al TVA cauza Salomie și Oltean în ceea ce privește proporționalitatea penalităților de întârzieri și cauza Bara și alții privind protecția datelor cu caracter personal.

În cadrul motivelor de recurs, care ar justifica anularea în întregime a actelor fiscale contestate, recurenta reia aproape în totalitate apărările invocate în contestația administrativă și în cererea chemare în judecată, aspecte care au fost corect analizate de către prima instanță și care sunt apreciate ca nefondate și de instanța de recurs.

Astfel în cauză a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei în calitate de contribuabil, care pe tot parcursul inspecției fiscale a beneficiat de apărător ales și și-a exprimat poziția de raportul inspecție fiscală.

Potrivit art. 9 din O.G. nr. 92/2003 înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) situația de fapt prezentată urmează să se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanțelor fiscale; c) se acceptă informațiile prezentate de contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o declarație sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită.

În speță acest drept a fost respectat conform textului de lege sus indicat organul fiscal asigurând reclamantei posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. Astfel chiar dacă reclamanta a venit la discuția finală după ora stabilită în acest sens organul fiscal a fost de acord să amâne aceasta discuție până când reclamanta va veni însoțită de avocat. Reclamanta a și venit în data de 14 martie 2011 însoțită de avocat și și-a expus punctul de vedere asupra raportului de inspecție fiscală. Aceste punct de vedere și actele depuse în susținerea lui au fost analizate de organele fiscale.

Chiar dacă în formatul propriu-zis al deciziei de impunere nu apar mențiuni privind audierea particularului așa cum impune art. 43 alin. (2) lit. j) din O.G. nr. 92/2003 aceste mențiuni apar în raportul de inspecție fiscală, cap. VI, raport care este anexă la decizia de impunere având același număr și aceeași dată de înregistrare, putându-se spune astfel că decizia de impunere cuprinde și această mențiune.

Și în ipoteza în care nu s-ar fi menționat că raportul de inspecție fiscală este anexă la decizia de impunere ar exista așa cum arată și reclamanta doar o nulitate virtuală sub acest aspect, nulitate care nu s-ar putea pronunța întrucât lipsa acestei mențiuni câtă vreme discuția finală a avut loc și este consemnată în raportul de inspecție fiscală nu vatămă interesele reclamantei în așa măsura încât această vătămare să nu poată fi înlăturată decât prin anularea deciziei de impunere.

Recurenta prin apărător a avut cunoștință și a propus probe în apărare și în cadrul procedurii administrative neputându-se reține încălcarea dreptului la apărare în sensul dreptului comunitar invocat de recurentă.

În ceea ce privește aspectul privind protecția datelor cu caracter personal, Curtea apreciază că situația din prezenta cauză nu este similară cu cea din cauza Bara în care CJUE a contestat încălcarea dreptului privind protecția datelor cu caracter personal. Acesta deoarece informațiile cu caracter personal au rezultat din declarațiile privind impozitul stabilit în urma transferului proprietății și din contractele de vânzare-cumpărare, în cauză reclamanta-recurentă având obligația legală ca în cadrul inspecției fiscale să comunice aceste date. Existând o inspecție fiscală legală, bazată pe un control inopinat desfășurat cu respectarea dispozițiilor art. 97 (1) din O.G. nr. 92/2003 situația de fapt este diferită de cea contestată în cauza Bara în care deciziile de impunere au fost emise în lipsa unei inspecții fiscale. În prezenta cauză însăși legea - C. proc. fisc. permite o derogare de la prevederile art. 1011 din Directiva 95/46 derogare care este proporțională cu scopul urmărit respectiv controlul inopinat, iar recurenta a avut acces la datele prelucrate și la toate informațiile privind situația sa fiscală anterior emiterii deciziei de impunere și de soluționare a contestației.

Motivul de nelegalitate, cu caracter procedural privind depășirea nejustificată a termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale nu este fondat, Curtea apreciind că în cauză nu au fost încălcate dispozițiile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 depășirea termenului de 3 luni fiind justificată în primul rând datorită specificității și complexității controlului și în subsidiar culpei reclamantei care la data depășirii plafonului legal nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA și nu a achitat TVA-ul datorat.

Avizul de inspecție fiscală a fost emis la data de 15 decembrie 2010 începând cu data de 4 ianuarie 2011 indicându-se în acest aviz că perioada verificată este 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009. În fapt așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală perioada verificată a fost 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. Stabilirea acestei perioade de 5 ani a avut la bază controlul anterior care a relevat ipotezele prevăzute de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 astfel că în speță se justifică stabilirea perioadei de inspecție pe o perioadă de 5 ani având în vedere controlul anterior realizat și care a fost realizat tot în temeiul prevederilor privind inspecția fiscală.

Rezultă așadar că inițial a avut loc un control inopinat care a vizat perioada 2008 - 2009 iar apoi în baza concluziilor cuprinse în procesul-verbal prin care acest control a fost finalizat s-a hotărât ca perioada verificată să fie de 5 ani și nu de 3 ani. Această extindere s-a bazat pe faptul că s-a stabilit anterior că există indicii în sensul că reclamanta datorează sume cu titlu de TVA și accesorii, nu s-a înscris ca plătitor de TVA și nu s-au depus declarații în acest sens și că nu a achitat aceste sume cu titlu de TVA.

Ca atare în speță au fost respectate prevederile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 acest motiv de nelegalitate fiind neîntemeiat.

Încălcarea principiului separației puterilor în stat nu poate fi reținut în sensul dispozițiilor art. 304 pct. 4 C. proc. civ. prima instanță, în fond după casare pronunțându-se în limitele deciziei de casare și în raport de limitele investirii pe acțiunea reclamantei astfel cum a fost formulată și precizată.

În ceea ce privește aspectele de nelegalitate care ar justifica anularea în parte a actelor administrativ-fiscale acestea nu sunt fondate.

În ceea ce privește includerea TVA în baza de impozitare Curtea apreciază că prima instanță a aplicat corect jurisprudența CJUE - cauza Tulică și Plavoșin în ceea ce privește modalitatea de calcul a cotei TVA, aceasta calculându-se corect de organul fiscal în varianta favorabilă recurentei după procedeul sutei mărite prin includerea TVA-ului în prețul de vânzare.

În ceea ce privește dreptul de deducere solicitat de către recurentă acesta în mod corect nu a fost acceptat de către prima instanță în acord cu hotărârea CJUE în cauza Salomie și Oltean pe motiv că recurenta nu a probat pe fond dreptul de deducere și în subsidiar pentru faptul că soțul recurentei a beneficiat de dreptul de deducere într-o altă cauză.

În ceea ce privește dreptul de deducere pornind de la hotărârea CJUE pronunțată în speța Salomie și Oltean principial reclamanta ar fi îndreptățită la exercitarea acestui drept în măsura în care ar îndeplini condițiile de fond pentru exercitarea acestui drept.

Astfel condițiile dreptului de deducere al TVA sunt reglementate de dispozițiile art. 146 C. proc. fisc., respectiv pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155.

Potrivit art. 46 din Normele metodologice, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc., care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) C. fisc., și cu dovada plății în cazul achizițiilor prevăzute la art. 145 alin. (12) C. fisc., efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii prevăzute la art. 145