ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1757/2016

Decizia nr. 1757/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea formulată, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (DGRFP Cluj), reclamantul A. a solicitat următoarele:

- desființarea Deciziei nr. 399 din data de 29 august 2011, emisă de pârâtă, privind soluționarea contestației depuse de reclamant împotriva Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 8 aprilie 2011 și a Deciziei de impunere nr. x din 8 aprilie 2011 privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, ca nelegală și neîntemeiată, precum și pentru încălcarea dispozițiilor art. 211 alin. (3) C. proc. fisc.;

- anularea celor două acte administrativ-fiscale: Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 8 aprilie 2011 și Decizia de impunere nr. x din 8 aprilie 2011 privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, ca nelegale și netemeinice;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii s-a arătat, în esență, că reclamantul a fost supus în anul 2011 unei inspecții fiscale din partea organului fiscal competent, inspecție care viza aspectele legate de plata TVA-ului aferent construcțiilor noi, pentru intervalul de timp 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, iar în urma inspecției fiscale au fost emise de către pârâtă două acte administrativ-fiscale: raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 8 aprilie 2011 și decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. x din 8 aprilie 2011.

S-a mai arătat că aceste două acte administrativ-fiscale stabileau ca obligații de plată în sarcina reclamantului următoarele sume: 370.368 lei cu titlu de taxă pe valoarea adăugată; 226.643 lei cu titlu de majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 55.554 lei cu titlu de penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, precum și faptul că împotriva acestor acte administrativ-fiscale reclamantul a formulat în termenul legal contestație la D.G.F.P. Cluj înregistrată sub nr. x din data de 7 iunie 2011. Contestație a fost soluționată de pârâtă prin Decizia nr. 399 din data de 29 august 2011, în sensul respingerii contestației reclamantului în totalitate.

Prin Sentința civilă nr. 59/2015 din 10 decembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal ("Curtea") a admis acțiunea reclamantului formulată în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (fosta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a județului Cluj) și a dispus după cum urmează:

- a anulat Decizia nr. 399 din 29 august 2011, cu consecința anulării Deciziei de impunere nr. x din 8 aprilie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 8 aprilie 2011, emise de pârâtă;

- a obligat pârâta la plata în favoarea reclamantului a sumei de 7.404,24 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea a reținut că prin decizia de impunere nr. x din 8 aprilie 2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantului A. obligații fiscale suplimentare la sursă taxă pe valoare adăugată în sumă totală de 652.565 lei, după cum urmează: 370.368 lei, taxă pe valoarea adăugată; 226.643 lei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată și 55.554 lei, penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, iar împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 339 din 29 august 2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj.

2.1. Curtea a analizat cu prioritate excepția ridicată din oficiu la termenul de judecată din data de 26 noiembrie 2015, respectiv inadmisibilitatea invocării de motive de nelegalitate noi, neinvocate prin contestația administrativă, constatând faptul că, prin contestația administrativ fiscală formulată în conformitate cu art. 205 C. proc. fisc. împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 aprilie 2011, precum și a raportului de inspecție fiscală din 8 aprilie 2011, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, s-a invocat nulitatea deciziei și a raportului din perspectiva nerespectării dreptului la apărare, necompetenței materiale a Direcției Generale a Finanțelor Publice pentru efectuarea inspecției fiscale, extinderii perioadei fiscale, necomunicării documentelor de control, în condițiile în care există suspiciuni că s-a desfășurat inspecție fiscală anterior perioadei 5 noiembrie 2010 - 22 noiembrie 2010; s-au formulat, de asemenea, apărări pe fond, cu privire la inexistența activității economice care să determine înregistrarea în scopuri de TVA, nelegala includere, din această perspectivă, a contractului de vânzare-cumpărare din 30 octombrie 2009, refuzul nelegal de a aplica cota redusă de TVA, dreptul de deducere a TVA, calculul eronat al termenului de la care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, în condițiile în care contractul de vânzare-cumpărare din 25 aprilie 2008 a avut în vedere o operațiune ocazională, aplicarea nelegală de penalități și majorări de întârziere începând cu data de 1 iunie 2008.

Curtea a reținut că acestea sunt elementele din contestația administrativă care au făcut obiectul analizei organului fiscal și au primit un răspuns prin Decizia nr. 399 din 29 august 2011, care, la rândul ei, face obiectul prezentei acțiuni în contencios fiscal.

A mai reținut instanța de fond că reclamantul a mai invocat aspecte care nu au făcut obiectul contestației administrativ fiscale, respectiv depășirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale, inexistența asociației de tipul celei indicate de organul fiscal, lipsa de proporționalitate a accesoriilor și modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara, situație în care aceste aspecte vin în contradicție cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., care reglementează obiectul acțiunii în contencios fiscal.

Instanța de fond a avut în vedere faptul că reclamantul, cu ocazia concluziilor orale în fața instanței, a precizat, prin reprezentantul convențional, că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în fața instanței de judecată și neinvocate în cadrul contestației administrative, în condițiile în care motive obiective i-au împiedicat să le invoce în fața organelor fiscale, aceste motive constând, de exemplu, în necomunicarea dosarului fiscal, precum și pronunțarea, ulterior introducerii acțiunii, a unor hotărâri de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, cum ar fi cauza Bara.

Contrar susținerilor reclamantului, Curtea a constatat că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost comunicate reclamantului, acesta luând, prin urmare, la cunoștință despre faptul că au fost considerate persoane impozabile în sensul art. 127 C. fisc., astfel încât avea posibilitatea de a invoca, în cadrul contestației administrative, toate motivele de nelegalitate invocate, ulterior, prin cererea precizatoare de instanță.

A apreciat curtea de apel că, în privința cauzei Bara, este evident că aceasta nu putea fi invocată, ca atare, anterior pronunțării soluției de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dar aspectele de nelegalitate vizând modul în care au fost colectate datele cu caracter personal puteau fi invocate încă din etapa contestației administrative.

În consecință, Curtea a constatat că aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată drept urmare la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației.

2.2. Analizând celelalte motive de nelegalitate, invocate și în cadrul contestației administrativ-fiscale, Curtea a reținut următoarele:

În privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, Curtea a constatat că acest aspect a fost tranșat prin decizia de casare, apreciindu-se că excepția invocată este neîntemeiată, cauza fiind trimisă spre rejudecare pentru analiza celorlalte aspecte de nelegalitate și netemeinicie invocate.

Cu privire la dreptul la apărare al reclamantului, Curtea a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 9 C. proc. fisc., înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

S-a reținut în considerentele sentinței atacate că reclamantul a dat o declarație, pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, prin care a precizat că, în cazul în care se va aprecia că ar fi trebuit să se înregistreze ca persoană plătitoare de TVA, solicită a se avea în vedere că are dreptul de a-și deduce TVA-ul, sens în care a depus documente justificative. Mai mult decât atât, a avut posibilitatea de a-și formula toate apărările necesare în cadrul contestației administrativ-fiscale, precum și prin cererea de chemare în judecată, fiindu-i asigurată "posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei".

Cu privire la extinderea perioadei inspecției fiscale, Curtea a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 98 alin. (1) C. proc. fisc., inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale; potrivit alin. (3), inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale; inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre situațiile reglementate la lit. a) - c).

S-a avut în vedere că, în speță, organele fiscale au motivat extinderea perioadei inspecției fiscale din perspectiva tuturor împrejurărilor prevăzute la lit. a) - c), în contextul în care reclamantul a desfășurat tranzacții imobiliare în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, nu s-a înregistrat în scopuri de TVA la depășirea plafonului de scutire și, prin urmare, nu a depus deconturi privind TVA și nu a achitat la bugetul de stat obligațiile fiscale pe care le datora la această sursă ca urmare a activității desfășurate.

Prin urmare, Curtea a constatat că sunt îndeplinite cele 3 condiții prevăzute de lege pentru extinderea inspecției fiscale pe întreaga perioadă de prescripție, astfel că nici acest motiv de nelegalitate nu este întemeiat.

Instanța de fond a înlăturat susținerile reclamantului, potrivit cărora activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, aceasta nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, iar normele legale nu sunt certe și reclamantul nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, prin raportare la dispozițiile art. 127 și art. 125

1

alin. (1), pct. 18 C. fisc.

În acest sens, instanța de fond a reținut că reclamantul, în perioada 2005 - 2009, a procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.

A apreciat curtea de apel că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

A avut în vedere instanța de fond că, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economică și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Curtea de apel a apreciat că susținerile reclamantului, în sensul că s-ar fi încălcat dispozițiile comunitare referitoare la taxa pe valoare adăugată, nu pot fi reținute, în raport de cele stabilite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean, astfel că, și din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, activitatea desfășurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

S-a reținut în considerentele sentinței recurate că, în ceea ce privește determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depășit plafonul de scutire pentru plata TVA, toate tranzacțiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii și nu în nume propriu, astfel încât conform art. 152 C. fisc. și plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii și, ca atare, s-a apreciat corect momentul depășirii plafonului de scutire.

În ceea ce privește susținerea reclamantului că apartamentul înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x din 25 aprilie 2008 ar fi fost folosit în scopuri personale, neputând fi apreciată această vânzare ca reprezentând o activitate economică, Curtea a constatat că reclamantul nu a produs nici o dovadă în acest sens și, prin urmare, data la care reclamantul a depășit plafonul de 35.000 euro este data de 25 aprilie 2008, data înstrăinării acestui imobil.

A apreciat Curtea că nu pot fi reținute nici susținerile reclamantului în sensul că scopul contractului de vânzare-cumpărare din 4 noiembrie 2009 ar fi fost restituirea unui împrumut, din conținutul acestuia rezultând cu evidență că intenția reclamantului a fost cea a înstrăinării imobilelor, în schimbul obținerii prețului convenit, iar, dacă ar fi fost așa cum susține reclamantul, nimic nu ar fi împiedicat părțile contractante să stipuleze acest aspect în însuși contractul încheiat între părți.

Cu privire la cota redusă de TVA, Curtea a constatat că regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Codului fiscal, aceste prevederi legale intrând în vigoare la data de 15 decembrie 2008; că pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de TVA de 5% a fost emisă H.G. nr. 1618/2008, care la pct. 23 alin. (9) prevede că, în cazul livrării de locuințe pentru care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc., vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Curtea a apreciat că din înscrisurile depuse la dosar, precum și din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză de doamna expert Codreanu Sandală, rezultă că reclamantul deține declarații pe proprie răspundere din care rezultă că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 C. fisc., după cum urmează: contractul de vânzare-cumpărare nr. x din 3 noiembrie 2008; y din 17 septembrie 2008; z din 12 septembrie 2008; xx din 6 noiembrie 2009; yy din 9 octombrie 2008; zz din 17 septembrie 2008; x1 din 3 noiembrie 2008; x2 din 11 septembrie 2008 și x3 din 11 iunie 2008, or reclamantul avea dreptul aplicării cotei reduse de TVA de 5% doar în privința contractului de vânzare-cumpărare nr. xx din 6 noiembrie 2009, toate celelalte contracte fiind încheiate anterior intrării în vigoare a dispozițiilor O.U.G. nr. 200/2008 care reglementau regimul de impozitare cu cota redusă de 5%.

Prin urmare, doar în privința acestui contract Curtea a reținut dispozițiile O.U.G. nr. 200/2008, din această perspectivă cenzurând concluziile raportului de expertiză care aplică prevederile privind cota redusă de TVA de 5% în privința tuturor contractelor menționate anterior.

În consecință, cu excepția TVA calculat aferent tranzacției materializate prin contractul de vânzare-cumpărare nr. xx din 6 noiembrie 2009, situație în care trebuie aplicată cota redusă de TVA de 5%, Curtea a constatat că pârâta a aplicat corect dispozițiile legale privind obligativitatea reclamantului de a se înregistra în scopuri de TVA, calculând corect TVA de colectat.

Cu toate acestea, Curtea a constatat că pârâta nu a aplicat corect dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziții invocate de reclamant cu ocazia inspecției fiscale, din această perspectivă actele contestate fiind nelegale.

Instanța de fond a apreciat că, deși este adevărat că reclamantul nu se înregistrase, la momentul efectuării inspecției fiscale, ca persoană în scopuri de TVA, acest aspect, singular, nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispozițiile art. 167 din Directiva 2006/112, cât și cele ale art. 145 C. fisc., prevăzând că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

În raport de soluția dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean, Curtea a apreciat că pârâta era obligată să analizeze în substanță dacă erau îndeplinite condițiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiții reglementate la dispozițiile art. 146 C. fisc. și nu să refuze, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiții de formă, exercitarea acestui drept.

Or, a reținut instanța, din raportul de expertiză întocmit, aflat la filele 207-234 din vol. II al dosarului nr. 373/33/2012, rezultă că reclamantul deținea documente justificative pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere, TVA deductibilă fiind de 585.372 lei.

S-a subliniat în considerentele sentinței atacate că nici una dintre părți nu a avut obiecțiuni de formulat cu privire la calculul efectiv făcut de expert raportat la dreptul de deducere sau cu privire la înscrisurile reținute de expert ca fiind documente justificative în sensul dispozițiilor legale amintite anterior, singura obiecție a pârâtei vizând imposibilitatea pentru reclamant de a beneficia de acest drept în condițiile în care nu s-a înregistrat în scopuri de TVA și nu a depus decontul, aspecte care, însă, pentru motivele arătate anterior, nu au putut fi reținute de către instanță.

Apreciind că TVA deductibilă depășește cu mult valoarea TVA de colectat stabilită prin decizia de impunere, Curtea a constatat că acțiunea reclamantului este întemeiată, actele administrativ fiscale impunându-se a fi anulate.

Împotriva Sentinței civile nr. 59/2015 din 10 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Finanțelor Publice Cluj, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând ca temei de drept al demersului procesual prevederile art. 304 pct. 4 și pct. 9 C. proc. civ. ca și pe cele ale art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea atacată este rezultatul aplicării și interpretării greșite a dispozițiilor legale incidente pe care s-a întemeiat actul de control atacat, ca și a faptului că instanța de fond s-a bazat întru-totul pe raportul de expertiză contabilă judiciară, probă cu privire la care s-a apreciat că nu era nici utilă și nici concludentă pentru soluționarea cauzei.

În temeiul art. 304 pct. 4 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susținut că instanța și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești întrucât, față de considerentele hotărârii, rezultă că s-a substituit organului fiscal și a procedat la calcularea TVA deductibil chiar dacă acest aspect nu putea fi analizat în prezenta acțiune judiciară, organul fiscal fiind singurul competent legal pentru acordarea dreptului de deducere în condițiile verificării operațiunilor la care se referă art. 142 (2) C. fisc.

A mai arătat recurenta că reclamantul intimat a solicitat atât pe cale administrativă, cât și pe calea prezentei acțiuni în contencios administrativ exercitarea dreptului de deducere și nu calcularea dreptului de deducere, în acest sens fiind de altfel emisă și Decizia nr. 399 din 29 august 2011, privind soluționarea contestației astfel că problema controversată ce se cerea a fi dezlegată în prezenta cauză era aceea de-a determina în ce măsură putea fi exercitat dreptul de deducere al TVA la data controlului fiscal și nu cu privire la stabilirea TVA-ului deductibil întrucât o atare operațiune este atribuția organului fiscal.

În temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ. recurenta-pârâtă a susținut, ca o primă critică, că instanța de fond a realizat, cu privire la contractul de vânzare-cumpărare nr. xx din 6 noiembrie 2009 (încheiat cu B.) o greșită aplicare și interpretare a prevederilor pct. 23 alin. (9) din Normele de aplicare ale Titlului VI C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 reținând astfel, în mod nelegal că se impunea a fi aplicată o cotă de TVA de 5%, deși declarația notarială nu exista la data raportului de inspecție fiscală.

Printr-o a doua critică indicată ca fiind subsumată aceluiași motiv de recurs, recurenta-pârâtă a reiterat susținerea potrivit cu care, motivele reținute de instanța de fond, în sensul că TVA-ul deductibil a fost reținut la suma de 585.372 lei excede obiectului acțiunii în contencios administrativ de față, instanța fiind chemată doar să cenzureze decizia dată de organul administrativ după soluționarea procedurii prealabile, în măsura și în limitele în care o atare decizie a fost emisă.

În fine, s-a mai arătat că, în rejudecarea cauzei, prin raportare la hotărârea CJUE din data de 9 iulie 2015 care statuează asupra condițiilor în care este incident și aplicabil principiul neutralității TVA-ului, nu se putea proceda direct la admiterea acțiunii, atâta vreme cât organele fiscale nu au verificat cerințele de fond în ceea ce privește deducerea TVA-ului, o atare soluție fiind apreciată ca nelegală de către recurentă.

Reclamantul intimat a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual la toate criticile autorității recurente.

Au fost totodată depuse hotărâri judecătorești, cu titlu de practică judiciară, fiind invocate și principii de drept european derivând din jurisprudența CJUE.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei-pârâte dar și a apărărilor din întâmpinare, după evaluarea ansamblului probator administrat în cauză în ambele cicluri procesuale și a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte constată că recursul de față este nefondat pentru argumentele în continuare expuse.

Reclamantul intimat A. a învestit instanța de contencios administrativ cu cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 399 din data de 29 august 2011, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca și respectiv a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală emise în cursul unei inspecții fiscale privitoare la TVA-ul imobiliar. Atât în cursul inspecției fiscale, cât și prin intermediul contestației fiscale, intimatul a invocat ca motiv de nulitate a inspecției fiscale acordarea dreptului de deducere a TVA în baza facturilor fiscale pe care acesta le pune la dispoziția organelor fiscale.

Intimatul a susținut că organul de inspecție fiscală avea obligația de a determina și drepturile de care trebuia să beneficieze, nu numai obligațiile fiscale care s-ar plasa în sarcina sa. Solicitarea sa a fost respinsă de către organele fiscale cu motivarea că, în perioada 2008 - 2009 (perioadă pentru care intimatul solicită recunoașterea dreptului de deducere a TVA) acesta nu era înregistrat în scopuri de TVA și nici nu a depus un decont de TVA în acest sens.

Soluționând cauza în rejudecare, după casarea cu trimitere dispusă de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2444 din 27 mai 2014, prima instanță a reținut că în sarcina intimatului-reclamant, prin actele contestate, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 652.565 lei, din care 370.368 lei TVA, 226.643 lei majorări de întârziere aferente TVA.

Totodată, constatând că autoritatea pârâtă nu a aplicat corect dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziții invocate de reclamant cu ocazia inspecției fiscale, instanța de fond a reținut, pentru acest motiv, nelegalitatea actelor contestate a căror anulare a și fost dispusă, integral, în considerarea concluziilor cuprinse în raportul de expertiză și a calculului efectiv, necontestat de părți, din care a rezultat că TVA deductibilă depășește cu mult valoarea TVA de colectat.

Considerentele decisive ale sentinței atacate pe calea recursului de față, anterior redate rezumativ, sunt corecte, fiind însușite de instanța de control judiciar în urma propriei analize a modului în care a fost aplicat cadrul normativ la elementele factuale ale cauzei și prin valorificarea principiilor degajate din jurisprudență CJUE, în înfățișarea argumentelor, expuse în continuare, ce răspund punctual motivelor de recurs ale recurentei DGRFP Cluj-Napoca.

Cu referire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ. vizând depășirea atribuțiilor puterii judecătorești

Contrar susținerilor recurentului pârât în ceea ce privește incidența motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ., în sensul că instanța și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești întrucât s-ar fi substituit organului fiscal și a procedat la calcularea TVA deductibil, deși un atare aspect nu putea fi analizat în prezenta acțiune, Înalta Curte reține că nu este incident în cauză acest motiv de nelegalitate. Și aceasta întrucât, astfel cum s-a reținut și în doctrină, prin reglementarea propusă la art. 304 pct. 4 C. proc. civ. se are în vedere depășirea de către judecători a atribuțiilor conferite prin lege, în sensul săvârșirii unor acte pe care numai puterea legislativă sau cea executivă le-ar putea face.

Instanța s-a pronunțat în limitele învestirii sale și raportat la toate solicitările reclamantului intimat cuprinse în acțiunea principală dar și în actele administrativ fiscale, respectiv în cursul inspecției fiscale cât și prin contestația administrativ fiscală formulată.

De altfel, sub acest aspect, vizând pretinsa competență exclusivă a autorității fiscale în ceea ce privește calculul TVA deductibil, Înalta Curte reamintește că în practica sa (a se vedea în acest sens Deciziile nr. 3385 și 3389 din 29 octombrie 2015) s-a reținut, în esență, că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie să fi existat un demers adresat în acest sens autorității fiscale, fie și sub forma unei apărări în contestația administrativă exercitată împotriva deciziei de impunere și să se facă dovada condițiilor de fond, cu documente justificative.

Ambele aceste cerințe sunt întrunite și în prezenta cauză.

În cuprinsul acțiunii introductive ca și în contestația administrativă (a se vedea în acest sens pct. III din decizia atacată, prin care se răspunde pct. II-9 din contestația administrativă prealabilă) reclamantul a invocat și susținut solicitarea de a beneficia de dreptul de deducere al TVA.

Organul fiscal competent, prin punctul menționat din decizia atacată, indică că reclamantul intimat nu ar fi putut deloc beneficia de dreptul de deducere al TVA, raportat la prevederile art. 152 alin. (6) și art. 153 alin. (4) lit. b) și alin. (7) din C. fisc., arătând, pe de o parte, că dreptul de deducere nu ar fi fost invocat în etapa inspecției fiscale, iar pe de altă parte, că reclamantul intimat nu a solicitat înregistrarea sa ca plătitor de TVA până la finalizarea inspecției fiscale și ca atare nu are drept de deducere a TVA aferent bunurilor achiziționate.

În raport de elementele factuale menționate și în sensul jurisprudenței instanței supreme, se constată așadar că nici sub acest aspect, nu poate fi reținută pretinsa depășire de atribuții, respectiv de competență a instanței, de a analiza și examina solicitarea reclamantului în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere al TVA.

Înalta Curte împărtășește totodată opinia intimatului-reclamant în sensul că pretinsa distincție pe care o realizează recurenta-pârâtă prin cererea de recurs, între exercitarea dreptului de deducere a TVA și calcularea TVA deductibil, apare ca fiind expresia unui formalism excesiv care, de altfel tinde la anihilarea efectivă a substanței dreptului prin aceea că, în mod evident, raportat la curgerea termenilor de prescripție, un eventual decont de TVA depus după epuizarea prezentului ciclu procesual nu ar mai putea fi examinat de organul fiscal.

Astfel, dreptul de deducere al TVA ar fi transformat, în cazul concret al reclamantului, într-un drept iluzoriu.

Concluzionând pe acest aspect, Înalta Curte reține așadar că nu este incident în cauză motivul de nelegalitate reglementat de art. 304 pct. 4 C. proc. civ., toate criticile subsumate acestuia urmând a fi respinse ca neîntemeiate.

Cu referire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. vizând încălcarea sau aplicarea greșită a legii

Nici criticile subsumate acestui motiv de recurs nu sunt întemeiate și ca atare inapte de a conduce la reformarea sentinței atacate.

În ceea ce privește aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, Înalta Curte împărtășește opinia primei instanțe, apreciind că argumentația acesteia prezentată în sentință este rezultatul unei judicioase aplicări și interpretări a normelor legale incidente.

Mai mult, este de remarcat că, din chiar modalitatea de formulare a motivelor de recurs rezultă că, practic, organul fiscal nu a contestat îndeplinirea în cauză a condițiilor de fond pentru aplicarea cotei reduse de TVA, în limitele stabilite, critica vizând doar momentul obținerii declarației notariale, raportat la data semnării contractului de vânzare-cumpărare dintre părți.

În condițiile în care toate cerințele pentru acordarea dreptului prevăzut de lege s-au dovedit a fi îndeplinite, Înalta Curte arată, astfel cum s-a statuat în jurisprudența sa (a se vedea în acest sens Decizia nr. 1424 din 22 februarie 2013) că nu poate fi acordată prevalență formei, în mod excesiv, substanța dreptului la aplicarea cotei reduse de TVA fiind cea care trebuie respectată atunci când toate condițiile de fond sunt îndeplinite.

Înalta Curte reține din perspectiva examinării sentinței atacate și sub toate aspectele, conform art. 304

1

C. proc. civ., că nici celelalte critici ale recurentei-pârâte, vizând soluția pe fond adoptată de prima instanță, nu sunt întemeiate și ca atare nu pot fi primite.

Instanța de control judiciar apreciază că în mod argumentat și cu justețe fundamentat pe concluziile unui raport de expertiză ale cărui rezultate și calcule nu au format obiectul unor contestări sau obiecțiuni, nici în ceea ce privește documentele justificative examinate, prima instanță a reținut că viciul de nelegalitate ce afectează actele administrative fiscale îl reprezintă refuzul nejustificat al organelor fiscale competente de a analiza, în orice mod și de plano, dreptul reclamantului-intimat la exercitarea deducerii de TVA.

Instanța de fond, practic, a valorificat și a examinat dreptul de deducere al TVA sub un dublu aspect, ca drept efectiv și ca motiv de nelegalitate al actelor emise.

În contextul factual și raportat la particularitățile speței, sus enunțate, Înalta Curte reține că abordarea instanței de fond apare a fi justă atât din perspectiva legislației naționale, cât, mai ales, raportat la jurisprudența comunitară la care s-a făcut de altfel referire și în cuprinsul sentinței atacate.

Se impune astfel a se reaminti că în parag. 58 - 60 ale hotărârii pronunțate în C-183/14, Salomie și Oltean, CJUE a făcut referire la jurisprudența sa anterioară, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a decide această taxă, condiții suplimentare ce pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În acest sens, înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la art. 214 din Directiva 2006/112 precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, își modifică sau când își încetează activitatea, nu constituie decât cerințe de formă, ce nu pot pune în discuție, în special, dreptul de deducere a TVA, în măsura în care celelalte condiții materiale sunt îndeplinite, cum ar fi prezentarea de facturi și alte documente justificative cu privire la achizițiile destinate operațiunilor sale taxabile.

În fine, Înalta Curte reține, în acord cu susținerile intimatului-reclamant că determinarea dreptului de deducere a TVA, sub controlul instanței de judecată, printr-o expertiză de specialitate ale cărei calcule efective nici nu au fost contestate, elimină riscul oricărei fraudări, toate părțile cauzei având acces direct și nelimitat la documentele justificative care au stat la baza determinării respectivului drept de deducere.

Concluzionând, în considerarea tuturor aspectelor și argumentelor înfățișate, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul de față, cu consecința menținerii hotărârii primei instanțe, apreciată ca fiind dată cu aplicarea corectă a legii și a normelor de drept comunitar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Finanțelor Publice Cluj, împotriva Sentinței civile nr. 59/2015 din 10 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 iunie 2016.

Procesat de GGC - CL