ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2843/2016

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 2 iulie 2012 și înregistrată sub nr. x/33/2012 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 141 din 21 februarie 2012 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, întocmite de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată a TVA, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere;

- anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, ambele întocmite de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din 8 octombrie 2012, a fost admisă cererea de suspendare a cauzei formulată de reclamanta A. și s-a dispus suspendarea cauzei în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea cauzelor înregistrate pe rolul Curții de Justiție a Uniunii Europene sub nr. C 249/12, respectiv C-250/12.

Prin încheierea din 10 februarie 2014, a fost respinsă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de către reclamanta A.

La data 20 februarie 2014, reclamanta A. a formulat cerere de chemare în garanție a numiților B. și C., prin care a solicitat:

- obligarea chemaților în garanție la plata sumei de 679.703,99 RON reprezentând 2/3 din creanța fiscală reprezentând TVA, dobânzi și majorări de întârziere stabilite prin decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 și

- obligarea chemaților în garanție la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din 17 martie 2014, a fost admisă cererea de suspendare a cauzei formulată de chemații în garanție B. și C. și s-a dispus suspendarea cauzei în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea cauzei ce face obiectul sesizării Curții de Justiție a Uniunii Europene dispuse prin încheierea pronunțată la data de 28.02.2014 de către Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2011.

Prin încheierea din data de 12 octombrie 2015, s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul secției a II-a Civilă și transpunerea dosarului la secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, din cadrul Curții de Apel Cluj, în vederea repartizării aleatorii.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul secției a III-a de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj, la data de 13 octombrie 2015, sub nr. x/33/2012*.

Prin încheierea din data de 26 noiembrie 2015, pronunțată în dosar nr. x/2012*, a fost respinsă cererea de chemare în garanție a numiților B. și C., ca inadmisibilă.

Prin sentința civilă nr. 22 din 28 ianuarie 2016, pronunțată în dosar nr. x/2012*, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 141 din 21 februarie 2012, Deciziei de impunere nr. 32.714 din 26 octombrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714 din 26 octombrie 2011, în privința modului de calcul al TVA și a accesoriilor, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 și C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că prețul convenit în tranzacțiile efectuate cu reclamantă includ deja taxă pe valoare adăugată.

Totodată, a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei A. a sumei de 308,6 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Prin decizia de impunere nr. 32714 din 26 octombrie 2011, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj a stabilit în sarcina reclamantei A. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.019.556 RON, după cum urmează: 537.287 RON, taxă pe valoare adăugată; 401.676 RON, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 80.593 RON, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin decizia nr. 141 din 21 februarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj a respins contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere, precum și a raportului fiscal.

Preliminar analizei pe fond a cauzei, cu privire la excepția invocată, din oficiu, la termenul de judecată din data de 26.11.2015, instanța de fond a reținut că, prin prezenta acțiune, reclamanta a mai invocat aspecte care nu au făcut obiectul contestației administrativ fiscale, respectiv nemotivarea în fapt și în drept a rapoartelor de inspecție fiscală, nerespectarea dreptului la apărare, aprecierea eronată a asocierii, lipsa de proporționalitate a accesoriilor și modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara, situație în care, fiind pentru prima dată invocate în fața instanței, aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației.

Analizând celelalte motive de nelegalitate, invocate și în cadrul contestațiilor administrativ-fiscale, prima instanță a reținut următoarele:

În privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, potrivit dispozițiilor art. 99 C. proc. fisc. și art. 4 alin. (2) pct. 23 din H.G. nr. 109/2009, competența de exercitare a inspecției fiscale a aparținut Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj, care a și efectuat-o încheind rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora a fost emisă decizia de impunere contestată.

În privința depășirii termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale, contrar susținerilor reclamantei, prima instanță a constatat că activitatea de inspecție fiscală s-a desfășurat cu respectarea dispozițiilor art. 104 C. proc. fisc., durata acesteia fiind de o săptămână (în perioada 17.10.2011-24.10.2011, aspect consemnat în raportul de inspecție fiscală și necontestat de reclamantă).

Faptul că, anterior emiterii avizului de inspecție fiscală și începerii acesteia, s-ar fi solicitat reclamantei depunerea contractelor de vânzare-cumpărare și clarificări în legătură cu tranzacțiile efectuate nu atrage nulitatea inspecției fiscale, fiind evident că doar după obținerea acestor contracte pârâta ar fi putut decide dacă reclamanta poate fi sau nu considerată persoană impozabilă, care să poată fi suspuse activității de inspecție fiscală.

Susținerea reclamantei că activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, că normele legale nu sunt certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, a fost înlăturată de instanța de fond.

Prin persoana impozabila se înțelege orice persoana care desfășoară de o maniera independenta activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc.

În explicitarea prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Reclamanta, în perioada 13 mai - 28 noiembrie 2008, a procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.

Conform art. 126 C. fisc., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, intră livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

În privința susținerii reclamantei în sensul că, în realitate, ar fi înstrăinat doar terenul proprietate personală, obținut prin moștenire, că nu ar fi încasat din prețul apartamentelor decât strict contravaloarea imobilelor până la concurența valorii terenului, astfel încât activitatea sa nu poate fi considerată ca fiind una economică, prima instanță a constatat că potrivit contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006, reclamanta s-a asociat cu D., B. și C., în vederea edificării unui complex de imobile-blocuri de apartamente compus din 8 blocuri.

În scopul asocierii, reclamanta, împreună cu sora ei, D., au pus la dispoziție, în vederea edificării de blocuri de apartamente, terenul în suprafață totală de 5448 mp, iar asociații C. și B., au contribuit cu materialele de construcție și suportarea cheltuielilor pentru construirea imobilelor cu destinația de apartamente.

S-a mai prevăzut în contract că, la edificarea și vânzarea fiecărui ansamblu de 2 imobile, cu suprafața de teren aferentă din totalul de 5.448 mp, se vor recupera cheltuielile, astfel: fiecare încasare (avans sau rată achitată de potențiali cumpărători ai apartamentelor ce urmează a fi edificate) se va defalca în 40% pentru recuperarea valorii terenului și 60% pentru cheltuieli efectuate de către C. și B. pentru edificarea construcției; după recuperarea cheltuielilor, s-a prevăzut împărțirea beneficiilor, astfel: D. și A.-1/3 parte din profit; C.-1/3 parte din profit și B.-1/3 parte din profit.

Rezultă astfel, cu evidență, că terenul a fost adus în asociere în scopul desfășurării unei activități economice, neputându-se susține ipoteza vânzării unui bun proprietate personală, în sensul dispozițiilor legale anterior menționate.

În ceea ce privește momentul la care a fost depășit plafonul de scutire TVA, deși reclamanta a acreditat ideea că acest moment nu poate fi discutat anterior recuperării contravalorii terenului adus ca aport, care reprezintă o cheltuială făcută cu construirea imobilelor apartamente, prima instanță a constatat că potrivit dispozițiilor art. 152 alin. (1) C. fisc., persoana impozabilă, stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate solicita scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1).

Prin urmare, legea nu are în vedere momentul la care persoana impozabilă își recuperează cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, depășirea plafonului de 35.000 euro raportându-se la cifra de afaceri anuală declarată sau realizată, moment în raport de care pârâta a stabilit corect că reclamanta a depășit plafonul de scutire de TVA în luna mai 2008.

Nu au fost reținute de prima instanță nici susținerile reclamantei în sensul că s-ar fi încălcat dispozițiile comunitare referitoare la taxa pe valoare adăugată. În acest context, au fost reținute cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean, rezultând că, și din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, activitatea desfășurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Cu toate acestea, modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată, prin aplicarea procedeului sutei mărite (aspect recunoscut de către aceasta atât prin decizia contestată cât și prin întâmpinarea depusă la dosar), contravine normelor comunitare.

Este adevărat că reclamanta s-a opus efectuării unei expertize fiscale care să determine cuantumul corect al TVA de plată prin raportare la cauza Tulică, invocând în acest sens lipsa disponibilităților financiare, dar acest aspect nu este de natură să conducă la respingerea cererii reclamantei de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate, fiind posibilă, în cauză, pronunțarea unei hotărâri care să poată fi pusă în executare de către pârâtă, prin efectuarea calcului corect, în raport cu decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene, decizie care este obligatorie atât pentru instanțe, cât și pentru administrație.

În privința dreptului de deducere, prima instanță a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 147<SUP>1</SUP> alin. (1) C. fisc., persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate exercitat dreptul de deducere.

Este adevărat că reclamanta nu se înregistrase, la momentul efectuării inspecției fiscale, ca persoană în scopuri de TVA, dar acest aspect, singular, nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispozițiile art. 167 din Directiva 2006/112 cât și cele ale art. 145 C. fisc. prevăzând că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Pârâta era obligată să analizeze în substanță dacă erau îndeplinite condițiile de fond pentru ca reclamanta să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiții reglementate la dispozițiile art. 146 C. fisc. și nu să refuze, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiții de formă, exercitarea acestui drept.

În privința fondului dreptului de deducere, prima instanță a constatat că reclamanta nu deține documente justificative pentru a putea beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, astfel încât, din această perspectivă, nu poate beneficia de acest drept.

În privința penalităților de întârziere, este adevărat că dispozițiile art. 120<SUP>1</SUP> C. proc. fisc. au intrat în vigoare la data de 01.01.2010, prin O.U.G. nr. 39/2010, dar ceea ce omit reclamanții sunt dispozițiile art. II alin. (2) din același act normativ, potrivit cărora, pentru creanțele fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi și penalități de întârziere. În acest caz, termenele în funcție de care se stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzute la art. 120<SUP>1 </SUP>încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

Prin urmare, pârâta a aplicat în mod corect dispozițiile legale menționate anterior, calculând penalități de întârziere pentru întreaga perioadă care a format obiectul deciziei de impunere, dar cu respectarea termenelor în funcție de care aceste penalități au fost stabilite, neputându-se invoca, din această perspectivă, aplicarea retroactivă a unei legi.

În consecință, pentru toate considerentele expuse, prima instanță a constatat că cererea formulată este întemeiată doar în parte, în privința modalității de calcul a TVA de plată prin raportare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza Tulică) și, în conformitate cu dispozițiile art. 274, art. 276 C. proc. civ., a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei A., a sumei de 308,6 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale, proporțional cu partea din acțiune admisă.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A.

Împotriva sentinței civile nr. 22 din 28 ianuarie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A., solicitând:

- în principal, admiterea recursului, modificarea, în parte, a sentinței atacate, în sensul admiterii în tot cererii și anulării actelor administrativ-fiscale contestate, cu consecința exonerării reclamantei de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 1.019.556 RON și a oricăror altor obligații fiscale calculate în continuare;

- în subsidiar, admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare;

- cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta reclamantă a arătat, în esență că cererea sa de chemare în judecată a fost structurată pe doua paliere:

1) Reclamanta nu a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, pentru că nu a construit și înstrăinat apartamentele în discuție;

2)Anularea actelor administrativ-fiscale se impune pentru toate motivele procedurale și substanțiale vehiculate prin cererea introductivă de instanță!

Elementul central este legat de interpretarea eronată pe care instanța de judecată o dă stării de fapt fiscale. Elementul subsidiar e legat de faptul că instanța de judecată nu valorifică niciun argument procedural sau substanțial invocat de către subsemnată, cu excepția modalității de calcul a TVA-ului.

Deși a arătat în fața primei instanțe că au fost încălcate cu ocazia inspecției fiscale atât dispozițiile legale care privesc elementele și aspecte care țin de fondul cauzei, cat și elementele care țin de procedura obligatorie de urmat în asemenea situații, totuși, instanța de judecată a dat o interpretare inedită stării de fapt care nu este în concordanță cu realitatea istorico-fiscală a ultimilor ani și cu normele juridice active din perioada 2008-2009 în acest domeniu de interes.

Mai întâi însă, trebuie remarcat faptul că hotărârea recurată nu întrunește exigențele procedurale legate de principiile și garanțiile care guvernează judecata în prima instanță, inclusiv în ceea ce înseamnă motivarea hotărârii judecătorești!

A) În principal, recurenta-reclamantă a solicitat modificarea hotărârii judecătorești recurate prin trimitere la dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. Chiar dacă în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., având în vedere motivarea instanței de fond, interpretarea greșită pe care aceasta o dă stării de fapt se impunea făcută trimiterea și la prevederile art. 304 pct. 7 și 9 care se pliază perfect pe situația sa.

B).Subsidiar, având în vedere ca instanța de judecata a refuzat să se pronunțe cu privire la critici centrale ale cererii introductive, se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare. Respingând de plano o parte însemnată a pretențiilor/criticilor reclamantei, prima instanța de judecată nu a intrat în cercetarea fondului acestora, astfel ca nu s-a asigurat o pronunțare pe fond cu privire la toate solicitările noastre, în acord cu regulile procedurale, imperative care guvernează judecata în prima instanța potrivit dispozițiilor legale care guvernează aceasta cauza!

Ab initio, insistă pe ideea că, principial, instanța poate să se pronunțe și asupra chestiunilor pe care reclamanta nu le-a invocat prin contestația fiscală! Așa cum a arătat, în prezenta cauza, toate argumentele configurate prin cererea introductivă de instanță au fost prezentate, sub o formă sau alta, expres sau concis și prin contestația fiscală, tocmai pentru ca organul fiscal să se pronunțe cu privire la acestea. Mai mult, unele critici au fost expuse încă din inspecția fiscală, în acest sens se poate observa dosarul de inspecție fiscală depus la dosarul cauzei. Singurul argument pur care nu se regăsește sub nicio forma în contestația fiscală este cel privitor la prelevarea datelor cu caracter personal cu încălcarea Directivei 95/46/CE. Totuși, deși ideea prelevării nelegale a datelor cu caracter personal există, nu putea anticipa maniera interpretativă a hotărârii CJUE care are efecte retroactive! Instanța de judecată a considerat că era de datoria sa să invoce încă din momentul formulării contestației problematica prelevării datelor cu caracter personal cu încălcarea normelor dreptului european. Această interpretare este extensivă și pur formalistă, depășind limitele unei judecăți rezonabile. Instanța retine ca: "fiind pentru prima data invocate în fata instanței, Curtea constată că aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal ii constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației". Legea procedural fiscală prevede că împotriva deciziei de soluționare a contestației se formulează acțiunea în contencios administrativ, în ideea de a indica etapele procedurale de urmat, iar nu în ideea de a limita, de a restrânge valorificarea drepturilor și intereselor legitime ale persoanei.

Dar, indiferent și independent de invocarea tuturor argumentelor sale în procedura administrativă, este clar că atât din perspectiva procedurală, cât, mai ales, din perspectiva substanțială putea aduce în fata instanței de judecată toate argumentele, criticile și nemulțumirile față de titlul de creanță!

Aceasta pentru că, o opinie contrară, cum, din păcate, este cea îmbrățișată de către instanța de judecată, aduce atingere însăși dreptului la un proces echitabil în accepțiunea art. 6 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, în condițiile în care, în procesul civil, organul fiscal își poate expune nelimitat poziția cu privire la aceste critici, neexistând nicio vătămare a acestuia.

Faza de control de legalitate operată de organul de soluționare a contestației nu prezintă toate garanțiile conferite de normele ce guvernează procesul de contencios administrativ. Așa fiind, procedura în fața instanței judecătorești trebuie să ofere toate garanțiile specifice unei atari proceduri judecătorești. În acest context, ținând seama și de calificarea procedurii de contestare a actului administrativ fiscal reținută constant de jurisdicția de contencios constituțional la care s-a alăturat fără rezerve și Inalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, se poate reține că în faza de control judecătoresc nu se poate invoca ori paraliza demersul persoanei ce se pretinde vătămată dacă nu a supus analizei toate motivele de nelegalitate ori toate probele în faza administrativă.

Așa fiind, contenciosul administrativ fiscal, specie a contenciosului administrativ definit de legea organică nr. 554/2004 la art. 2 și garantat constituțional în art. 126 alin. (6) și art. 52 din Constituția României, permite instanței judecătorești să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele, inclusiv asupra aspectelor care nu au fost deduse spre soluționare în faza administrativă și totodată poate permite să se propună și să se încuviințeze toate probele legale, utile și pertinente în vederea stabilirii corecte a stării de fapt fiscale și a probării susținerilor părților litigante.

În acest context, dacă nu s-a reținut și, de altfel nici nu s-a invocat, exercitarea cu rea-credință a drepturilor procesuale, cercetarea altor aspecte de legalitate a actului administrativ fiscal, în limitele de contradictorialitate este perfect validă din punct de vedere procesual.

Nu trebuie omis faptul că procedura administrativă prevăzută de art. 205 și urm. din C. proc. fisc. nu este o procedură administrativ-judiciară și nici acțiunea în contencios fiscal prevăzută de art. 218 alin. (2) din același cod corelată cu art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi calificată ca fiind o cale judiciară de atac, deci nu se poate invoca principiul specific căilor de atac.

Din nefericire, instanța de judecata ignoră (complet) jurisprudența CJUE. În afacerea C-18/13 Macs Pen EOOD c. Bulgaria, instanța europeană s-a referit și la chestiunile care interesează prezenta cauză. În această afacere, "instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dreptul Uniunii impune ca aceasta să controleze din oficiu, în împrejurări precum cele din cauza principală, existența unui caz de fraudă fiscală, în temeiul unor fapte noi invocate pentru prima dată în fața sa de autoritățile fiscale și al oricărui element de probă, chiar în condițiile în care, printr-o asemenea analiză, ar încălca obligații care reies pentru aceasta din dreptul național aplicabil". La par. 34 din hotărârea din februarie 2014, Curte arată în mod neechivoc:

"chiar dacă dreptul Uniunii nu ar fi invocat de părți, instanța națională trebuie să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept al Uniunii atunci când în temeiul dreptului național, instanțele naționale au obligația sau posibilitatea să le invoce în temeiul unei norme juridice naționale obligatorii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2008 Kempter. C-2/06, Rep." p. I-411, punctul 45 și jurisprudența citată)".

Astfel fiind, este fără echivoc că se impune analizarea tuturor motivelor de nelegalitate invocate de către reclamanta-recurentă. O interpretare formală, extensivă și excesivă a privat-o de posibilitatea valorizării și valorificării drepturilor subiective.

În opinia sa, instanța în mod greșit a respins în principiu cererea de chemare în garanție formulată în considerarea ideii că aceasta este în disonanță cu arhitectura procesului administrativ-fiscal!

Pentru a încerca să surprindă toate criticile de nelegalitate ale hotărârii recurate, prezintă punctual argumentele sale:

I. Motivele de anulare de natură procedurală - tratate superficial și expeditiv de către instanța de judecată și respinse în mod nejustificat (a) nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale pentru necompetența organului fiscal;

(b) nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ca urmare a nerespectării dreptului la apărare;

(c) nulitatea actelor administrativ-fiscale ca urmare a realizării inspecției fiscale anterior debutului legal al acesteia.

a). După cum a arătat atât în procedura grațioasă, cat și în cererea de chemare în judecată, din lectura conjugată a dispozițiilor art. 31 și 99 C. proc. fisc. rezultă faptul că inspecția fiscală se efectuează de organul fiscal competent material și teritorial, în raport de criteriul domiciliului fiscal al contribuabilului. Pe cale de consecință, ținând cont de faptul că domiciliul său este în Cluj-Napoca, în speță, această competență revenea Administrației Finanțelor Publice Cluj-Napoca, iar nu Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj.

Pe cale de consecință, fiind eludate regulile de competență pentru efectuarea inspecției fiscale, este evident faptul că această nulitate antrenează unele consecințe: pe de-o parte, inspecția fiscală este nelegală; pe de altă parte, Decizia și Raportul de inspecție fiscală sunt nelegale și ele în integralitatea lor. Curtea de Apel Cluj reține că: "în privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, Curtea va aprecia că Ordinul ANAF 375 din 26.03.2009 la fel ca și Ordinul ANAF 2253/2011 care i-a luat locul nu reprezintă un act cu caracter normativ și ca atare, nu este necesară cerința publicării în Monitorul Oficial al României în conformitate cu art. 11 din Legea nr. 24/2000".

Apoi, reține instanța de fond ca: "competența de efectuare a inspecției fiscale a aparținut Direcției Generale a Finanțelor Publice Județene, care a și efectuat-o încheind rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora a fost emisă decizia de impunere contestată".

Dar, niciun act normativ în vigoare (C. proc. fisc., H.G. nr. 1050/2004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în situația TVA DG(R)FP-ului. De altfel, o competență specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit, conform art. 32 alin. (2) C. proc. fisc.

Sancțiunea inexistenței actului administrativ normativ care nu este publicat în Monitorul Oficial poate fi antamată și apreciată și în procedura grațioasă și în fata instanței de judecată, această sancțiunea nefiind neapărat identificabilă cu nulitatea actului administrativ ca să facă neapărat obiectul excepției de nelegalitate conform art. 4 din Legea nr. 554/2004 sau să facă obiectul unei acțiuni directe de contencios administrativ care să aibă ca obiect anularea actului administrativ normativ.

Este de notorietate că Ordinul nr. 1348/2009 și Ordinul nr. 1172/2009 care ar putea fi aduse ca pretext de către pârâtă în acceptarea realizării în concret a inspecției fiscale (prevederile art. 42 alin. (1) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 1348/2009 referitoare la exercitarea inspecției fiscale) nu sunt publicate în Monitorul Oficial al României și prin urmare, conform principiului instituit de dispozițiile art. 108 alin. (4) din Constituția României sancțiunea aplicabilă este automat inexistentă actului respectiv.

Aceeași este situația și în privința Ordinului nr. 1415 din 11 august 2009 care în anumite împrejurări este adus în discuție de către pârâtă, pentru că nici acest Ordin nu e publicat în Monitorul Oficial.

De altfel conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile și celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile și ordonanțele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autorităților administrative autonome, precum și ordinele, instrucțiunile și alte acte normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Textul art. 11 alin. (2) din aceeași lege, include excepții de la publicare între care nu se află menționat explicit și nici nu poate fi inclus actul normativ emis de președintele ANAF privitor la organizarea inspecției fiscale.

Din această perspectivă se poate reține cu temei că Ordinele Președintelui ANAF nu pot produce efectele juridice urmărite de acestea de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.

Ordinele în speță sunt prevăzute expres de art. 99 alin. (2) din legea procesual fiscală (O.G. nr. 92/2003), normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspecției fiscale și delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operațiuni administrative. Astfel, inspecția fiscală din speță a fost realizată cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.

Optând pentru o interpretare extensivă instanța de judecată a considerat că ordinele în discuție nu sunt supuse publicării în Monitorul Oficial.

b) 1. În ce privește dreptul la apărare, la nivel european, acesta este consacrat de art. 41 alin. (2) lit. a) și c) din Carta drepturilor fundamentale, care sub denumirea "Dreptul la o bună administrare" are următorul conținut: (...) (2) Acest drept include în principal: a) dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere; b) dreptul oricărei persoane de acces la dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legate de confidențialitate și de secretul profesional și comercial; c) obligația administrației de a-și motiva deciziile. Astfel, art. 41 alin. (2) lit. a) și c) din Cartă arată că particularul împotriva căruia urmează să se emită o decizie defavorabilă să își expună în mod util punctul de vedere în fața autorității administrative pentru ca aceasta să cântărească în cunoștință de cauză dacă se impune sau nu emiterea deciziei cauzatoare de prejudicii. Audierea particularului este fără îndoială obligatorie. Pentru realizarea acestui deziderat, autoritatea publică în cauză trebuie să respecte următoarele obligații:

- să permită particularului în cauză dreptul de acces la toate informațiile și documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei defavorabile, pentru a putea studia veridicitatea și pertinența acestora în economia cauzei;

- să îi acorde particularului o perioadă de timp rezonabilă în raport de complexitatea situației care urmează să fie surprinsă prin decizia administrativă pentru a-și putea pregăti o apărare de calitate;

- autoritatea publică să analizeze cu atenție și seriozitate punctul de vedere exprimat de către particular la momentul la care autoritatea publică urmează să decidă dacă va emite sau nu act defavorabil în dauna particularului.

În speță reclamanta a fost privată de dreptul la apărare în procedura administrativă. Nu există nicio dovadă că s-ar fi organizat vreo audiere reală în sensul art. 9 par. (1) C. proc. fisc. sau că s-a ținut cont de observațiile acestora pe care în mod constant le-au trimis organului de inspecție fiscală, iar în cuprinsul deciziei de impunere nu există nicio mențiune referitoare la audierea contribuabilului, deși art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. impune înscrierea unei asemenea mențiuni în cuprinsul actului administrativ fiscal.

c). 1. în ansamblul argumentelor sale, un loc deosebit îl ocupau criticile referitoare la încălcarea normelor juridice privind desfășurarea inspecției fiscale. În ceea ce privește emiterea Avizului de inspecție fiscală nr. 32714 la data de 15.09.2011 privind verificarea TVA-ului datorat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2011, comunicat la data de 29.09.2011, învederează faptul că, în opinia sa, inspecția fiscală s-a realizat anterior emiterii Avizului indicat. Aceasta pentru faptul că reclamanta a fost invitată încă din 21.09.2009 la DGFP Bistrita-Năsăud unde s-au realizat acte specifice de inspecție fiscală, deși nu era emis vreun aviz de inspecție fiscală și inspectorii fiscali de acolo nu erau competenți material să le exercite. În fața inspectorilor fiscali din cadrul DGFP BN, reclamanta a depus contractele de vânzare-cumpărare în forma autentică solicitate de către aceștia.

Apoi, la sediul DGFP Cluj, a purtat discuții legate de activitatea desfășurată în perioada supusa inspecției fiscale, fără ca Avizul de inspecție sa-i fi fost comunicat. Prin urmare în realitate, in concreto, inspecția fiscală era practic finalizată la data comunicării Avizului de inspecție fiscală nr. 32714/2011.

Potrivit dispozițiilor art. 101 alin. (1) din C. proc. fisc.: Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.

Potrivit art. 102 din C. proc. fisc.: Avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili.

În ceea ce privește durata inspecției fiscale, este simplu de observat că inspecția începând de facto anterior emiterii avizului de inspecție fiscal, depășește termenul legal de 3 luni și este nulă absolut!

Se arată la finele RIF-ului ca s-au anexat: Nota explicativă, Declarația din data de 21.10.2011, înștiințarea pentru discuția finală din data de 24.10.2011 și Anexa calcul majorări. Dintre acestea doar ultima a fost efectiv anexată!

II. Impunerea și adevărul judiciar nu pot să nu țină cont de starea de fapt fiscală.

Specificul acestei cauze transpare din starea de fapt fiscală! în ce o privește, deși a probat cine a desfășurat activitatea economică, cine a contractat și plătit manopera, cine a achiziționat materiale și a încasat efectiv prețul apartamentelor, nimeni nu înlătură nedreptatea fiscală care i s-a făcut! Instanța de judecată reține ca:

"susținerea reclamantei ca activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, ca normele legale nu sunt certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, vor fi înlăturate". Se pare că instanța de judecată a fondului are în vedere ideea caracterului economic și de continuitate in abstracto, iar nu in concreto, cum ar fi trebuit!

Instanța de judecată trebuia să țină seama de Contractul de asociere în vederea edificării de imobile încheiat în data de 14.11.2006 și datat cert de către avocat E. în aceeași dată! Acesta a fost primul înscris depus la inspectorii fiscali, dar, deși îi menționează în Raportul de inspecție fiscal la pagina 2, aceștia nu au ținut cont de el în mod efectiv. Potrivit legii și Contractului de asociere, subsemnata a beneficiat doar de 6 apartamente dintre cele construite împreuna cu sora sa D. și cu ceilalți doi asociați, B. și C., adică de suma de aproximativ 270.000 euro! Suma încasată - de 270.000 de euro (în contractul de asociere sunt menționate atât suprafața terenului cat și prețul pe mp. al acestuia, deci este ușor de dedus suma pe care o avea de încasat și nicidecum sumele menționate de organul fiscal), corespunde contravalorii a 6 apartamente (care aveau prețul de vânzare intre 50.000 și 60.000 euro). Reclamanta ar fi trebuit sa fie ținută la plata TVA-ului în măsura în care se considera că activitatea desfășurată îndeplinea toate condițiile legale pentru a fi considerată o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, doar pentru cele 6 apartamente care i se cuveneau. Dar, dintre acestea, 3 au fost înstrăinate în luna mai 2008 și nu făceau obiectul inspecției fiscale fiind vândute în primele doua luni de presupusa activitate, iar pentru celelalte 3 ar fi trebuit ca inspectorii fiscali să aprecieze dacă înstrăinarea acestora era o activitate economică cu caracter de continuitate, în lipsa unor argumente indicate în cele ce urmează:

Dacă se analizează poziția organului fiscal din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, se poate observa că acestea ajung la concluzia că reclamanta-recurentă a desfășurat o activitate economică care a generat o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, din cauza faptului că reclamanta este parte într-un contract pe care acestea l-au intitulat ca fiind contract de asociere în participațiune.

Până la acest punct se poate observa că în speță este vorba despre vânzarea unui bun de uz personal, contravaloarea urmând să fie plătită în timp. Astfel, ceea ce este important este aspectul că până la veniturile obținute până la concurența valorii terenului, reprezintă venituri din vânzarea unui bun proprietate personală, ori conform pct. 3 din Normele metodologice de aplicarea art. 127 C. fisc., exploatarea unui bun proprietate personală nu generează o activitate economică și nicio persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Aserțiunea instanței de fond potrivit căreia "reclamanta s-a asociat cu D., B. și C., în vederea edificării unui complex de imobile-blocuri de apartamente compus din 8 blocuri", nu contrazice starea de fapt reală, fiscală, din moment ce chiar reclamanta a recunoscut existenta asocierii, însă rezulta din asociere ca asociații B. și C. urmau sa construiască și să vândă apartamentele rezultate, iar nu reclamanta.

În fond, subsemnata a formulat o Cerere de chemare în garanție a persoanelor care în mod concret și real au desfășurat activitatea economică cu caracter de continuitate constatata de către organul fiscal. Instanța de judecată a considerat-o inadmisibilă și a respins-o. Mai mult, după respingerea ca inadmisibilă, subsemnata a solicitat audierea în cauza a celor doua persoane: C. și B., dar instanța fondului a respins și cererea în probatiune, nefiind, se pare, deloc interesata de clarificarea stării de fapt fiscale!

A arătat că dispozițiile legale procedurale în vigoare permiteau formalizarea procesuala la acel moment, iar normele de drept material făceau admisibile solicitările sale pe fondul cererii de chemare în garanție.

N-a existat și nu există niciun impediment procedural, prevăzut de legea civilă de drept comun - C. proc. civ., de legea procedural-fiscală de drept comun - C. proc. fisc. sau de vreun alt act normativ special care să se transpună într-o barieră în calea admiterii cererii de chemare în garanție. Principiile dreptului fiscal, normele juridice din aceasta materie, dar și realismul și pragmatismul stării de fapt fiscal converg spre ideea anterior menționată.

Formalismul legat de asigurarea deductibilității TVA-ului doar odată cu înregistrarea ca plătitor de TVA și doar prin primul decont de TVA atentează, așa cum apreciază și Curtea de Justiție, la însăși esența acestui drept subiectiv!

Este, probabil, și interesul numiților C. și B. să-și asigure recunoașterea TVA-ului deductibil! A insistat și prin Contestația fiscală, respectiv Cererea de chemare în judecată că dreptul la deducere a fost flagrant încălcat! Asta și în contextul indicat de către chiar instanța de judecată a fondului:

"reclamanta nu deține documente justificative pentru a putea beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, astfel încât, din aceasta perspectivă, nu poate beneficia de acest drept"!

III. Pasivitatea organului fiscal. Inexistența "asigurărilor" la care face referire CJUE în ce privește încadrarea activității în categoria celor impozitabile din perspectiva TVA. Analiza instanței de fond.

- existența unor răspunsuri scrise transmise direct contribuabililor, la solicitarea acestora, prin care se indică faptul că în toată perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 sau într-o anumită perioadă (de pildă, în anul 2007), operațiunile imobiliare nu erau supuse TVA.

- existența unor răspunsuri sau interpretări transmise de organele fiscale notarilor publici, consultanților fiscali, avocaților, experților contabili sau altor profesioniști în domeniul juridic sau economic, în sensul că în toată perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 sau într-o anumită perioadă (anul 2007, anul 2008, anul 2009) operațiunile imobiliare nu erau supuse TVA. În acest context, face trimitere în special la hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 10 octombrie 2006 în afacerea Pessino c. Franța, în cuprinsul căreia s-a decis că evaluarea unui profesionist al dreptului, ca urmare a studierii legislației și jurisprudenței relevante, în sensul că un anumit comportament nu constituie o faptă penală, poate fi invocată de particular. Curtea, la par. 28 - 36 din hotărâre, a atras atenția în mod special asupra faptului că profesioniștii dreptului sunt obligați să dea dovadă de o prudență deosebită atunci când evaluează riscurile pentru clienții lor și că, prin urmare, revine autorităților publice sarcina de a face proba că o asemenea analiză era eronată. Existența unor declarații publice (interviuri, comunicate de presă) din care să rezulte faptul că interpretarea organului fiscal era în sensul excluderii operațiunilor imobiliare efectuate de persoane fizice din sfera de aplicare a TVA. Verificarea documentelor din procesul legislativ circumscris Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 109/2009, pentru a se verifica în special contextul în care s-a propus completarea C. fisc. cu art. 127 alin. (21), cu referire expresă la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice.

IV). Proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii

Problematica proporționalității - sau neproporționalității - obligațiilor fiscale accesorii este una dintre tezele centrale ale demersului său judiciar! Și această chestiune a fost invocată încă din procedura administrativ-jurisdicțională, înainte de pronunțarea CJUE în cauza Salomie & Oltean. Instanța de judecată nu a validat, nici măcar în parte, vreunul dintre criteriile oferite pornind de la hotărârea CJUE, deși transpare clar din starea de fapt lipsa evidentă de culpă a reclamantei.

Curtea s-a referit expres, în par. 51 și 52 din hotărâre, la ceea ce ar trebui să aibă în vedere instanța națională.

Din perspectiva naturii accesoriilor fiscale trimite la o clarificare pe care a făcut-o și prin concluziile sale orale și scrise din fond. Reamintește faptul că printr-o hotărâre de principiu, pronunțată în afacerea Bendenoun c. Franței. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a decis