ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6560/2019

Ședința publică din data de 19 decembrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta A., a formulat acțiune în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, împotriva Deciziei nr. 118/17.02.2012, înregistrată sub nr. x/02.112011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere fiscală privind TVA, înregistrată sub nr. x/21.09.201, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală, înregistrat sub nr. x/21.09.2011, solicitând: anularea Deciziei nr. 118/17.02.2012; anularea deciziei de impunere fiscală privind taxa pe valoarea adăugată stabilită la inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale înregistrată sub nr. x/21.09.2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/21.09.2011, decizie prin care s-a reținut în sarcina reclamantei obligarea la plata sumelor: 580.754 RON reprezentând TVA, pe perioada 26.11.2008 - 28.11.2008; 427.667 RON reprezentând majorări de întârziere pe perioada 25.12.2008 -21.09.2011; 87,113 RON reprezentând penalități de 15% pe perioada 01.07.2008 -21.09.2011; total - 1.095.534 RON; anularea raportului de inspecție fiscală nr. 32.714/21.09.2011.

În apărare, a formulat întâmpinare pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, solicitând respingerea cererii de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative atacate.

Reclamanta A. a formulat cerere de chemare în garanție a numiților B. și C..

Prin sentința nr. 337 din 24 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității, a admis excepția de tardivitate pentru toate precizările și completările de acțiune, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta DIRECTIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA prin A.J.F.P. CLUJ, a anulat parțial Decizia nr. 117/17.02.2012 și Decizia de impunere nr. x/21.09.2011, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj pentru suma de 187.781 RON din care 100.309 RON TVA și 87.472 RON majorări de întârziere și penalități, a respins restul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată și completată, ca nefondată, a menținut actele administrativ fiscale sus indicate pentru suma de 907.753 RON din care 480.445 RON TVA,355.241 RON majorări de întârziere,72.067 RON penalități, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3870 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, a respins cererea pentru cheltuieli de judecată în ceea ce privește suma de 23.403,45 RON, a respins excepția prescripției dreptului la acțiune în raport de cererea de chemare în garanție, a respins cererea de chemare în garanție formulată de reclamantă în contradictoriu cu chemații în garanție C. si B., a obligat reclamanta să plătească chemaților în garanție suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată respectiv câte 2500 RON pentru fiecare chemat în garanție.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut următoarele:

În ceea ce privește precizările și completările de acțiune formulate de reclamantă, instanța a admis excepția de tardivitate a dreptului la acțiune invocată din oficiu și pusă în discuția părților la termenul de judecată din data de 13.10.2017, raportat la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2013 coroborate cu art. 11 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

În esență, s-a reținut că toate precizările și completările de acțiune au fost formulate în speță începând cu data de 03.02.2014, cu mult după împlinirea acestui termen.

Ca atare aceste completări și precizări de acțiune care în esență cuprind pretenții și motive de nelegalitate noi față de cele din acțiunea inițială, nu au putut fi analizate în fond întrucât au fost formulate cu eludarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 .

La termenul de judecata din data de 29.09.2017, instanța a pus în discuția părților excepția de inadmisibilitate în raport cu prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003.

Reclamanta a susținut că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în fața instanței de judecată și neinvocate în cadrul contestației administrative, în condițiile în care motive obiective i-au împiedicat să le invoce în fața organelor fiscale, aceste motiv constând, de exemplu, în pronunțarea, ulterior introducerii acțiunii, a unor hotărâri de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, cum ar fi cauza Bara și Salomie și Oltean .

Curtea a constatat că aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației și analizate în cadrul deciziei obiect al acțiunii .

A mai reținut Curtea că, art. 205 și următoarele din O.G. nr. 92/2003 stabilesc un termen de decădere de 30 de zile pentru formularea contestației administrative. Această contestație este analizată și soluționată printr-o decizie. Decizia se atacă în instanță. Recunoașterea posibilității analizării legalității acestei decizii și din perspectiva altor motive decât cele invocate, reprezintă o eludare a termenului imperativ reglementat pentru formularea contestației și a întregii proceduri de contestare ce se finalizează prin emiterea deciziei .

În continuare, analizând motivele de nelegalitate invocate, Curtea a reținut că toate motivele invocate în contestație au fost analizate punctual în decizia atacată, așa cum se poate observa din analiza sistematică a considerentelor acestei decizii. Totodată instanța a reținut următoarele considerente:

În ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă, obligativitatea înregistrării ca plătitor de TVA, caracterul clar al reglementării și caracterul continuu al activității desfășurate, instanța a reținut că relevante în speță sunt dispozițiile cuprinse în Codul fiscal și Normele sale de aplicare în anul 2008, când s-au înstrăinat imobilele construite.

În speță, pentru a stabili dacă activitatea desfășurată de către reclamantă este o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) coroborat cu art. 126 lit. d) din Legea nr. 571/2003 și dacă reclamanta este o persoană impozabilă, este necesar să se stabilească dacă aceasta prin vânzările realizate a desfășurat activitatea de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate .

S-a reținut că reclamanta îndeplinește cerințele legale pentru a fi considerată persoană impozabilă, iar înstrăinările realizate sunt operațiuni impozabile conform art. 126 și art. 128 din același act normativ și în același timp după depășirea plafonului de scutire operațiuni taxabile nefăcând parte din operațiunile scutite de taxă conform art. 141 și următoarele din Codul fiscal, în speță fiind înstrăinate imobile locuință noi.

A apreciat instanța că, toate înstrăinările în raport de care s-a reținut în sarcina reclamantei obligația înregistrării ca plătitor de TVA, au avut loc în anul 2008. Nici una din vânzări nu a avut loc în anul 2007, astfel că invocarea în cererea de chemare în judecată a textelor din Codul fiscal aplicabile pentru anul 2007, nu au în speță nici o relevanță juridică. Art. 141 din Codul fiscal în forma în care se prezenta în anul 2008, impunea plata TVA-ului prin excepție de la reglementarea cuprinsă la art. 141 lit. f) pentru construcții noi și teren construibil. A concluzionat instanța că toate contractele de vânzare cumpărare vizează apartamente noi .

În ceea ce privește persoanele cărora le revine obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 152, art. 153 din Legea nr. 571/2003, această obligație revine doar persoanelor care au calitatea de persoană impozabilă și doar dacă realizează operațiuni impozabile, adică operațiuni ce intră în sfera TVA .

Instanța a mai reținut că activitatea reclamantei a fost în mod neechivoc una continuă, că nu s-au încălcat principiile certitudinii impunerii și securității raporturilor juridice câtă vreme normele în vigoare în acel interval de timp erau clare și precise și prevedeau obligația de înregistrare ca plătitor de TVA și obligația de plată a TVA-ului în cazul unei activități de genul celei desfășurate de reclamantă. Totodată în mod evident nu s-a procedat la o aplicare retroactivă a dispozițiilor legale aplicabile după data de 01.01.2010.

În ceea ce privește modul de calcul al cotei de TVA, aceasta nu s-a calculat după procedeul sutei mărite prin includerea TVA în prețul de vânzare în acord cu concluziile CJUE în cauza Tulică și Plavoșin.

A mai reținut instanța că, așa cum rezultă din analiza contractelor de vânzare cumpărare, părțile au stabilit un preț al imobilului cu titlu definitiv fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia. Acest preț a fost achitat integral și nu s-a prevăzut posibilitatea recuperării vreunui supliment de preț, TVA de la cumpărător.

În ceea ce privește dreptul de deducere, motivele de nelegalitate vizând acest aspect au fost invocate abia în anul 2015, fiind inadmisibile .

A apreciat instanța că, reclamanta nu deține documente justificative pentru a putea beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele sorei ei sau a chemaților în garanție .

În ceea ce privește încălcarea principiului proporționalității, acest principiu nu a fost invocat în speță motiv pentru care el nu a putut fi analizat raportat la admiterea excepțiilor de tardivitate și inadmisibilitate .

Astfel instanța a apreciat că, un prim aspect ce trebuie analizat este daca accesoriile au caracter de sancțiune fiscală. Dacă în privința penalităților de întârziere, a reținut instanța că, acest caracter este neechivoc, rezultând din însăși prevederile legale ce le definesc, în privința majorărilor de întârziere, instanța a apreciat că nu subzistă acest caracter .

În cea ce privește penalitățile de întârziere, cota lor reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA. Instanța a apreciat că acest procent este proporțional cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamantă și cu culpa acesteia și asigură realizarea scopului lor indicat .

În ceea ce privește cererea de chemare în garanție, chemații în garanție au invocat prin întâmpinarea depusă excepția de inadmisibilitate și prescripție a dreptului la acțiune.

Excepția de inadmisibilitate a fost respinsă în încheierea de sedință din data de 08.04.2014.

În ceea ce privește excepția prescripției dreptului la acțiune, instanța a apreciat că termenul de prescripție începe să curgă în speță doar de la data la care reclamantei i s-a comunicat decizia de impunere . Astfel cererea de chemare în garanție este fundamentată în drept pe existența contractului de asociere și dispozițiile din Codul fiscal și codul de procedură fiscală care reglementează asocierile în participațiune, răspunderea asociaților și modalitatea de impunere fiscală, respectiv art. 7 pct. 5, art. 28 din Codul fiscal și art. 20,27 din Codul de procedură fiscală .

Instanța a observat că, prin cererea de chemare în garanție reclamanta urmărește a se antrena răspunderea solidară a asociaților, în raport de organul fiscal, urmărind să împartă sarcina fiscală pusă pe seama sa prin decizia de impunere cu chemații în garanție .

Astfel, s-a reținut că, până la momentul la care s-a emis decizia de impunere, o antrenare a răspunderii solidare a asociaților nu era posibilă din perspectiva reclamantei care era în imposibilitate de a acționa, Or, în opinia instanței, prescripția nu curge împotriva celui care nu poate să acționeze. În aceste condiții, raportat la art. 1, art. 7 din Decretul nr. 167/1958, instanța a apreciat că data de începere a cursului prescripției extinctive este 21.09.2011. În aceste condiții instanța a reținut că, indiferent dacă s-ar aprecia ca termenul de prescripție este cel de 3 ani prevăzut de Decretul 167/1958 sau termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din Codul d procedură fiscală, termenul de prescripție nu este împlinit.

În ceea ce privește cererea de chemare în garanție, s-a reținut că, solicitarea ce face obiectul cererii nu respectă exigențele art. 60 C. proc. civ. .

În al doilea rând, a mai reținut instanța, că, contractul de asociere de care se prevalează reclamanta este un contract constatat printr-un înscris sub semnătură privată și care potrivit art. 1182 din C. proc. civ., sub imperiul căruia s-a încheiat, nu are dată certă. Ca atare el este inopozabil terților și organelor fiscale. Mai mult, în contractele de vânzare cumpărare încheiate de către reclamantă sau de către reclamantă și sora sa nu se face nici o referire la existența acestui contract de asociere, astfel că, în raport de aceste contracte de vânzare cumpărare, contractul de asociere apare ca fiind un act secret, ce conține o înțelegere contrară celei din actul public .

A concluzionat instanța că este irelevant că, la data efectuării inspecției fiscale reclamanta s-a prevalat de acest contract de asociere, câtă vreme nu s-a prevalat de același act la momentul încheierii contractelor de vânzare cumpărare, când s-a desfășurat practic activitatea economică generatoare de TVA.

Împotriva acestei hotărâri au formulat recurs recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj și recurenta-reclamantă A..

Prin sentința civilă nr. 337/2017, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2012, a fost admisă în parte acțiunea formulată de către reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (fosta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj) în consecință au fost anulate în parte Decizia nr. 117/17.02.2012 și Decizia de impunere nr. x/21.09.2011, pentru suma de 187.781 RON din care 100.309 RON TVA și 87.472 RON majorări și penalități.

Prin aceeași sentință a fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 3.870 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța această sentință, în ceea ce privește soluția de admitere a cererii de chemare în judecată, instanța de fond reține că în ceea ce privește modul de calcul al cotei de TVA aceasta nu s-a calculat după procedeul sutei mărite prin includerea TVA-ului în prețul de vânzare în acord cu concluziile în cauza Tulică și Plavoșin.

Se mai reține că din analiza contractelor de vânzare cumpărare părțile au stabilit un preț al imobilului cu titlu definitiv fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia.

Soluția pronunțată, în ceea ce privește admiterea în parte a acțiunii reclamantei, este netemeinică a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale incidente în cauză, motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea TVA prin aplicarea cotei la prețul convenit între părțile contractante, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, întrucât în cuprinsul contractelor nu se face nici o precizare cu privire la taxa pe valoarea adăugată.

Față de acest aspect, în cauza Tulică Plavoșin, CJUE declara ca "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată"

Analizând răspunsul dat prin hotărârea menționată la întrebarea preliminară formulată de ÎCCJ București, se reține că prețul convenit trebuie considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată în situația în care "prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la TVA", însă aceasta este condiționată de faptul că "furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală", ori în ceea ce privește contractele de vânzare cumpărare încheiate de către reclamantă, nu rezultă ca fiind îndeplinită această condiție.

De asemenea, prevederile Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013 privind includerea taxei pe valoarea adăugată în prețul unui bun în situatia în care acesta a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată nu sunt imperative, atâta timp cât aplicarea acestora este condiționată de o situație care trebuie să fie dovedită.

Conform Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 "în cazul în care prin contractele de vânzare-cumpărare prețul a fost stabilit fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar vânzătorul este persoana obligată la Plata taxei, atunci se consideră că prețul include deja taxa, iar aceasta se calculează prin extragere din preț (procedeul sutei mărite), în cazul în care vânzătorul nu are posibilitatea de a recupera taxa de la cumpărător, vânzătorul trebuind să facă dovada imposibilității recuperării taxei de la cumpărător, acceptându-se în acest sens inclusiv o declarație pe propria răspundere.

Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 nu face altceva decât să transpună în legislația națională jurisprudența europeană în materie (în concret hotărârea C.J.U.E. din cauzele reunite C-249/12 C-250/12) Tulică Plavoșin. C.J.U.E. a fost solicitată să stabilească, având În vedere articolele 73 78 din Directiva TVA, "dacă, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoană obligată la plata TVA-ului pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat prețul care include deja TVA-ul sau prețul fără TVA, care trebuie majorat cu valoarea acestuia.

Contrar celor reținute de instanța de fond, respectiv că din analiza contractelor de vânzare cumpărare părțile au stabilit un preț al imobilului cu titlu definitiv fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia, potrivit prevederilor art. 970 din C. civ. 1864:

"Convențiile trebuie executate cu bună-credintă. Ele obligă nu numai la ceea ce este expres într-însele, dar la toate urmările, ce echitatea, obiceiul sau legea dă obligatiei, după natura sa" iar conform art. 1272 din Legea nr. 287/2009:

"(1) Contractul valabil încheiat obligă nu numai la ceea ce este expres stipulat, dar si la toate urmările pe care practicile statornicite între părți, uzanțele, legea sau echitatea le dau contractului, după natura lui.

Având în vedere prevederile legale mai sus redate, precum și actele existente la dosarul cauzei, rezultă că reclamanta nu a făcut dovada că nu are posibilitatea de a recupera taxa de la cumpărători, așa încât soluția instanței de fond este netemeinică și nelegală.

De asemenea, nu pot fi obligați la plata cheltuielilor de judecată, instituția nefiind în culpă în această cauză. Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții care cade în pretenții. Culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Rugam instanța de recurs sa tina cont de aceste aspecte și să dispună exonerarea instituției noastre de Plata a cheltuielilor de judecată sau în subsidiar să le reducă, conform prevederilor art. 274 C. proc. civ.

În consecință, având în vedere argumentele expuse, solicitam admiterea prezentului recurs și modificarea în parte a sentinței civile nr. 337/24.10.2017, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj în Dosar nr. x/2012, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii în contencios fiscal formulata de reclamanta A..

Este nelegală soluția de respingere ca inadmisibilă a motivelor de nelegalitate care nu au fost invocate prin contestația administrativă. Judecătorul fondului nu a luat în considerare un fapt esențial, acela că în litigiile fiscale din România contribuabili nu au niciodată acces integral la dosarul inspecție fiscală și prin urmare nu pot formula toate argumentele prin contestația fiscală. Soluția primei instanțe este contrară jurisprudenței obligatorii a Înaltei Curți de Casație și Justiție (a se vedea în acest sens decizia civilă numărul 3152 din 14 octombrie 2015).

Prin hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza C-298/16, Ispas a fost validat punctul de vedere conform căruia în litigiile referitoare la TVA, ca urmare a restrângerii accesului contribuabilului la dosarul administrativ -al inspecției fiscale - a fost încălcat dreptul la apărare al contribuabilului.

Este nelegală soluția de respingere ca tardive a precizărilor de acțiune formulată de către reclamantă, având în vedere că prezenta cauză este guvernată de vechiul C. proc. civ., sub imperiul căruia nu existau limitări prohibitive în privința cererilor adiționale. Termenul prevăzut de art. 11 din legea contenciosului administrativ, de șase luni, se referă doar la sesizarea primară a instanței de contencios fiscal, iar nu și la eventualele modificări de acțiune. Este relevant faptul că legea folosește noțiunea de introducere a acțiunii, iar nu pe aceea de modificare, precizare sau completare a acțiunii sau extindere a argumentației.

Este nelegală soluția dată cu privire la acțiunea principală, pentru aspectele de procedură și de fond și respectiv pentru cererea de chemare în garanție.

Într-o primă ipoteză de lucru, se solicită anularea în întregime a actelor administrative fiscale (decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației), fără a mai fi abordate restul chestiunilor, cu obligarea pârâtelor din litigiul inițial la plata cheltuielilor de judecată.

Într-o a doua ipoteză de lucru, se solicită anularea în parte a actelor administrative fiscale, ca urmare a faptului că reclamanta nu a desfășurat o activitate economică si nu are calitatea de persoană impozabilă decât parțial. Astfel, dacă se analizează pozitia organului fiscal din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, se poate observa că acesta ajunge la concluzia că reclamanta a desfășurat o activitate economică care a generat o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, datorită faptului că aceasta este parte într-un contract intitulat ca fiind contract de asociere în participațiune.

Dacă se analizează cu atenție acest contract, se poate observa faptul că, în ceea ce o privește pe reclamantă, contractul în cauză pare să fie unul de vânzare de bunuri de uz personal, cel puțin în parte. Conform prevederilor contractuale, aportul reclamantei este acela de a contribui cu terenul proprietate personală (bun dobândit prin moștenire împreună cu sora sa), iar investitorii imobiliari C. și B. vor contribui cu bani, materiale și forță de muncă. De asemenea, tot investitorii aveau obligația de a obține toate autorizațiile și avizele administrative necesare.

Mai departe, este relevant art. 7 din contractul de asociere unde se arată că reclamata va recupera aportul generat prin aducerea în participațiune a terenului proprietate personală, urmând să primească, împreună cu sora sa, celălalt coproprietar, 40% din suma rezultată din vânzarea apartamentelor, pe măsură ce acestea urmau să fie construite, până la momentul la care se va amortiza valoarea terenului proprietate personală adus ca aport.

Până la acest punct se poate observa că în speță este vorba despre vânzarea unui bun de uz personal, contravaloarea urmând să fie plătită în timp. Astfel, ceea ce este important este aspectul că până la veniturile obținute până la concurenta valorii terenului reprezintă venituri din vânzarea unui bun proprietate personală, ori conform pct. 3 din normele metodologice de aplicare a art. 127 din vechiul Codul fiscal, exploatarea unui bun proprietate personală nu generează o activitate economică si nicio o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Doar pentru veniturile obținute ulterior amortizării valorii terenului proprietate personală, care sunt în valoare de 33% pentru cele două surori coproprietare din sumele obținute din vânzarea apartamentelor, se poate vorbi despre o eventuală activitate economică si despre o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Cu alte cuvinte, reclamanta A. are calitatea de persoană impozabilă doar pentru o cotă de 16,5% din totalul tranzacțiilor, doamna D. pentru restul de 16,5%, iar cei doi investitori imobiliari pentru 1/3 fiecare.

După cum rezultă din contractul de asociere, valoarea terenului a fost evaluată la suma de 100 de euro/m

2

, adică la valoarea de 544.800 de euro, respectiv suma de 272.400 de euro în ceea ce o privește pe reclamantă, având în vedere că aceasta este coproprietară. Astfel, veniturile atribuite din vânzarea apartamentelor până la concurenta sumei de 272.400 de euro (amortizarea cotei de proprietate a reclamantei din terenul proprietate personală) trebuie să fie excluse din sfera de aplicare a TVA fiind vorba de venituri din vânzarea unor bunuri proprietate personală. în consecință, se solicită instanței de judecată să valorizeze și acest argument extrem de important în economia cauzei.

În context, se poate pune întrebarea dacă instanța poate anula în parte actele administrative fiscale, stabilind ea însăși, în urma unei veritabile inspecții fiscale, care sunt persoanele impozabile care au desfășurat activitatea economică ce cote de participare au acestea. Dacă răspunsul este pozitiv, se va proceda conform celor arătate mai sus, cu valorizarea constatărilor din rapoartele de expertiză, referitoare la dreptul de deducere al doamnei A.. Dacă dimpotrivă răspunsul este negativ, singura soluție pe care instanța o are la dispoziție este anularea în întregime a actelor administrative fiscale contestate, urmând ca eventual printr-o nouă inspecție fiscală să se delimiteze in concreto calitatea de persoană impozabilă a fiecărui participant și cotele de participare, respectiv obligațiile fiscale asociate.

În fine, dacă se vor ignora primele două ipoteze, cel puțin teoretic devine de actualitate o a treia ipoteză, cu două fațete:

(i) anularea în parte a actelor administrative fiscale, ca urmare a valorizării dreptului de deducere al TVA-ului stabilit prin cele două expertize (fiscală în construcții) și a limitării accesoriilor (jurisprudența de tip Salomie și Oltean);

(ii) admiterea cererii de chemare în garanție, cu consecința obligării adevăraților dezvoltatori imobiliari (chemații în garanție) la suportarea unei părți din obligațiile fiscale păstrate în sarcina reclamantei, în raport de cotele de participare indicate la par. 10 din prezentele concluzii scrise.

Sub acest aspect, prezintă relevantă constatările din rapoartele de expertiză administrate în cauză, astfel:

a. Prin raportul de expertiză fiscală si răspunsul la obiecțiuni s-a stabilit faptul că în sarcina doamnei A. ar urma să fie plasate, dacă aceasta ar fi singura persoană impozabilă, următoarele sume:

- debit principal: 323.645 RON;

- obligații fiscale accesorii: 287.850 RON.

b. Prin raportul de expertiză în construcții s-a stabilit faptul că valoarea lucrărilor de construcții la imobilele considerate a fi înstrăinate de către doamna A. este de 7.448.484 RON cu TVA inclus. Prin urmare, valoarea TVA-ului de dedus este de 1.189.254 RON.

Față de aceste constatări, având în vedere că potrivit celor reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Salomie si Oltean dreptul de deducere al TVA-ului se compensează automat cu obligațiile de plată, rezultă următoarele consecințe fiscale:

- matematic, doamna A. are un surplus de TVA de recuperat de la bugetul de stat în valoare de 865.609 RON;

- doamna A. nu mai are niciun fel de obligații fiscale accesorii.

În acest caz, ca urmare a rezultatelor expertizelor fiscale, este necesară anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației respectiv a deciziei de impunere. Ca urmare a acestei soluții, cererea de chemare în garanție ar fi trebuit respinsă ca rămasă fără obiect.

Deși solicitată să se pronunțe asupra tuturor acestor chestiuni, Curtea de Apel Cluj a preferat să le ignore. Tocmai de aceea, în rejudecare (în fata Înaltei Curți de Casație și Justiție sau a Curții de Apel), se solicită analizarea acestor chestiuni și cu precădere obținerea răspunsului la următoarea întrebare: Cine are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA-ului în prezenta cauză?

Calificarea juridică depinde în parte de clarificarea naturii juridice a operațiunii. În parte, ea este un schimb imobiliar. Doar după stingerea pretențiilor reciproce există un beneficiu, partajat de asociați conform acordului lor. Prin urmare, după acest moment, calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA trebuie Să revină asocierii de patru persoane fizice, iar nu individual celor două persoane fizice selectate de fisc. În această privință, așa cum s-a arătat în doctrina europeană, în sfera noțiunii de "persoană impozabilă" se includ persoanele fizice, persoanele juridice (de pildă, societățile cu răspundere limitată sau mai recenta societas europaea), cooperativele, asocierile de tip joint venture sau parteneriatele, chiar fără personalitate juridică, atât timp cât entitatea în cauză acționează ca un grup fiscal unic și desfășoară o activitate economică impozabilă. în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut de altfel prin hotărârea din 21 aprilie 2005 în afacerea C-25/03, Hundt, că o comunitate matrimonială poate fi considerată o persoană impozabilă, cu toate drepturile ce decurg de aici.

Fiscul și instanța aveau obligația să stabilească acest statut la nivelul asocierii - o asociere reală, care nu a fost combătută de nimeni, nici măcar de fisc - să determine pornind de aici drepturile și obligațiile fiscale, inclusiv în ceea ce privește dreptul de deducere al TVA-ului pentru achizițiile efectuate (probate în parte prin expertiza fiscală și în parte prin expertiza în construcții).

Din această perspectivă, soluția subsecventă dată cererii de chemare în garanție este de asemenea nelegală, în măsura în care actele administrative fiscale nu au fost remaniate, iar obligațiile fiscale au fost păstrate în integralitatea lor în sarcina reclamantei și a surorii acesteia.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a dispozițiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt fondate.

În ceea ce privește recursul declarat de către reclamanta A., Înalta Curte reține următoarele:

În opinia Înaltei Curți, înaintea oricăror alte chestiuni invocate de către recurentă, are prevalența contractul de asociere în participațiune încheiat de către aceasta și alte trei persoane. Soluționarea cauzei fără luarea în considerare a respectivului contract a avut drept consecință, practic, nesoluționarea fondului cauzei, motiv pentru care se impune admiterea recursului și trimiterea dosarului spre rejudecare aceleiași instanțe.

Dispozițiile legale invocate de către instanța de fond în motivarea punctului de vedere adoptat cu ocazia soluționării litigiului, art. 20 alin. (1) și (2) și art. 27 din O.G. n.92/2003 din Codul de procedură fiscală, act normativ incident în cauză, au fost greșit interpretate. Fără îndoială, în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile și cheltuielile se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere, așa cum se menționează în art. 20 mai sus citat, însă efectul pe care instanța de judecată îl acordă înregistrării asocierii la autoritatea fiscală este neconform scopului urmărit de legislator. În realitate, înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, în condițiile prescrise de acest text de lege, urmărește strict ținerea unei evidente la nivelul fiscului în legătură cu persoanele care urmează să plătească impozitul pe venit sau pe profit, în înțelesul art. 7 pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, text legal la care face referire și prima instanță. Neînregistrarea asociației, nu poate conduce însă la ignorarea existenței acesteia, în condițiile în care există un contract de asociere, acel contract a fost prezentat organelor fiscale la momentul începerii inspecției, așadar anterior emiterii actelor administrative fiscale, contract a cărei existență nu a fost contestată de către Fisc.

Ignorarea contractului de asociere în participațiune nu are alt efect decât acela al determinării unei situații fiscale nereale, cu ignorarea art. 20 din O.G. nr. 92/2003, în care se precizează fără echivoc că veniturile și cheltuielile se atribuie fiecărui asociat, conform cotei de participare în asociere. Neluarea în considerare a acestui contract are drept efect impozitarea selectivă doar a unora din membrii asociației, fără ca preferința fiscului pentru unii sau alții din cei care compun asocierea, să aibă o bază legală.

Din contractul de asociere încheiat la 14 noiembrie 2016, reclamanta din prezenta cauză, sora acesteia, doamna D., împreună cu alte două persoane au hotărât asocierea în vederea edificării unui complex de imobile- blocuri de apartamente, compus din 8 blocuri. În art. 2 din contract au fost fixate principiile care stau la baza asocierii părților, reclamanta și sora acesteia contribuind prin punerea la dispoziție în vederea edificării de blocuri de apartamente a unui teren în suprafață totală de 5448 m

2

(înscris în cartea funciară nr. x Someșeni, număr top x și cartea funciară x Someșeni, număr top x), iar celelalte două persoane contribuind cu materiale de construcție și suportarea cheltuielilor pentru construirea imobilelor respective. În același articol s-a mai stabilit că în ceea ce privește cheltuielile pentru obținerea avizelor și a tuturor documentelor administrative necesare acestea sunt suportate de celelalte două persoane, de asemenea a fost specificată modalitatea în care se recuperează cheltuielile precum și împărțirea beneficiului, cu alte cuvinte a profitului rezultat din edificarea și vânzarea apartamentelor. Referitor la împărțirea beneficiilor s-a stabilit că reclamanta din prezenta cauză împreună cu sora acesteia obțin o treime din profit, diferența revenindu-le celor doi dezvoltator imobiliari.

Prin urmare, în baza celor stabilite în contractul de asociere, în privința reclamantei discuția cu privire la o eventuală activitate economică, dar și la aceea privind calitatea de persoană impozabilă se poartă doar pentru cota de 16,5% din totalul tranzacțiilor încheiate în legătură cu apartamentele edificate, respectiv înstrăinate.

Rezumând, neluarea în considerare a contractului de asociere a condus la stabilirea unei situații fiscale nereale, iar prima instanța, practic, în aceste condiții, nu a intrat în cercetare a fondului, fiind întrunite în acest caz cerințele art. 312 alin. (3) din C. proc. civ., consecința fiind aceea a admiterii recursului și casarea sentinței, urmate de trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Așa fiind, în raport de soluția ce urmează a fi dată, va fi admis și recursul declarat de către Direcția Generală a Finanțelor Cluj-Napoca, instanța, în rejudecare, va avea în vedere cele reținute în cuprinsul prezentei decizii, și, de asemenea, va examina și celelalte motive de recurs invocate de către cele două părți litigante care au recurat sentința pronunțată în cauză.

La pronunțarea hotărârii în cauză, instanța de fond urmează să aibă în vedere și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu precădere a hotărârii din 9 iulie 2015 dată în cauza C - 183/14 Salomie și Oltean, dar și decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și justiție - completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 104 din 11 februarie 2019.

Față de cele ce preced, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 312 din C. proc. civ., va admite ambele recursuri, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamanta A. și de recurenta-pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj împotriva sentinței civile nr. 337 din 24 octombrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 decembrie 2019.