Decizia nr. 2216/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 211/2017 a Curții de Apel Cluj

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, s-a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 80/2013 emisă de DGFP CLUJ, anularea deciziei de impunere x din 8.11.2012 emisă de către DGFP Cluj, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/8.11.2012, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 211 din 08 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, și în consecință a dispus anularea parțială a actelor fiscale contestate și a menținut obligațiile de plată pentru: - sumele stabilite în decizia de impunere nr. x/08.11.2012 pentru anul 2007; - 116.299 RON TVA pentru perioada 01.10.2008 - 30.06.2011, 78.621 RON majorări de întârziere și 20.324 RON penalități de întârziere pentru perioada 21.01.2008-31.10.2012. Prin aceeași hotărâre a stabilit în favoarea reclamantului dreptul de deducere TVA pentru suma de 221.200 RON. A respins restul cererilor formulate.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 211 din 08 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. 3.1 Recurentul-reclamant a solicitat admiterea recursului și reținerea cauzei spre rejudecare, iar în urma rejudecării, în principal, să se admită în totalitatea cererea de chemare în judecată iar, în subsidiar, anularea în parte a actelor contestate, conform calculelor avansate de expert, constatându-se că obligațiile principale sunt în cuantum total de 105.766 RON (cu valorificarea compensării impozitului achitat la notar), și respectiv, exonerarea în totalitate de la plata obligațiilor fiscale accesorii, plafonarea cuantumului obligațiilor fiscale accesorii datorate la nivelul a 30% din totalul obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA validate de expert (34.899 de RON). Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată din prezentul litigiu, în ambele cicluri procesuale. În drept, recurentul-reclamant a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În susținerea cererii de recurs arată că sentința recurată este parțial nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii pentru următoarele argumente: 1) Inexistența obligației de a colecta TVA la nivelul anului 2007 În acest sens susține că trebuie evitat un automatism în a stabili calitatea de persoană impozabilă în materie de TVA pe baza faptului că această obligație putea fi anticipată din consultarea legislației europene și naționale. Apreciază că în fiecare caz în parte trebuie să existe o analiză atentă a faptului dacă particularul în cauză se găsește în posesia unor asigurări explicite din partea fiscului din care să rezulte aspectul că nu era incident TVA. Subliniază, în acest context, că prin hotărârea din 9 iulie 2015 CJUE nu a validat aplicarea retroactivă a legii fiscale, art. 127 alin. (2 1 ) Codul fiscal și normele de aplicare aferente. Astfel, în cazul actelor administrative fiscale ce ar indica aceste texte drept temei juridic al inspecției fiscale, anularea lor ar trebui dispusă în mod direct pentru încălcarea principiului neretroactivității legii fiscale. În acest context revine în egală măsură contribuabililor și fiscului sarcina de a face proba unor demersuri active pentru elucidarea situației fiscale și, respectiv, proba furnizării cu bună-credință a unei interpretări adecvate a normelor fiscale, în perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010. Orice altă soluție, în sensul validării tuturor inspecțiilor fiscale, ar contraveni literei și spiritului hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza Salomie și Oltean. Or, în prezenta cauză, recurentul reclamant arată că a învederat instanței faptul că printr-o corespondență devenită publică din luna februarie 2008 Ministerul Finanțelor Publice a informat Uniunea Notarilor Publici din România asupra faptului că în anul 2007 tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice nu intrau în sfera de aplicare a TVA. Comportamentul său fiscal s-a bazat pe această adresă, ceea ce ar fi trebuit să antreneze eliminarea din ecuația fiscală a tuturor tranzacțiilor imobiliare din anul 2007. Instanța de fond nu a analizat acest argument. 2) Nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale ca urmare a colectării ilicite a probelor În acest sens arată că, în cazul său, s-au colectat date cu caracter personal, de natură fiscală, anterior începerii inspecției fiscale, fiind astfel încălcată legislația privind datele cu caracter personal. A invocat astfel incidența hotărârii preliminare a CJUE din cauza Bara și alții. Astfel, în ceea ce privește inspecțiile fiscale demarate cu începere din luna septembrie 2009, moment în care devenise publică intenția Guvernului de a modifica Codul fiscal, prin introducerea art. 127 alin. (2 1 ), din informațiile de care dispune, ca urmare a poziției exprimate de către fisc în diverse litigii, rezultă următoarele elemente: Inspecțiile fiscale au fost demarate, la nivel național, în temeiul Circularei ANAF nr. 3097 din 8.09.2009. Această circulară a fost transmisă în teritoriu organelor fiscale, care au început în luna septembrie 2009 colectarea de informații despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile. Pentru județul Cluj acest lucru rezultă din: Adresa Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj nr. 3097/29.09.2009, prin care se solicită Administrației Finanțelor Publice Cluj-Napoca să sintetizeze și să comunice date referitoare la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice; Adresa Administrației Finanțelor Publice Cluj-Napoca nr. x/21.10.2009, prin care se comunică Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca o listă a persoanelor fizice și tranzacțiilor imobiliare efectuate. Aceste informații erau în posesia organelor fiscale ca urmare a depunerii lunare de către notarii publici a declarațiilor fiscale tip 208, prin care indicau toate elementele tranzacțiilor efectuate, pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal conform art. 77 1 - 77 3 Codul fiscal Cu începere din luna octombrie 2009, persoanele fizice de pe listele determinate conform procedurii de mai sus au fost invitate să furnizeze fiscului documente referitoare la tranzacțiile efectuate (în principal copii ale contractelor de vânzare-cumpărare). În cazul refuzului de a furniza aceste documente, informațiile erau solicitate de organele fiscale notarilor publici în fața cărora s-au perfectat tranzacțiile (identificați pe baza declarațiilor 208). Separat, au fost solicitate informații de la instituțiile bancare și de la Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară. După obținerea informațiilor/documentelor necesare, era demarată formal o inspecție fiscală, în cadrul căreia contribuabilului i se prezentau concluziile organelor fiscale, i se comunica raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere conținând obligațiile fiscale principale și accesorii în materie de TVA stabilite. Organele fiscale nu au solicitat și nu au procesat niciodată documente referitoare la posibila exercitare a dreptului de deducere al TVA pentru achizițiile efectuate de către persoanele fizice care au edificat și înstrăinat bunuri imobile. În unele cazuri inspecțiile fiscale au fost extinse în limita termenului de prescripție de 5 ani și la perioada 2004 - 2005. Prin hotărârea pronunțată la data de 1 octombrie 2015, în cauza C-201/14, Bara și alții, CJUE a decis că articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare. Apreciază că această hotărâre este aplicabilă și în prezentul litigiu deoarece, la fel ca în cauza Bara, fiscul se raportează la dispozițiile art. 11 și respectiv art. 60 - 62 C. proc. civ. fiscală, texte legale în considerarea cărora a apreciat că are nu doar dreptul, ci și obligația de a obține toate datele personale pe care le consideră necesare și utile despre orice contribuabil. Conform celor reținute la par. 29 din hotărârea CJUE, datele fiscale transferate de ANAF către CNAS constituie date cu caracter personal în sensul art. 2 lit. (a) din Directiva 95/46/CE, întrucât este vorba despre "informații referitoare la o persoana fizică identificată sau identificabilă". Atât transmiterea lor de către ANAF, organism responsabil cu administrarea bazei de date care le include, cât și prelucrarea lor ulterioară de către CNAS prezintă, așadar, caracterul unei "prelucrări a datelor cu caracter personal" în sensul art. 2 lit. (b) din aceeași directivă. În speță, sunt date cu caracter personal cele referitoare la recurentul reclamant obținute de la notarii publici, de un organ fiscal de la un alt organ fiscal precum și cele obținute de organele fiscale de la orice instituții publice (ex. Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară) sau private (ex. bănci comerciale la care reclamantul avea conturi deschise). Prin raportare la hotărârea CJUE, apreciază că transmiterea datelor sale personale în temeiul Circularei ANAF nr. 3097 din 8.09.2009 este contrară art. 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE, sens în care solicită anularea actelor administrative fiscale și pentru acest motiv. Arată că această încălcare a fost invocată și prin cererea de chemare în judecată precum și prin notele scrise depuse la dosarul cauzei, ulterior pronunțării hotărârii CJUE în cauza Bara însă instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestor argumente. 3) Obligația de a respecta principiul proporționalității obligațiilor fiscale accesorii, conform hotărârii CJUE din cauza Salomie și Oltean Potrivit hotărârii invocate revine actorilor din procedurile naționale sarcina de a stabili care sunt criteriile în baza cărora urmează să se aprecieze dacă obligațiile fiscale accesorii impuse sunt rezonabile sau nu. Din punctul său de vedere, soluția care se impunea era aceea a exonerării în totalitate a particularilor de la plata obligațiilor fiscale accesorii în condițiile în care chiar din cuprinsul hotărârii preliminare analizate se arată că din partea organelor fiscale române a existat o practică regretabilă față de aceștia. În același sens susține și că obligațiile fiscale accesorii reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală pentru neplata la timp a obligațiilor fiscale față de bugetul de stat din cauza culpei particularului. Or, în raport de particularitățile genului de litigii din care face parte și litigiul de fată, apare a fi exagerat a se susține faptul că a existat o atitudine culpabilă din partea particularilor, atât timp cât și organele fiscale întâmpinau dificultăți în a îi informa pe aceștia asupra obligațiilor fiscale care le revin. Invocă în acest sens deciziile nr. 2960/30.09.2015 și nr. 3477/5.11.2015 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2012, respectiv nr. 4073/1/2012*. În același context, invocând hotărârea CJUE în cauza Chmielewski, apreciază a fi cu totul nerezonabil și contrar principiului proporționalității ca suma obligațiilor fiscale accesorii să concureze sau să depășească cuantumul obligațiilor fiscale principale, în condițiile în care avem din partea autorități fiscale o practică regretabilă. De asemenea, invocă și că, prin lipsa unei limitări a obligațiilor fiscale accesorii, calea organelor fiscale spre abuz este din nou deschisă, în sensul anihilării dreptului de deducere a TVA. Apreciază că pentru încălcarea unor norme care sunt în afara ilicitului penal, dublată de o practică regretabilă din partea organelor fiscale române, suma obligațiilor fiscale accesorii trebuie să fie limitată la maxim 25-30% din cuantumul obligațiilor fiscale principale pentru a se vorbi de un cuantum rezonabil în acord principiul proporționalității. Arată că instanța de fond nu a analizat in concreto argumentele sale concluzionând că i s-au redus mult obligațiile fiscale accesorii. 4) Susține și că instanța s-a raportat, atunci când a pronunțat soluția de anulare parțială a deciziei de impunere, la concluziile expertului din 22.03.2017 însă nu a observat toate aceste concluzii și mai ales concluzia referitoare la faptul că obligația de plată reprezentând TVA în cuantum de 116.299 RON se compensează cu dreptul său la restituirea impozitului pe venit în cuantum de 10.533 RON, rezultând în fapt o obligație de plată de 105.766 RON. 5) Instanța de fond nu a valorizat decât parțial soluția recunoașterii dreptului de deducere al TVA-ului. Astfel, i-a recunoscut un drept de deducere al TVA-ului mai mare decât obligația fiscală principală. Așa cum rezultă însă din hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie recunoscut automat, cu consecința exonerării sale în întregime de la plata obligațiilor fiscale și a anulării integrale a actelor administrative fiscale contestate. În plus, susține că trebuia să i se recunoască o diferență de TVA de recuperat de la buget la data inspecției fiscale, cu accesoriile corespunzătoare în sarcina fiscului. Solicită instanței de recurs să reformeze hotărârea și sub acest aspect. De asemenea solicită și judecarea cauzei și în lipsă. 3.2 Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat prin cererea de recurs, admiterea recursului și casarea în parte a sentinței recurate cu consecința respingerii acțiunii formulate de reclamant. În drept, a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În susținerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici: Prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. s-a susținut că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii. Astfel, pe de o parte, s-au menținut obligațiile fiscale aferente anului 2007, iar pe de altă parte, s-au reținut concluziile expertizei, în care, pentru perioada 01.10.2008 - 30.06.2011 a fost stabilit un TVA de plată de 116.299 RON, 78.621 RON majorări și 20.324 RON penalități de întârziere. Prin suplimentul raportului de expertiză întocmit în rejudecare, s-a avut în vedere ca ipoteză de lucru neconsiderarea tranzacțiilor încheiate în anul 2007. Neluându-se în considerate aceste tranzacții, s-a arătat că, reclamantul avea obligația de a depune cererea în vederea înregistrării în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008 și trebuia să devină plătitor de TVA începând cu 01.10.2008. Procedându-se în acest fel și preluându-se concluziile expertizei, care pleacă de la premisa greșită că reclamantul trebuia să devină plătitor de TVA începând cu 01.10.2008, prin hotărârea pronunțată nu s-au respectat limitele casării, unde se arată în mod expres că momentul depășirii plafonului valoric a fost stabilit corect de organul de inspecție fiscală și că plafonul de scutire trebuie stabilit la nivelul asocierii. Or, expertul a calculat obligațiile reclamantului ținând cont de cota parte ce îi revenea acestuia potrivit contractelor de vânzare - cumpărare, nu la nivelul asocierii, cum a dispus instanța de recurs. Cu toate că la primul obiectiv s-a solicitat calculul obligațiilor fiscale și pentru întreaga perioadă în care reclamantul a desfășurat activitate economică, expertiza nu a cuprins și anul 2007, fapt ce a dus și la neluarea în calcul a tuturor tranzacțiilor din perioada 01.01.2008-01.10.2008 și la un calcul greșit al accesoriilor datorate. Ori, reclamantul, având în vedere activitățile economice desfășurate împreună cu alți asociați, avea obligația înregistrării în scop de TVA începând cu data de 01.10.2007. Arată că a insistat asupra acestui aspect și prin obiecțiunile formulate, unde s-a raportat la data de 01.10.2007 ca fiind data până la care reclamantul trebuia să devină plătitor de TVA. În contradicție cu cele de mai sus, în rejudecare, instanța de fond ia în considerare concluzia expertului, care are drept referință data de 01.10.2008. Or, nu se poate reține, pe de o parte, că reclamantul trebuia să colecteze TVA din 01.10.2007, ca după aceea să se revină și să se pronunțe o soluție de admitere care se raportează la cu totul o altă dată. Momentul de la care persoana impozabilă intră în sfera de aplicare a TVA este deosebit de important și are influențe asupra tranzacțiilor pentru care se aplică regimul de scutire, cât și asupra accesoriilor stabilite, putându-se observa în anexa 1 la raportul de expertiză că pentru toate tranzacțiile încheiate până la data de 02.10.2008, expertul nu a calculat TVA. Pornind de la reținerea greșită și contradictorie a acestui element, hotărârea pronunțată prezintă motive contradictorii, care influențează și exercitarea dreptului de deducere. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. învederează următoarele: Prin decizia de casare s-a statuat în mod expres că valoarea operațiunilor și momentul depășirii plafonului valoric, respectiv anul 2007, au fost corect determinate. Pornind de la acest aspect, hotărârea pronunțată este nelegală, întrucât este întemeiată pe concluziile raportului de expertiză ce au drept reper o altă dată, respectiv 01.10.2008. În speța de față, reclamantul, împreună cu ceilalți asociați au acționat în numele asocierii și nu în nume propriu, așadar în mod corect, organul fiscal a stabilit plafonul de scutire la nivelul asocierii. Întrucât, în data de 27.08.2007, asocierea - A. împreună cu B., C. și D. a efectuat tranzacții în sumă de 222.134 RON (2 contracte de vânzare - cumpărare), sumă ce depășește plafonul de scutire TVA prevăzut de art. 152 alin. (1) Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data de 27.08.2007, în valoare de 35.000 euro (119.000 RON), echipa de inspecție fiscală a apreciat că recurentul reclamant avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul de scutire, respectiv până în data de 10.09.2007 și a devenit plătitor de TVA cu data de 01.10.2007. Ca urmare, așa cum s-a reținut în decizia de casare, au fost aplicate corect de către organele de inspecție fiscală prevederile art. 127 alin. (10) Codul fiscal, corelate cu cele ale Anexei 1b din OMFP nr. 1415/2009, plafonul de scutire fiind stabilit la nivelul asocierii dintre cele patru persoane fizice care au efectuat în comun tranzacții, în lipsa unui contract de asociere. Abordarea diferită a expertului a dus la neluarea în considerare a tranzacțiilor din anul 2008, și în consecință la nesocotirea deciziei de casare. Pe de altă parte, potrivit legislației comunitare, este o prerogativă a statelor semnatare reglementarea modalității în care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, în baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, astfel că și apărările sale legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA sunt întemeiate. Această chestiune a fost reglementată de legiuitor în mod expres prin prevederile art. 147 1 din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia. Așadar, contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în termenul de prescripție, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere. În speță, reclamantul a depus decontul de TVA în data de 28.11.2013, în care a înscris un TVA deductibil în sumă de 352.325 RON, exercitându-și dreptul de deducere. Arată că în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, la pct. 55 se face referire la prevederile art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112, potrivit cărora dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Având în vedere momentul depunerii decontului de TVA consideră că se impunea respingerea exercitării dreptului de deducere. Referitor la cheltuielile de judecată, arată că instanța de fond a obligat recurenta pârâtă la plata integrală a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4280 RON, în pofida prevederilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ. și a faptului că soluția primei instanțe este de admitere în parte a acțiunii. În subsidiar, invocând dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. arată că obligarea la cheltuieli de judecată se fundamentează pe culpa procesuală. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, situație care nu se regăsește în speță. Susține că nu pot fi reținute aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale în sarcina sa pentru ca să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată. În subsidiar, în temeiul prevederilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ. solicită reducerea corespunzătoare a onorariului expertului, având în vedere cuantumul ridicat, raportat la circumstanțele cauzei. În drept, invocă prevederile art. 488 C. proc. civ., art. 145-147, 153 Codul fiscal, O.G. nr. 92/2003, Legea nr. 554/2004. Solicită judecarea cauzei și în lipsă.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 octombrie 2017, recurentul-reclamant a solicitat să se constate că toate criticile aduse de organele fiscale sunt neîntemeiate și să se respingă recursul declarat de pârâtă, ca nefondat. Argumentând apărarea sa recurentul reclamant a arătat că prin hotărârea pronunțată de către instanța de fond aceasta a fixat, anterior analizei chestiunilor din litigiu, limitele casării. Astfel, a specificat faptul că dezlegarea dată de Înalta Curte în privința valorii operațiunilor și a momentului depășirii plafonului sunt obligatorii. În al doilea rând, recurentul reclamant a solicitat instanței să nu țină seama de obligațiile fiscale stabilite pentru anul 2007. De altfel, a criticat în recursul declarat faptul că instanța de fond a validat punctul de vedere al fiscului cu privire la obligațiile stabilite pentru anul 2007. În al treilea rând, chiar și în dispozitivul hotărârii, instanța de fond arată că actele administrativ-fiscale atacate vor fi anulate doar în parte și se vor menține obligațiile de plată stabilite pentru anul 2007. Așadar, raportarea recurentei-pârâte față de sentința atacată este una greșită, iar criticile acesteia sunt nefondate. Cu privire la celelalte chestiuni invocate, susține că instanța de fond, administrând probele, deci analizând și raportul de expertiză întocmit în cauză de un specialist în materie fiscală, a tras concluzii care nu exced limitelor cu care a fost învestită. Referitor la acordarea dreptului de deducere susține că organele fiscale ignoră dispozițiile Înaltei Curți din decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual unde s-a evidențiat că recurentului reclamant nu i se putea refuza exercitarea dreptului de deducere precum și jurisprudența CJUE deja bine conturată, încă din afacerea Salomie și Oltean, în sensul că unui contribuabil trebuie să își poată deduce TVA aferentă achizițiilor și atunci când e înregistrat ca plătitor de TVA din oficiu. În ceea ce privește cheltuielile de judecată arată că în raport cu soluția instanței de fond de admitere a acțiunii sunt întrunite condițiile pentru aplicarea art. 453 C. proc. civ.. Partea care a pierdut procesul este recurenta pârâtă, deci obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată apare ca o consecință firească. 4.2. Recurenta pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant arătând că în cuprinsul acestuia reclamantul face o scurtă prezentare asupra litigiului, omițând însă limitele stabilite de instanța de recurs prin decizia de casare din primul ciclu procesual, limite de care este ținută instanța de rejudecare. Astfel, în pofida celor statuate în decizia de casare, prin notele de ședință depuse de reclamant pentru termenul din 12.10.2016, se invocă în rejudecare motive noi de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate, care nu au fost prezentate în primul ciclu procesual, aspect pe care l-a învederat în fața primei instanțe. Astfel, se readuce în discuție cuantumul obligațiilor fiscale și solicitarea de eliminare a TVA aferent anului 2007, s-a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale întemeiată pe prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal, aspecte ce exced limitelor stabilite prin decizia de casare. Față de această stare de fapt, în mod corect, prima instanță, prin sentința actual recurată a arătat că instanța de recurs prin decizia de casare a stabilit calitatea de persoană impozabilă a reclamantului, a reținut că valoarea operațiunilor și momentul depășirii plafonului valoric, respectiv anul 2007, au fost corect determinate de organul fiscal. Or, prin motivele de recurs se readuc în discuție aceleași aspecte, respectiv eliminarea TVA aferent anului 2007, nulitatea actelor administrativ fiscale întemeiată pe prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal. Potrivit prevederilor art. 501 alin. (3) C. proc. civ., "după casare, instanța de fond va judeca din nou, în limitele casării și ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată", fapt pentru care instanța de trimitere trebuie să țină seama în rejudecare de motivele invocate în legătură cu acele aspecte ale procesului pentru care s-a dispus rejudecarea. Susține că sub acest aspect, hotărârea pronunțată este legală, fiind respectate aceste limite, motiv pentru care se impune respingerea recursului formulat de reclamant. În subsidiar, în situația în care se va aprecia că motivele de recurs invocate nu încalcă limitele rejudecării, susține: În ceea ce privește inexistența obligației de a colecta TVA la nivelul anului 2007, recurentul reclamant denaturează cele statuate de CJUE în cauza Salomie și Oltean, făcând trimitere la diverse răspunsuri, adrese, interpretări date de organele fiscale, fără să dovedească dacă a făcut sau nu demersuri personal pentru a se informa cu privire la conduita pe care trebuie să o adopte raportat la activitatea pe care intenționa să o desfășoare. Or, în speță, este relevantă nu atât conduita celorlalți contribuabili aflați în situații similare, ci conduita reclamantului care, potrivit Hotărârii CJUE din cauza Salomie, în dovedirea calității sale de operator economic prudent și avizat trebuie să probeze atitudinea sa activă și demersurile efectuate pentru a-și clarifica conduita pe care trebuie să o adopte raportat la tranzacțiile imobiliare încheiate. Face trimitere la soluția ICCJ în cazul Plavoșin, Decizia nr. 38/2014, unde s-a reținut de instanța supremă, în lumina celor statuate de CJUE în cauza Tulică-Plavosin, că "posibilitatea de conformare și adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată chiar și până la data de 1 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, rezultă cu claritate că este asimilată unei activități economice vânzarea locuințelor proprietate personală atunci când nu se realizează pentru scopuri personale." De asemenea, previzibilitatea legislației fiscale române în ceea ce privește aplicarea TVA-ului la anumite tranzacții a fost analizată explicit de CJUE în cauza Salomie, unde la punctul 33 se reține că nu poate fi contestat faptul că dispozițiile prezentate în decizia de trimitere au un caracter neechivoc. La punctul 37 al aceleiași hotărâri se concluzionează că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului". Prin urmare, CJUE a statuat deja asupra tuturor aspectelor invocate de reclamant, iar pe de altă parte a arătat că o practică a autorităților fiscale naționale care nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție nu poate a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare. Deosebit de important este și faptul că, potrivit CJUE, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente. Recurentul, prin susținerile sale, invocă aplicabilitatea în speță a Hotărârii CJUE în cauza Salomie, însă se denaturează sensul celor statuate de CJUE și se readuc în discuție aspecte clarificate deja, respectiv caracterul neechivoc, clar și precis al reglementărilor fiscale naționale incidente. Totodată reclamantul ignoră faptul că soluția pronunțată are ca premisă situația unui operator economic prudent și avizat. Ori, în speță, reclamantul nu a făcut dovada că ar fi solicitat organelor fiscale asigurări cu privire la comportamentul fiscal pe care trebuie să îl adopte fată de activitățile economice pe care le-a desfășurat și că ar fi acționat conform îndrumărilor primite. În ceea ce privește nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrativ fiscale ca urmare a colectării ilicite a probelor, din prisma celor statuate de CJUE în cauza Bara, susține că în speță ne aflăm în situația unei prelucrări de date cu caracter personal efectuate în îndeplinirea obligațiilor și atribuțiilor stabilite prin lege, respectiv situația unor măsuri legislative ce impun o astfel de prelucrare. Recurentul își întemeiază susținerile pe Circulara ANAF nr. 3097/2009, care este asimilată de acesta Protocolului intervenit între CNAS și ANAF, analizat în cauza C- 211/14, cauza Bara. Prin Adresa nr. x/08.09.2009 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală în cadrul ANAF, denumită "circulară tranzacții imobiliare" se fac precizări în legătură cu desfășurarea de acțiuni de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare, iar din completările aduse prin adresa nr. x/09.11.2009, rezultă etapele preliminare acțiunii de control, și anume faptul că lista persoanelor fizice cu risc fiscal ridicat ce au efectuat tranzacții imobiliare a fost pusă la dispoziție de către Direcția Generală de Tehnologia Informației din cadrul ANAF prin intermediul unei aplicații informatice, iar lista contractelor de vânzare-cumpărare încheiate pe fiecare an de către Activitatea de administrare a veniturilor statului. Prin urmare, din acest punct de vedere, situația în speță nu se circumscrie celei analizate de CJUE în cauza Bara la care face referire recurentul, nefiind vorba de transmitere și prelucrare de date între instituții diferite, ci de prelucrarea și folosirea datelor colectate de ANAF și unitățile sale teritoriale, care sunt autorizate în temeiul Legii nr. 677/2001 să dețină și să obțină date cu caracter personal în scopul îndeplinirii funcțiilor prevăzute în H.G. nr. 520/2013. Astfel, ne aflăm în situația unei prelucrări de date cu caracter personal efectuate în îndeplinirea obligațiilor și atribuțiilor stabilite prin lege, respectiv în situația unor măsuri legislative ce impun o astfel de prelucrare. Conform dispozițiilor art. 5 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 677/2001 pentru protecția persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date: "(2) Consimțământul persoanei vizate nu este cerut în următoarele cazuri: (...) c) când prelucrarea este necesară în vederea îndeplinirii unei obligații legale a operatorului; când prelucrarea este necesară în vederea aducerii la îndeplinire a unor măsuri de interes public sau care vizează exercitarea prerogativelor de autoritate publică cu care este învestit operatorul sau terțul căruia îi sunt dezvăluite datele." De asemenea, potrivit prevederilor art. 1 din Decizia nr. 23/2012 privind stabilirea cazurilor în care nu este necesară notificarea prelucrării unor date cu caracter personal, în vigoare pe toată durata inspecției fiscale, "Notificarea prelucrării datelor cu caracter personal nu este necesară (...) când prelucrarea datelor cu caracter personal este efectuată de autoritățile administrației publice locale, precum și de autoritățile administrației publice de la nivel județean și al municipiului București, în scopul îndeplinirii atribuțiilor lor legale." Potrivit prevederilor art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală "în regim derogatoriu de la prevederile alin. (1) - (3), în vederea clarificării și stabilirii reale a situației fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competența de a solicita informații și documente cu relevanță fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocații, executorii judecătorești, organele de poliție, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere și înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea pașapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidență a persoanelor, precum și orice altă entitate care deține informații ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligația furnizării acestora fără plată." Din prisma prevederilor legale mai sus expuse, în speță, nu este incidentă Hotărârea CJUE din afacerea Bara și alții. Astfel, în această hotărâre, la pct. 39-40, instanța europeană conturează, din prisma prevederilor art. 11 și art. 13, condițiile în care suntem în situația unei prelucrări legale a datelor cu caracter personal. Conform articolului 11 alin. (2) din Directiva 95/46/CE, dispozițiile art. 11 alin. (1) din această directivă nu se aplică, atunci când, printre altele, înregistrarea sau comunicarea datelor este prevăzută de lege, fiind necesar ca statele membre să prevadă în acest caz garanții corespunzătoare. Raportat la cele statuate de CJUE, consideră că recurentul reclamant generalizează și trece peste situațiile de excepție analizate. În speță, ne regăsim în prezența unor măsuri legislative (art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală, art. 5 din Legea nr. 677/2001, art. 1 Decizia nr. 23/2012) ce reglementează condițiile transmiterii informațiilor cu caracter personal, iar pe de altă parte, prelucrarea acestor date se realizează în vederea îndeplinirii obligațiilor legale ale operatorului de date cu caracter personal. În ceea ce privește proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii, consideră că în mod corect prima instanță a apreciat că în urma expertizei efectuate în cauză, ca urmare a stabilirii dreptului de deducere, s-a procedat la calcularea accesoriilor aferente, mult diminuate, fapt pentru care nu se impune reducerea accesoriilor stabilite în urma expertizei. Mai mult, recurentul reclamant, prin acțiunea formulată, a solicitat anularea obligațiilor fiscale accesorii, invocând inconsecvența legislației fiscale din domeniul TVA anterior datei de 01.01.2010, neîndeplinirea condițiilor răspunderii civile delictuale. De asemenea, se susține că penalitățile de întârziere ar fi fost introduse de legislativ prin O.U.G. nr. 39/2010, fapt pentru care se arată că s-ar fi putut calcula penalități de întârziere doar din data de 01.01.2011 și nu din data de 01.07.2010, cum a calculat organul fiscal. Prin recursul formulat, se reiterează problema eliminării accesoriilor, însă din prisma altor motive decât cele indicate în contestația administrativă și în acțiunea introductivă. Recurenta pârâtă arată că nu contestă faptul că penalitățile de întârziere au fost introduse prin O.U.G. nr. 39/2010. Dar, așa cum rezultă din art. III din O.U.G. nr. 39/2010, prin excepție de la prevederile art. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (care prevăd că orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege) prezenta ordonanță de urgență intră în vigoare la data de 1 iulie 2010, prin urmare în mod corect organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea penalităților de la această dată. În al doilea rând, prima instanță și-a întemeiat soluția cu privire la accesorii pe conduita adoptată de recurent, care nu a avut o conduită prudentă și diligentă și nu s-a informat personal asupra regimului fiscal aplicabil activității economice desfășurate. Raportat la acest aspect, nu poate fi vorba de lipsa de vinovăție a reclamantului. astfel că nu poate fi vorba de anularea obligațiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina acestuia. Subliniază și că accesoriile au fost calculate cu respectarea dispozițiilor legale naționale, prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, valabile până la data de 31.12.2015 (art. 119, art. 120 și art. 120 1 ). Împrejurarea că recurentul datorează accesorii (îndeosebi dobânzi) în cuantum însemnat este cauzată de numărul mare al zilelor de întârziere la plată, aspect strict imputabil acestuia deoarece este direct responsabil de nerespectarea prevederilor legale privitoare la înregistrarea în scopuri de TVA la momentul la care avea obligația, de nedeclararea și neplata taxei datorate bugetului, cu toate consecințele fiscale ce decurg de aici (printre care se numără și imputarea unor accesorii pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale datorate bugetului). Prin Hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza 183/14 Salomie și Oltean, invocată de reclamant în susținerea cererii sale de înlăturare a obligațiilor fiscale accesorii, Curtea a statuat că: "în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate", cu respectarea dreptului Uniunii, a principiilor sale generale și cu respectarea principiului proporționalității. Statul român a ales să sancționeze neplata la scadență a obligațiilor datorate către buget cu dobânzi și penalități de întârziere, în cotele prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și conform metodologiei prevăzute de acest act normativ. Hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean nu statuează că dispozițiile naționale, referitoare la cota de dobânzi și penalități de întârziere sau metodologia de calcul a dobânzilor și penalităților datorate pentru neplata la scadență, sunt în neconcordanță cu regulamentele europene și că depășesc ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor urmărite în mod legal prin această legislație (principiul proporționalității). Cuantumul mare al accesoriilor (îndeosebi al dobânzilor) stabilite se datorează numărului mare de zile de întârziere la plată, aspect imputabil contribuabilului și nicidecum faptului că prin legislația fiscală românească ar fi fost stabilite cote exorbitante de accesorii. Invocând art. 120- 122 Codul de procedură fiscală, indică natura juridică diferită a celor două accesorii, fiind prevăzut expres caracterul de sancțiune fiscală doar în cazul penalităților de întârziere. În cauza dedusă judecății, penalitățile de întârziere sunt în cuantum de 20.324 RON iar față de creanța principală, acest cuantum nu poate fi considerat disproporțional. Invocă și paragraful 51 al hotărârii din cauza Salomie și Oltean, unde s-a arătat că "la respectarea principiului proporționalității sancțiunilor aplicate trebuie avute în vedere, printre altele și împrejurările speței, precum și eventuala existență a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei a cărei neînregistrare este sancționată". În drept, își întemeiază întâmpinarea pe prevederile legale invocate în cuprinsul acesteia. În temeiul prevederilor art. 223 alin. (2) C. proc. civ., solicită judecata și în lipsă. 4.3 Recurentul reclamant A. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de către recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, solicitând reținerea apărărilor recurentei pârâte ca nefondate, cu consecința admiterea recursului său, astfel cum a fost formulat. În acest sens a susținut că prin notele de ședință depuse în cel de-al doilea ciclu procesual nu a adus aspecte noi, neinvocate pe parcursul primului ciclu procesual, făcând mențiuni exprese și cu ocazia introducerii acțiunii asupra dreptul de deducere al TVA. Cu privire la nulitatea actelor administrative fiscale întemeiate pe prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal, nu poate fi negat, fiind deja stabilit faptul că respectivele acte sunt lovite de anumite vicii, pliindu-se întocmai pe liniile trasate de cauza Bara și alții. În ceea ce privește critica referitoare la necolectarea TVA, consideră că nu poate fi negată culpa administrației în informarea contribuabililor în mod clar asupra obligațiilor ce le incumbă, fiind de notorietate modul în care administrația gestiona, la vremea respectivă, astfel de situații, asupra modului de raportare atât al fiscului, cât și al contribuabililor, planând o incertitudine în a ceea ce presupunea o activitate economică și obligațiile care decurg din acest fapt. Consideră astfel că cetățeanul este îndreptățit la o bună administrație, organele de control având obligația de a stabili, în mod corect încadrările tarifare, iar nu să sancționeze reclamantul, cu atât mai mult cu cât existau, la momentul lui 2007, informații de notorietate publică care vizau faptul că tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice nu intrau în sfera de aplicare a TVA, fapt care a dus la aflarea în eroare constantă a persoanelor de a se considera ca desfășurând activități economice. Relativ măsura impunerii obligațiilor accesorii susține că, prin cuantumul lor extrem de ridicat este afectat în mod grav patrimoniul recurentului reclamant, persoană fizică. Or, obligațiile fiscale nu trebuie să aibă un caracter punitiv, disproporționat față de gravitatea faptei contribuabilului. În opinia sa, debitele accesorii se impuneau a fi anulate în integralitate.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 22 noiembrie 2018, instanța constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 08 septembrie 2020. Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanța, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit inițial prin rezoluția din 22 noiembrie 2018 și a stabilit un nou termen de judecată la data de 19 mai 2020. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursurile formulate în cauză prin prisma susținerilor recurenților dar și a apărărilor formulate relativ la acestea, raportat la actele și lucrările dosarului, se rețin ca fiind fondate căile de atac supuse analizei instanței de recurs în limitele și pentru următoarele considerente: Relativ la motivul de recurs prin care se invocă de către reclamant nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale ca urmare a colectării ilicite a probelor din prisma celor statuate de CJUE în cauza Bara, Înalta Curte va reține ca întemeiate apărările recurentei pârâte în sensul că în speță ne aflăm în situația unei prelucrări de date cu caracter personal efectuate în îndeplinirea obligațiilor și atribuțiilor stabilite prin lege, respectiv situația unor măsuri legislative ce impun o astfel de prelucrare. Se are în vedere că situația în speță nu se circumscrie celei analizate de CJUE în cauza Bara, nefiind vorba de transmitere și prelucrare de date între instituții diferite, ci de prelucrarea și folosirea datelor colectate de ANAF și unitățile sale teritoriale, care sunt autorizate în temeiul Legii nr. 677/2001 să dețină și să obțină date cu caracter personal în scopul îndeplinirii funcțiilor acestora. Conform dispozițiilor art. 5 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 677/2001 pentru protecția persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date: "(2) Consimțământul persoanei vizate nu este cerut în următoarele cazuri: (...) c) când prelucrarea este necesară în vederea îndeplinirii unei obligații legale a operatorului; când prelucrarea este necesară în vederea aducerii la îndeplinire a unor măsuri de interes public sau care vizează exercitarea prerogativelor de autoritate publică cu care este învestit operatorul sau terțul căruia îi sunt dezvăluite datele." De asemenea, potrivit prevederilor art. 1 din Decizia nr. 23/2012 privind stabilirea cazurilor în care nu este necesară notificarea prelucrării unor date cu caracter personal, în vigoare pe toată durata inspecției fiscale, "Notificarea prelucrării datelor cu caracter personal nu este necesară (...) când prelucrarea datelor cu caracter personal este efectuată de autoritățile administrației publice locale, precum și de autoritățile administrației publice de la nivel județean și al municipiului București, în scopul îndeplinirii atribuțiilor lor legale." Potrivit prevederilor art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală "în regim derogatoriu de la prevederile alin. (1) - (3), în vederea clarificării și stabilirii reale a situației fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competența de a solicita informații și documente cu relevanță fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocații, executorii judecătorești, organele de poliție, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere și înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea pașapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidență a persoanelor, precum și orice altă entitate care deține informații ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligația furnizării acestora fără plată." Prin prisma prevederilor legale mai sus expuse, în speță, nu este incidentă Hotărârea CJUE din cauza Bara și alții. Conform articolului 11 alin. (2) din Directiva 95/46/CE, dispozițiile art. 11 alin. (1) din această directivă nu se aplică, atunci când, înregistrarea sau comunicarea datelor este prevăzută de lege, fiind necesar ca statele membre să prevadă în acest caz garanții corespunzătoare. În speță, ne regăsim în prezența unor măsuri legislative (art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală, art. 5 din Legea nr. 677/2001, art. 1 Decizia nr. 23/2012) ce reglementează condițiile transmiterii informațiilor cu caracter personal, iar pe de altă parte, prelucrarea acestor date se realizează în vederea îndeplinirii obligațiilor legale ale operatorului de date cu caracter personal. Pe de altă parte în soluționarea recursurilor formulate în cauză se impune a se porni de la faptul că prezentul litigiu se află în cel de-al doilea ciclu procesual, după ce în primul ciclu procesual, prin decizia nr. 803/18 martie 2016 Înalta Curte de Casație și Justiție, admițând recursul formulat de reclamant a casat sentința nr. 123 din 27 martie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II civilă, de contencios administrativ și fiscal și a trimis cauza spre rejudecare. Cu ocazia soluționării recursului în primul ciclu procesual instanța de recurs a statuat asupra mai multor probleme de drept cu privire la care dezlegările date sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul (art. 501 alin. (1) C. proc. civ.) căpătând autoritate de lucru judecat. Astfel prin decizia nr. 803/18 martie 2016 s-a statuat în esență, în ce privește soluționarea recursurilor prezente că: 1) "desfășurând operațiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză recurentul reclamant avea la rândul său obligația dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare părțile din cauzele conexe C-180/10 și C-181/10 ale CJUE…" În acest context Înalta Curte a arătat că nu poate reține o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală și interesul legitim al persoanei fizice, care ar