ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3867/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin acțiunea în contencios administrativ, înregistrată la data de 02.07.2012, în dosarul nr. x/2012, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat instanței:

- anularea Deciziei nr. 141 din 21.02.2012 prin care a fost respinsă contestația formulată de către reclamantă și înregistrată la pârâtă sub nr. 49.111/13.12.2011;

- anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714/26.10.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, ambele emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

1.2. Prin încheierea de ședință din data de 08.10.2012, a fost admisă cererea de suspendare a cauzei formulată de reclamanta A. și a fost suspendată judecarea cauzei, în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea cauzelor înregistrate pe rolul Curții de Justiție a Uniunii Europene sub nr. C 249/12, respectiv C-250/12.

1.3. Prin încheierea de ședință din data de 10.02.2014, a fost respinsă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de către reclamanta A..

1.4. La data de 20.02.2014, reclamanta A. a formulat cerere de chemare în garanție a numiților B. și C. și a solicitat obligarea acestora la plata sumei de 679.703,99 RON, reprezentând 2/3 din creanța fiscală compusă din TVA, dobânzi și majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare a adăugată nr. 32.714/26.10.2011, precum și la plata cheltuielilor de judecată.

1.5. Prin încheierea de ședință din data de 17.03.2014, a fost admisă cererea formulată de chemații în garanție B. și C. și s-a dispus suspendarea cauzei, în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea cauzei ce face obiectul sesizării Curții de Justiție a Uniunii Europene dispuse prin încheierea pronunțată la data de 28.02.2014 de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2011.

1.6. Prin încheierea de ședință din data de 12.10.2015, s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul secției a II-a Civilă și transpunerea dosarului la secția a III-a contencios administrativ și fiscal din cadrul Curții de Apel Cluj, în vederea repartizării aleatorii.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul secției a III-a contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj, la data de 13 octombrie 2015, sub nr. x/2012*.

1.7. Prin încheierea de ședință din data de 26.11.2015, pronunțată în dosarul nr. x/2012, a fost respinsă cererea de chemare în garanție a numiților B. și C., ca inadmisibilă.

2.1. Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 22 din 28.01.2016, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privința modului de calcul al TVA și a accesoriilor, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 și C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că prețul convenit în tranzacțiile efectuate cu reclamantă includ deja taxa pe valoarea adăugată. Totodată, pârâta a fost obligată să plătească reclamantei A. suma de 308,6 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele argumente juridice:

* În raport de dispozițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, nu pot fi analizate motivele de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale contestate care nu au fost prezentate și în cadrul contestației administrativ fiscale, respectiv: nemotivarea în fapt și în drept a rapoartelor de inspecție fiscală, nerespectarea dreptului la apărare, aprecierea eronată a asocierii, lipsa de proporționalitate a accesoriilor și modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara.

* În temeiul prevederilor art. 99 Codul de procedură fiscalălă și art. 4 alin. (2) pct. 23 din H.G. nr. 109/2009, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj avea competența să efectueze inspecția fiscală în baza căreia au fost emise rapoartele de inspecție fiscală ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate de reclamantă.

* Activitatea de inspecție fiscală s-a desfășurat cu respectarea dispozițiilor art. 104 Codul de procedură fiscalălă, deoarece durata acesteia a fost de o săptămână (în perioada 17.10.2011 - 24.10.2011).

* Reclamanta a desfășurat activitate economică, cu caracter de continuitate, în condițiile în care terenul în suprafață de 5.448 mp a fost adus în Asociere în vederea edificării de blocuri de apartamente. În concret, aceasta s-a asociat cu sora sa și cei doi chemați în garanție pentru edificarea unui complex format din opt blocuri de locuințe. Conform contractului de asociere, cele două surori au pus la dispoziție terenul anterior nominalizat, iar asociații B. și C. au contribuit cu materialele de construcție și suportarea cheltuielilor pentru construirea imobilelor cu destinația de apartamente. Din profit, surorile aveau 1/3, iar asociații B. și C. 2/3.

* Reclamanta este persoană impozabilă în scopuri de TVA, din perspectiva Directivei 2006/112/CE. Aceasta a depășit plafonul de scutire de TVA în luna mai 2008.

* Modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată prin aplicarea procedeului sutei mărite contravine normelor comunitare.

Într-adevăr, reclamanta s-a opus administrării probei cu expertiză fiscală care să determine cuantumul corect al TVA prin raportare la cauza Tulică, însă această împrejurare nu este de natură să conducă la respingerea cererii sale de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate.

* Pârâta era obligată să analizeze dacă erau îndeplinite condițiile de fond, reglementate de prevederile art. 146 Codul fiscal, pentru ca reclamanta să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, și nu să refuze, de plano, exercitarea acestui drept, pentru neîndeplinirea unei condiții de formă.

Reclamanta nu deține documente justificative pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al TVA.

* Termenele în funcție de care se stabilește nivelul penalităților de întârziere sunt prevăzute la art. 120

1

Codul de procedură fiscalălă, iar acestea încep să curgă de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 39/2010, respectiv 01.01.2010.

Pârâta a aplicat în mod corect dispozițiile normative anterior nominalizate, calculând penalități de întârziere pentru întreaga perioadă care a format obiectul deciziei de impunere, dar cu respectarea termenelor în funcție de care aceste penalități au fost stabilite. În consecință, nu se poate reține aplicarea retroactivă a legii.

2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 2843 din 26.10.2016, a admis recursurile declarate de părți, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a reținut, în esență, următoarele argumente juridice:

* Instanța de fond nu s-a pronunțat în mod explicit asupra unor susțineri esențiale ale recurentei-reclamante invocate prin cererea de chemare în judecată. Prima susținere este aceea conform căreia obligația acesteia de plată a TVA trebuia stabilită prin raportare la veniturile obținute efectiv din vânzarea apartamentelor, prin aplicarea contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 (respectiv prețul obținut pentru un număr de șase apartamente) și nu prin raportare la veniturile ce rezultă din însumarea prețurilor menționate în totalitatea contractelor în cuprinsul cărora recurenta-reclamantă figura ca vânzător. A doua susținere este aceea referitoare la încălcarea de către organele fiscale a principiilor securității juridice și certitudinii impunerii ca efect al stabilirii obligației de plată a TVA în sarcina unei persoane fizice care a efectuat tranzacții imobiliare.

* Prima instanță în mod eronat a respins ca inadmisibilă cererea recurentei-reclamante de chemare în garanție a asociaților săi din contractul încheiat în data de 14.11.2006, B. și C..

* Critica recurentei-reclamante referitoare la posibilitatea invocării unor motive de nelegalitate a deciziei de impunere în fața instanței de judecată chiar dacă acestea nu au fost invocate prin contestația administrativă nu este fondată.

Dispozițiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevăd faptul că în soluționarea contestației administrative organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, iar soluționarea contestației se face în limitele sesizării. În plus de aceasta, prevederile art. 218 alin. (2) din același act normativ stipulează faptul că obiectul acțiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluționarea contestației administrative (și nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Așadar, motivele invocate direct în fața instanței de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluționare a contestației, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestației administrative.

În raport de aceste considerente, în mod corect prima instanță nu a analizat susținerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, la nerespectarea principiului proporționalității în calcularea accesoriilor și la încălcarea unor dispoziții din dreptul european referitoare la protecția datelor cu caracter personal.

* Criticile recurentei-reclamante referitoare la efectuarea inspecției fiscale de către un organ necompetent și la încălcarea dispozițiilor procedurale ce reglementează modul de realizare a inspecției fiscale nu sunt fondate.

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj avea competența să efectueze inspecția fiscală în materie de TVA, în temeiul prevederilor art. 99 Codul de procedură fiscalălă, în condițiile în care dispoziția normativă anterior arătată nu distinge în funcție de obligațiile fiscale ce constituie obiectul impunerii. Prevederile art. 32 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 nu prezintă relevanță în cauză, deoarece acestea se referă la posibilitatea stabilirii prin Hotărâre a Guvernului, în privința impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale a unei alte competențe de administrare decât cea a organelor fiscale. Or, în mod indiscutabil, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj este un organ fiscal.

Nu se poate reține faptul că inspecția fiscală a fost realizată înainte de emiterea avizului de inspecție fiscală, atâta timp cât solicitarea organelor fiscale adresată recurentei-reclamante privind depunerea contractelor de vânzare-cumpărare încheiate și clarificarea unor aspecte referitoare la tranzacții nu poate fi considerată ca făcând parte integrantă din inspecția fiscală. Această solicitare a fost făcută în temeiul prevederilor art. 49 alin. (1) lit. a) și c) și art. 50 din O.G. nr. 92/2003.

Nu se poate primi nici susținerea referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 102 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, atâta timp cât avizul de inspecție fiscală a fost comunicat recurentei-reclamante la data de 29.09.2011, iar activitatea de inspecție fiscală a început la data de 17.10.2011, după expirarea termenului de 15 zile prevăzut de textul legal anterior nominalizat. În condițiile în care inspecția fiscală a fost finalizată la data de 24.10.2011, este evident faptul ca aceasta nu a depășit termenul de 3 luni prevăzut de O.G. nr. 92/2003.

* În mod corect, prima instanță a respins administrarea probei testimoniale ca nefiind utilă cauzei în condițiile în care existența contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 nu a fost legată de niciuna dintre părți.

* Tranzacțiile realizate de recurenta-reclamantă sunt supuse TVA, având în vedere și dezlegarea dată prin hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14 (pct. 37). Nu se poate nega intenția recurentei-reclamante de a desfășura o activitate economică atâta timp cât aceasta s-a asociat cu alte persoane în vederea edificării unui complex rezidențial, compus din opt blocuri de apartamente.

* În concluzie, omisiunea analizării unor argumente esențiale cuprinse în cererea de chemare în judecată, precum și respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de chemare în garanție echivalează cu nesoluționarea fondului cauzei, ceea ce determină casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Aceasta din urmă, cu ocazia judecării, va stabili dacă practica organelor fiscale a fost sau nu de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA sumelor obținute din vânzarea unor imobile de către persoane fizice, conform hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-201/14 și de a soluționa pe fond cererea de chemare în garanție. În plus, instanța de trimitere va proceda la reanalizarea problematicii dreptului de deducere a TVA invocat de recurenta-reclamanta, în contextul lămuririi relevanței juridice a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006.

Reclamanta A. a depus note de ședință prin care a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 141 din 21.02.2012, a Deciziei de impunere nr. x/26.10.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, cu consecința exonerării sale de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 1.019.556 RON și a oricăror altor obligații fiscale calculate în continuare, cu obligarea D.G.R.F.P. Cluj la plata cheltuielilor de judecată. Partea a făcut precizări în raport cu dezlegările date prin decizia de casare .

Chemații în garanție B. și C. au formulat note de ședință prin care, raportat la cele stabilite prin decizia nr. 2843/26.10.2016 a Î.C.C.J., au solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca nefondată și obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată .

La data de 23.03.2017, pârâta Direcția Județeană a Finanțelor Publice Cluj a depus note de ședință prin care a solicitat respingerea solicitării reclamantei privind efectuarea unei expertize tehnice de evaluare, în contextul în care acțiunea se află în rejudecare, după casare, astfel încât proba cerută de reclamantă nu se încadrează în limitele stabilite de Înalta Curte de Casație și Justiție .

La data de 13.02.2019, reclamanta A. a depus concluzii scrise prin care a solicitat anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/26.10.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, cu consecința exonerării sale de la plata obligațiilor fiscale în cuantumul total de 1.019.556 RON și a oricăror altor obligații fiscale, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Totodată, partea a solicitat obligarea chemaților în garanție la plata sumei de 679.703,99 RON din suma impusă suplimentar, precum și a sumei reprezentând 2/3 din accesoriile fiscale care curg în continuare, în ipoteza respingerii cererii de chemare în judecată. În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea chemaților în garanție la plata sumei reprezentând 2/3 din creanța fiscală reprezentând TVA, penalități și majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere privind TVA nr. 32.714/26.10.2011, pentru ipoteza admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, cu obligarea chemaților în garanție la plata cheltuielilor de judecată

Chemații în garanție B. și C. au formulat concluzii scrise prin care au solicitat, în ce privește cererea de chemare în garanție, admiterea excepției prescripției dreptului la acțiune în sens material al reclamantei, excepție pe care au invocat-o prin întâmpinarea depusă în primul ciclu procesual, în dosarul nr. x/2012.

Pe fondul cauzei au solicitat respingerea cererii de chemare în garanție formulată de reclamantă, ca nefondată, cu obligarea acesteia la plata cheltuielile de judecată.

Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 71 din 14.03.2019, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privința modului de calcul al TVA și a accesoriilor aferente, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 și C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că prețul convenit în tranzacțiile efectuate cu reclamanta includ deja taxa pe valoarea adăugată, precum și cât privește suma de 6.782,72 RON, reprezentând drept de deducere. Totodată, pârâta a fost obligată să plătească reclamantei A. suma de 2.028 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale. Instanța a respins excepția prescripției dreptului la acțiune în raport de cererea de chemare în garanție, precum și cererea de chemare în garanție formulată de reclamantă în contradictoriu cu chemații în garanție B. și C..

Instanța de fond a stabilit limitele rejudecării fondului și a considerat că pentru a răspunde la cele două argumente invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată care nu au fost analizate în primul ciclu procesual este necesar să stabilească starea de fapt fiscală, sens în care a reținut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/26.10.2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj, în baza Raportului de inspecție fiscală din aceeași dată, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.019.556 RON, după cum urmează: 537.287 RON, taxă pe valoare adăugată; 401.676 RON, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 80.593 RON, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

În motivarea actului de impunere s-a reținut faptul că în perioada 13.05.2008 - 28.11.2008 reclamanta, în calitate de persoană fizică, a efectuat tranzacții imobiliare; în concret, aceasta a construit împreună cu D. (sora acesteia) și alți doi asociați, în localitatea Cluj -Napoca, str. x f.n. (devenită Bârc), un complex de imobile compus din 8 blocuri. Terenul pe care s-au edificat imobilele, în suprafață de 5.448 mp, era moștenire de la părinți în cote de 1/2 pentru cele două surori.

În baza Contractului de asociere încheiat de părți, cele două surori contribuiau cu terenul, iar ceilalți asociați - B. și C. - suportau în cote de 1/2 toate cheltuielile cu construcția imobilelor urmând ca din vânzarea acestora să-și recupereze valoarea terenurilor și cheltuielile cu construcția și apoi să împartă profitul. Din totalul apartamentelor s-au vândut de către reclamantă și D. un număr de 53 de apartamente din care 26 au fost vândute împreună, în cotă de 1/2, de cele două surori, un număr de 13 au fost vândute de reclamantă în nume propriu, iar un număr de 14 apartamente au fost vândute de D., în nume propriu.

Organele fiscale au reținut că reclamanta și sora sa au realizat împreună o activitate economică impozabilă și, având în vedere că bunurile vândute au fost în coproprietate, pentru stabilirea plafonului TVA s-a apreciat că această activitate este realizată de o persoană impozabilă sub forma unei asocieri în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 125 indice 1 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal 2003 care definesc noțiunea de persoană impozabilă prin raportare la înțelesul ce rezultă din art. 127 alin. (1) și care reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.

Echipa de inspecție fiscală a mai menționat și faptul că în data de 13.05.2008 reclamanta și sora sa au încasat suma de 1.854. 850 RON, reprezentând valoarea a 10 apartamente, depășind astfel plafonul de scutire de TVA în sumă de 35.000 euro, plafon prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, fără să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului (adică 01.07.2008), așa cum prevede art. 152 alin. (6) din același act normativ, în forma în vigoare de la momentul realizării tranzacțiilor, iar după această dată nu au depus deconturi de TVA și nici nu au colectat TVA-ul aferent.

Concluzia echipei de control a fost aceea că pentru tranzacțiile încheiate după data înregistrării ca plătitor de TVA (mai exact după data la care ar fi trebuit să se înregistreze) reclamanta a încasat suma de 2.827.830 RON, pentru care datorează TVA în sumă de 537.287 RON, dobânzi în sumă de 401.676 RON și penalități de întârziere în sumă de 80.593 RON, calculate până la data de 19.10.2011.

În decizia de impunere s-a menționat faptul că, potrivit contractelor de vânzare-cumpărare, imobilele au fost vândute către persoane fizice fără a se face în conținutul lor vreo mențiune referitoare la TVA, însă se specifica de către părțile contractante faptul că: "prețul declarat este cel real, nu există un alt act ascuns încheiat, iar prețul declarat este în concordanță cu valoarea de circulație a imobilului, asumându-și consecințele legale ale acestei declarații".

De asemenea, în același act administrativ fiscal s-a menționat și faptul că TVA-ul aplicat este în cota standard de 19%, stabilită potrivit prevederilor art. 140 alin. (1) din Codul fiscal 2003 (în vigoare în perioada derulării tranzacțiilor) și ținând cont de Ordinul nr. 1873/2011 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011.

Contractul de asociere în vederea edificării de imobile din 14.11.2016 încheiat între reclamantă și sora sa, pe de o parte, și chemații în garanție B. și C., pe de altă parte, nu a fost înregistrat la autoritatea fiscală competentă, legea prevăzând că înregistrarea asocierii trebuie să aibă loc înainte ca aceasta să înceapă să desfășoare activitate.

* În ceea ce privește primul argument invocat de reclamantă - conform căruia obligația acesteia de plată a TVA-ului trebuie stabilită prin raportare la veniturile obținute efectiv din vânzarea apartamentelor, prin aplicarea contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 - instanța de fond a apreciat că acesta nu este fondat. Cu alte cuvinte, reclamanta nu se poate preleva în plan fiscal de contractul de asociere aflat în discuție, întrucât acesta nu este opozabil fiscului, în condițiile în care nu a fost înregistrat la organul fiscal competent, după cum impun prevederile art. 28 alin. (2) lit. a) coroborate cu cele ale art. 86 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2003. În plus de aceasta, inopozabilitatea față de terți a acestui contract rezultă și din împrejurarea că acesta este consemnat într-un înscris sub semnătură privată, fără dată certă, în sensul art. 1182 din C. civ. 1864. De asemenea, nu prezintă relevanță faptul că la data efectuării inspecției fiscale reclamanta s-a prevalat de acest contract câtă vreme nu l-a invocat la momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare când, practic, s-a desfășurat activitatea economică generatoare de TVA. Într-adevăr, în contractele de vânzare - cumpărare autentificate nu se face referire la contractul de asociere aflat în discuție, reclamata și sora ei fiind singurele vânzătoare, respectiv singurele persoane care au desfășurat activitatea impozabilă relevantă din punct de vedere fiscal. Organul de impunere a dat eficiență dispozițiilor art. 134

1

alin. (3) din Codul fiscal 2003 (în forma în vigoare de la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare) care precizează că pentru livrările de bunuri imobile faptul generator intervine la data de la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, cu mențiunea că, potrivit art. 128 alin. (1) din același act normativ, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Totodată, conform art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru livrările de bunuri efectuate în interiorul țării este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului (…). Or, prin intermediul operațiunii de vânzare-cumpărare, vânzătorul strămută proprietatea unui bun al său asupra celeilalte părți, cumpărătorul, care se obligă în schimb a plăti vânzătorului prețul bunului vândut. În speța de față, prețul (care reprezintă baza de impunere) a intrat în patrimoniul reclamantei și a surorii sale care au avut calitatea de proprietari. Concluzia instanței a fost aceea că, din perspectiva intervenției faptului generator în cazul operațiunii taxabile de livrare de bunuri imobile și a modalității de formare a bazei de impunere aferente, nu poate fi primită afirmația reclamantei în sensul că impunerea este injustă, în condițiile în care ceilalți doi asociați au ținut contabilitatea, au contractat cu cumpărătorii, s-au ocupat de promovare și publicitate și au încasat profitul realizat. Ca atare, în mod legal echipa de inspecție fiscală a ignorat situația juridică creată de contractul de asociere invocat de reclamantă.

* Instanța de fond a apreciat că nu este întemeiată nici susținerea reclamantei referitoare la încălcarea de către organele fiscale a principiilor securității juridice și certitudinii impunerii, ca efect al stabilirii obligației de plată în sarcina unei persoane fizice care a efectuat tranzacții imobiliare.

În speță este aplicabilă hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean (în special paragrafele 47-49) care se referă la împrejurarea că până în anul 2010 autoritățile fiscale române nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ul operațiunile imobiliare. În raport de motivarea din această hotărâre europeană, curtea de apel a considerat că reclamanta nu a dovedit împrejurări speciale din care să rezulte faptul că autoritățile fiscale au adoptat o conduită care să dea naștere în percepția sa unei încrederi rezonabile în sensul că operațiunile efectuate sunt scutite de TVA. Față de numărul și amploarea tranzacțiilor derulate de reclamantă împreună cu sora sa în perioada supusă controlului (53 de apartamente), sunt pe deplin aplicabile în cauza de față dezlegările din paragrafele 47-50 ale hotărârii CJUE anterior nominalizate, în sensul ca reclamanta poate fi considerată un "profesionist în domeniul imobiliar" care nu a primit și nici nu a încercat, cel puțin, să primească asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale competente în ceea ce privește scutirea de la plata TVA pentru operațiunile în discuție. Prin urmare, în speță, nu este încălcat principiul încrederii legitime.

Prima instanță a arătat că aceeași concluzie este și în cazul principiului securității juridice.

Astfel cum a statuat CJUE în cauza Salomie și Oltean (paragrafele 34-43), art. 141 din Codul fiscal, împreună cu Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (în versiunea în vigoare în perioada 2008 - 2009) corespundeau principiilor care guvernează TVA-ul în dreptul Uniunii; prin urmare, cadrul juridic național era suficient de clar și de precis, neavând relevanță nepublicarea în limba română a jurisprudenței relevante a Curții de la Luxemburg și a celei de A șasea directive, care, în orice caz, nu mai era în vigoare la data aderării României la Uniune (nefiind incidentă jurisprudența Skoma - Lux, C-161/06).

De asemenea, simpla împrejurare că administrația fiscală recalifică, în termenul de prescripție, o anumită operațiune drept activitate economică, supusă TVA - ului, nu poate să aducă atingere prin ea însăși principiului securității juridice

În ceea ce privește modul în care echipa de inspecție fiscală a calculat TVA-ul prin aplicarea Ordinului nr. 1873/2011, prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, prima instanță a apreciat că acesta contravine normelor UE, astfel cum au fost interpretate în cauza Tulică și Plavoșin, direct aplicabilă în speță.

Astfel, cu toate că în Decizia de impunere s-a menționat faptul că părțile au stabilit un preț al imobilelor cu titlu definitiv, fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia (deci fără să se prevadă posibilitatea recuperării TVA-ului de la cumpărător), TVA-ul stabilit suplimentar nu s-a calculat după procedeul sutei mărite, prin includerea TVA-ului în prețul de vânzare.

Instanța de fond a calculat după procedeul sutei mărite și a stabilit un TVA de plată mai mic decât cel menționat în actul de impunere, respectiv 451.502 RON.

În ceea ce privește dreptul de deducere, ce se impune a fi analizat în contextul relevanței juridice a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006, curtea de apel a arătat faptul că doar reclamanta și sora acesteia, D. au calitatea de persoane impozabile, iar nu și chemații în garanție împotriva cărora nu s-au emis decizii de impunere.

În același timp, în dosarul nr. x/2012, unde parte este sora reclamantei, D., care la rândul său a fost impusă pentru partea sa de imobile vândute, s-a pus problema exercitării dreptului de deducere, așa cum rezultă din raportul de expertiză depus în acea cauză împreună cu răspunsul la obiecțiuni (a se vedea f.177-f.200, dosar x/2012, vol. III, respectiv f.1-51 vol. IV același dosar).

În atare situație, reclamanta nu își poate deduce TVA-ul din facturile emise pe numele surorii sale, care, la rândul său, a invocat dreptul de deducere în instanță, în acest sens fiind și jurisprudența instanței supreme.

Curtea de apel a făcut referire și la dezlegarea din cauza Vădan (C-664/16) în care CJUE a statuat în sensul că Directiva TVA, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității TVA-ului și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA--ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională.

Așadar, degrevarea de sarcina TVA nu se poate exercita decât o singură dată și numai de persoana care este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi.

Analizând îndeplinirea condițiilor de fond și de formă necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, prima instanță a reținut următoarele aspecte:

- facturile emise pe numele chemaților în garanție C. și B. nu pot fi deduse de reclamantă, întrucât, pe de o parte, aceasta nu a achitat TVA-ul în amonte, iar, pe de altă parte, chemații în garanție nu au calitatea de persoane impozabile (nu sunt îndeplinite condițiile de fond); în atare situație în care nu sunt îndeplinite condițiile de fond nu pot fi deduse nici bonurile fiscale emise pentru servicii de publicitate plătite de o altă persoană decât reclamanta și anume S.C. E.; de asemenea, nu pot fi deduse nici sumele de 3.762,1 RON și de 79,90 RON, din bonuri fiscale, indicate de reclamantă ca fiind achitate de către C. (a se vedea "Situația facturilor" prezentată de reclamantă în lista de la dosar nr. x/2012, vol. I și bonurile fiscale depuse la dosar x/2012, vol. II, respectiv fila x același dosar vol. III).

- sumele de bani aferente serviciilor de cadastru plătite de către reclamantă împreună cu sora sa, plăți atestate de chitanțe nu pot fi deduse, întrucât nu sunt purtătoare de TVA, oficiul de cadastru nefiind persoană impozabilă, iar pe de altă parte, în mod corelativ reclamanta nu a fost în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA--ului pe care l--a achitat în amonte.

- nici facturile emise pe numele sorei reclamantei, D., nu pot fi deduse de reclamantă, întrucât, pe de o parte, nu reclamanta a achitat TVA-ul aferent în amonte, ci o altă persoană, iar, pe de altă parte, așa cum s-a arătat în precedent, dreptul de deducere nu se poate exercita de două ori; în plus de aceasta, nu poate fi dedus nici TVA-ul aferent sumelor în cuantum de 138.824 RON, plătite de către D., pentru instalațiile sanitare și tehnice, conform bonurilor de la dosar (a se vedea "Situația facturilor" prezentată de reclamantă în lista de la f.84 dosar nr. x/2012, vol. I și bonurile fiscale depuse la dosar x/2012, vol. II).

- nu pot fi deduse nici sumele de bani achitate de reclamantă la notar cu titlu de impozit pe transferul proprietății bunurilor imobile (conform situației prezentate de reclamantă, dosar nr. x/2012, vol. I), întrucât ceea ce se deduce este TVA-ul achitat în amonte, iar nu un alt impozit.

În schimb, Curtea a constatat că reclamanta are dreptul la deducerea sumelor cu titlu de TVA aferent tarifului de realizare a instalației de alimentare/racordare utilizator nou pentru blocurile de locuințe vândute, serviciu prestat de Electrica S.A.; într-adevăr, câtă vreme aceste tarife includ și TVA, serviciul respectiv justifică dreptul de deducere, fiind utilizat în aval de reclamantă (persoană impozabilă) în scopul propriilor operațiuni taxabile (de vânzare-cumpărare de apartamente) iar, pe de altă parte, Electrica S.A. este persoană impozabilă. Astfel, conform facturilor depuse la dosar, TVA-ul total aferent acestor servicii este în cuantum de 1.082 RON.

Curtea de apel a apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere asupra sumei de 25.694,66 RON, în care este inclus și TVA-ul aferent tarifului de racordare, sumă menționată în avizul tehnic de racordare. Pe acest aspect prezintă relevanță, pe de o parte, faptul că dreptul de deducere poartă doar asupra TVA-ului achitat în amonte, iar nu asupra întregului cost al serviciului sau preț asupra bunului, iar, pe de altă parte, faptul că reclamanta nu a depus la dosar o factură sau un alt document echivalent prin care să furnizeze proba cuantumului TVA--ului pe care l-a achitat în amonte.

Prima instanță a considerat că nu se impune acordarea dreptului de deducere nici asupra TVA-ului aferent tarifului pentru consumul de curent de la adresa de pe str. x din Cluj, F., unde s-au construit blocurile, întrucât acest serviciu prestat de Electrica S.A. nu are legătură cu operațiunile taxabile din aval ale reclamantei.

În fine, Curtea de apel a arătat și faptul că acordarea dreptului de deducere nu se poate face pe baza raportului de expertiză în construcții întocmit în cauză de expertul inginer G., în care doar s-a procedat la estimarea generică a costurilor (fără documente justificative) ori s-a acordat eficiență în mod nelegal impozitului plătit de reclamantă, altfel spus fără să se aibă în vedere regulile privind dreptul de deducere anterior expuse.

În ceea ce privește modalitatea de executare a prezentei sentințe, instanța de fond a menționat următoarele aspecte:

TVA-ul suplimentar de plată - debit principal - stabilit conform hotărârii CJUE Tulică și Plavoșin, este de 451.502 RON, iar nu de 537.287 RON, astfel încât rezultă o diferență stabilită nelegal de 85.785 RON.

La această diferență stabilită nelegal de 85.785 RON se adăugă și suma de 1.082 RON reprezentând drept de deducere, care diminuează cuantumul TVA-ului stabilit suplimentar, reprezentând o diferență totală stabilită nelegal de 86.867 RON, ceea ce înseamnă o proporție de 16,16% din TVA -ul stabilit în mod suplimentar.

Așa fiind, cu această proporție se vor diminua în mod corespunzător și accesoriile: din majorările de întârziere, în cuantum de 401.676 RON, 16,16% reprezintă 64.910 RON; din penalitățile de întârziere, în cuantum de 80.593 RON, 16,16% reprezintă 13.023 RON.

Prin urmare, suma totală a accesoriilor stabilită nejustificat este de 77.933 RON.

Prima instanță a considerat că se impune respingerea excepției prescripției dreptului la acțiune, în raport de următoarele argumente:

Termenul de prescripție începe să curgă în speță doar de la data la care reclamantei i s-a comunicat decizia de impunere.

Cererea de chemare în garanție este fundamentată în drept pe existența contractului de asociere și pe dispozițiile din Codul fiscal care reglementează asocierile în participațiune, respectiv contribuția asociaților, participarea acestora la venituri sau pierderi, etc.

Prin modalitatea de formulare a cererii de chemare în garanție reclamanta urmărește antrenarea răspunderii solidare a asociaților, respectiv împărțirea sarcinii fiscale puse pe seama sa prin decizia de impunere cu chemații în garanție.

În aceste condiții, până la momentul la care s-a emis decizia de impunere, o antrenare a răspunderii solidare a asociaților nu era posibilă din perspectiva reclamantei care era în imposibilitate de a acționa.

În raport de dispozițiile Decretului nr. 167/1958, sub care a început să curgă prescripția din speță, prescripția nu curge împotriva celui care nu poate să acționeze (contra non valentem agere non currit praescriptio).

În atare situație, în baza art. 1 și art. 7 din actul normativ mai sus indicat, data de începere a cursului prescripției extinctive este 10.11.2011, potrivit datei înscrise pe confirmarea de primire aflată în copie în dosarul fiscal (conform dovezii de comunicare, dosar nr. x/2012).

Așadar, prin raportare la dispozițiile art. 92 alin. (3) Codul de procedură fiscală 2003, termenul de 5 ani, prevăzut de art. 91 din Codul de procedură fiscală, este termenul de prescripție aplicabil în speță. Acest termen nu este împlinit, deoarece cererea de chemare în garanție a fost înregistrată pe rolul instanței la data de 20 februarie 2014.

Curtea de apel a menționat că nu poate primi susținerea reclamantei în sensul că cererea de chemare în garanție este întemeiată și justificată deoarece chemații în garanție au obținut beneficiile realizate în urma activității desfășurate în cuantum de 2/3 și, în consecință, se impune să suporte în aceeași proporție și pierderile, respectiv să participe la obligațiile fiscale ce revin fiecărei părți pentru obiectul contractului de asociere.

Împotriva sentinței au declarat recurs ambele părți litigante.

4.1. Reclamanta A. a solicitat:

- în principal, admiterea recursului promovat și modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în integralitate a cererii introductive de instanță, anulării în întregime a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 141 din 21.02.2012, a Deciziei de impunere nr. x din 26.10.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714 din 26.10.2011, cu consecința exonerării reclamantei de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 1.010.556 RON, precum și a oricăror altor obligații fiscale calculate în continuare; cu cheltuieli de judecată;

- în subsidiar, admiterea recursului, admiterea cererii de chemare în garanție, în sensul obligării chemaților în garanție la plata sumei de 679.703,99 RON, reprezentând 2/3 din creanța fiscală compusă din TVA, dobânzi și majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare a adăugată nr. 32.714/26.10.2011; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 5, 7, 9 și art. 304

1

C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentința contestată:

4.1.1. Instanța de fond a nesocotit dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., deoarece nu a ținut seama de îndrumările date de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia de casare, în contextul în care:

- nu a analizat dacă practica organelor fiscale a fost sau nu a fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA pentru anul 2008, în raport de dezlegarea dată prin hotărârea pronunțată de CJUE în cauza Salomie și Oltean;

- nu a soluționat pe fond cererea de chemare în garanție, deși cele două persoane chemate în garanție au recunoscut existența contractului încheiat de aceștia;

- nu a lămurit relevanța juridică a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006;

- nu a ținut seama de faptul că toate probele administrate în cauză conduc la concluzia potrivit căreia persoanele chemate în garanție, în calitate de dezvoltatori imobiliari, au exercitat activitate economică, au negociat și au încasat prețul de vânzare al apartamentelor pe care le-au edificat, iar recurenta-reclamantă a încasat doar o cotă de 1/6 din beneficii, potrivit clauzelor contractului de asociere semnat de părți;

- nu analizat critica referitoare la încălcarea principiilor securității juridice și certitudinii impunerii.

4.1.2. Recurenta-reclamantă a menționat faptul că prima instanță s-a substituit organelor fiscale, depășind atribuțiile puterii judecătorești. Din perspectiva legii fiscale, stabilirea cuantumului TVA-ului încalcă principiul legalității în materie fiscală. Instanța, în situația în care ar fi concluzionat în sensul că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea legii fiscale, trebuia să procedeze la anularea acesteia și nu să se substituie organului fiscal procedând la calcularea TVA-ului de plată în sarcina contribuabilului.

4.1.3. În opinia recurentei-reclamante, curtea de apel a calificat greșit contractul de asociere încheiat între aceasta și chemații în garanție, întrucât l-a considerat inopozabil fiscului, deși acest înscris a fost primul prezentat în cadrul inspecției fiscale.

În ceea ce privește natura creanței pretinse de la chemații în garanție, recurenta-reclamanta a arătat că trebuie făcută o distincție clară. Astfel, în ceea ce o privește, este vorba despre o creanță de natură fiscală, impusă ca atare de organul fiscal. În ceea ce îi privește pe chemații în garanție, este vorba despre o creanță civilă care are, într-adevăr, ca premisă o creanță fiscală. Contrar celor statuate de prima instanță, chemații în garanție nu sunt privați de remediile oferite de Codul fiscal. Aceștia își pot prezenta apărările în cadrul litigiului de față.

4.1.4. Recurenta-reclamantă a precizat faptul că în mod greșit judecătorul fondului a considerat convenția de asociere ca fiind un act simulat, cu caracter secret. În realitate, aceasta are dată certă și este un act public care a fost prezentat organului fiscal chiar de la momentul începerii inspecției fiscale. În plus de aceasta, părțile semnatare ale Convenției nu au semnat concomitent două acte juridice pentru a se putea susține că sunt întrunite condițiile simulației. Dovada îndeplinirii obiectului convenției de asociere o constituie faptul că facturile au fost emise pe numele celor doi asociați, iar această situație justifica acordarea dreptului de deducere a TVA-ului plătit în amonte pe baza acestor facturi.

4.1.5 În concepția recurentei-reclamante, fundamentarea raționamentului instanței de fond pe concluziile raportului de expertiză efectuat în dosarul nr. x/2012 (în care reclamantă este sora sa) de către d-na expert H. este greșită. Instanța de trimitere avea obligația de a acorda dreptul de deducere solicitat de parte, după cum s-a statuat în decizia de casare, iar sumele pretinse au fost probate prin expertiza judiciară efectuată de d-na expert I..

4.1.6. În mod eronat, prima instanță nu a analizat proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii prin raportare la dezlegările din cauza Salomie și Oltean.

4.2. Pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj a solicitat admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei în integralitate și exonerării de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentința contestată:

4.2.1. Prin anularea în parte a actelor administrative contestate fără a face referire la vreo sumă în dispozitivul sentinței recurate - ceea ce conduce la concluzia că organul fiscal are obligația recalculării TVA și a accesoriilor aferente, deși în motivarea hotărârii judecătorești atacate acestea au fost cuantificate - instanța de fond nu a ținut seama de prevederile art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepția contestației împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Soluția pronunțată nu se regăsește printre cele nominalizate de dispozițiile art. 18 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Primă instanță a dispus anularea în parte a actelor administrative contestate, precum și recalcularea TVA în raport de dezlegările date de CJUE în cauzele conexate C-294/12 și C-250/12, în sensul că prețul convenit în tranzacțiile efectuate cu reclamanta includ deja TVA, precum și în ceea ce privește suma de 1.082 RON, reprezentând dreptul de deducere.

Cu toate că instanța de fond, în motivarea hotărârii recurate, a cuantificat sumele pentru care au fost anulate actele administrative atacate, acestea nu au fost preluate în dispozitivul hotărârii și, mai mult decât atât, din modalitatea în care este formulat dispozitivul se înțelege ca organul fiscal urmează să procedeze la efectuarea calculului sumelor datorate de către reclamantă, în raport de dezlegările date de CJUE în cauzele conexate C-294/12 și C-250/12, în sensul că prețul convenit în tranzacțiile efectuate cu reclamanta include deja TVA, precum și în ceea ce privește suma de 1.082 RON, reprezentând dreptul de deducere. Concluzia care se desprinde este aceea că dispozitivul hotărârii recurate nu este în concordanță cu motivarea acesteia.

Soluția atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 47 Codul de procedură fiscalălă (în prezent, art. 50 Codul de procedură fiscalălă), unde este reglementată situația anulării, desființării sau modificării unui act administrativ fiscal.

4.2.2. Organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea TVA prin aplicarea cotei la prețul convenit între părțile contractante, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, întrucât în cuprinsul contractelor nu se face nicio referire cu privire la TVA.

Instanța de fond nu a motivat soluția pronunțată sub acest aspect, respectiv în privința imposibilității reclamantei de a recupera de la dobânditori TVA, după cum s-a menționat de CJUE în Cauza Tulică.

4.2.3. Accesoriile aferente debitului principal constatat ca fiind datorat au fost reduse în proporție de 16,16% față de cel stabilit de organul fiscal, rezultând sumele de 336.766 RON (majorări de întârziere) și 67.570 RON (penalități de întârziere). Aceste calcule nu au ținut seama de prevederile art. 119-120 Codul de procedură fiscalălă.

4.2.4. Prima instanță a acordat reclamantei drept de deducere pentru suma de 1.082 RON, deși partea nu au făcut dovada îndeplinirii condițiilor de fond și de formă.

4.2.5 Cheltuielile de judecată au fost acordate în mod greșit, deoarece nu rezultă culpa procesuală a părții care cade în pretenții.

5.1. Intervenienții B. și C. au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta A. prin care au solicitat respingerea acestuia, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, pentru argumentele prezentate la dosar.

5.2. Recurenta A. a depus note de ședință, la care a atașat și Decizia ICCJ - SCAF nr. 6560 din 19.12.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2012.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 5, 7 și 9 C. proc. civ.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă A. are ca obiect verificarea legalității:

- Deciziei nr. 141/21.02.2012 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de parte și înregistrată sub nr. x/13.12.2011;

- Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714/26.10.2011 și Raportului de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care s-a stabilit în sarcina sa de plată suma totală de 1.019.556 RON, după cum urmează: 537.287 RON - taxa pe valoare adăugată; 401.676 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 80.593 RON - penalități de întârziere aferente TVA.

Așa cum s-a prezentat la pct. 3 din decizia de față, prima instanță a admis în parte acțiunea, în sensul că a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privința modului de calcul al TVA și al accesoriilor aferente, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 și C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că prețul convenit în t