ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5039/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5039/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 10

aprilie 2012 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca a formulat

plângere împotriva Deciziei nr. 94 din 08 februarie 2012 emisă de pârâta A.N.A.F.

- D.G.F.P. Cluj (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „A.N.A.F.”),

solicitând anularea în totalitate a acesteia și, pe cale de consecință, anularea

Deciziei de impunere nr. F/CJ/713 din 01 august 2011 și a Raportului de inspecție

fiscală înregistrat la 01 august 2011 privind obligațiile fiscale cuprinse la pct.

2.1.1 reprezentând T.V.A. lunar plus majorări de întârziere.

instanțe,

Prin sentința civilă nr.

428/2012 din 8 iunie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta

SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca, reținând, în esență, următoarele:

Prin Decizia de

impunere nr. F/CJ/713 din 01 august 2011 emisă în baza Raportului de inspecție

fiscală din 01 august 2011, reclamantei i-au fost stabilite obligații fiscale

suplimentare, respectiv T.V.A., în sumă de 811.769 lei și dobândă la T.V.A. în

sumă de 31.702 lei.

Din conținutul

Raportului de inspecție fiscală, în baza căruia a fost emisă decizia de

impunere, rezultă următoarele:

Organele de inspecție

fiscală au efectuat un control fiscal având ca obiectiv verificarea modului de

calculare, înregistrare și virare a T.V.A. la SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca.

În perioada

septembrie 2010 - iunie 2011, societatea a efectuat achiziții de autoturisme

second-hand din interiorul Comunității.

Potrivit datelor

transmise de organele fiscale din Germania și Olanda prin sistemul Vies,

livrările intracomunitare de autoturisme second-hand au fost efectuate în regim

normal de T.V.A., cumpărătorul, SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca, comunicând

firmelor furnizoare codul valabil de T.V.A. atribuit de autoritățile fiscale

competente din România.

Ulterior, reclamanta

a revândut autovehiculele în țară, către clienți persoane fizice, aplicând cota

de T.V.A. doar asupra marjei de profit, aplicând regimul special de taxare

prevăzut de art. 152

2

din C. fisc.

Organul de inspecție

fiscală a constatat că societatea nu îndeplinește condițiile necesare aplicării

regimului special de taxare și a procedat la recalcularea T.V.A. datorată de

societatea reclamantă prin aplicarea cotei de 19% asupra prețului de vânzare al

autovehiculelor, rezultând o datorie totală în sumă de 843.471 lei.

Debitul suplimentar,

contestat de reclamantă, a fost stabilit prin deducerea din datoria totală de T.V.A.

de la alineatul de mai sus, a T.V.A. calculată de societate asupra marjei de

profit. Calculul debitului suplimentar contestat a fost cuprins in anexa la

raportul de inspecție fiscală.

Pentru debitul

suplimentar stabilit prin decizia atacată au fost calculate dobânzi, în sumă de

31.702 lei pe care SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca le contestă în întregime.

Reclamanta a

contestat actul administrativ fiscal, contestația fiind respinsă prin Decizia nr.

94 din 8 februarie 2012.

Curtea de apel a

apreciat că urmează a se pronunța dacă SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca are

obligația achitării sumei de 843.471 lei, din care 811.769 lei T.V.A. și 31.702

lei accesorii, obligații suplimentare stabilite de controlul fiscal prin

Decizia de impunere emisă în baza Raportului de inspecție fiscală.

În raport cu

prevederile în vigoare în perioada supusă controlului, respectiv art. 126 alin.

(8) lit. c) și art. 152

2

alin. (2) și alin. (11) - alin. (14) din C.

fisc. și pct. 64 alin. (7) lit. e) din Normele metodologice de aplicare a C.

fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, regimul special de taxare pentru bunuri

second-hand se aplică în cazul în care achiziția s-a efectuat din interiorul

Comunității, de la unul din furnizorii prevăzuți la art. 152

2

alin. (2)

lit. a)-d) din C. fisc., iar persoana impozabilă revânzătoare care aplică

regimul special de taxare va înscrie pe facturi „T.V.A. inclusă și

nedeductibilă”, conform art. 152

2

alin. (12) din C. fisc.

Din probele administrate,

prima instanță a reținut că societatea nu a făcut dovada faptului că a achiziționat

bunurile second-hand de la unul din furnizorii prevăzuți la art. 152

2

alin. (2) lit. a)-c) din C. fisc., iar, pe facturile de cumpărare primite de

reclamantă de la furnizorii din U.E., nu este înscrisă mențiunea „T.V.A. inclusă

și nedeductibilă”, în conformitate cu prevederile art. 152

2

alin. (12)

din C. fisc., în condițiile în care legislația referitoare la T.V.A. este aceeași

pentru toate statele membre ale Comunității.

Societatea nu făcut dovada

faptului că bunurile au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate,

conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, pentru ca

achizițiile intracomunitare de autovehicule second-hand să poată fi considerate

ca neimpozabile în România, conform art. 126 alin. (8) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc.

În acest sens, din

raportul de inspecție se reține că reclamanta a aplicat regimul normal de T.V.A.

la achiziții, le-a reflectat în jurnalele de cumpărări, în balanțele de

verificare și în deconturile de T.V.A., de unde rezultă că furnizorul, persoană

impozabilă revânzătoare, nu a aplicat regimul special de taxare pentru operațiunile

respective, pentru a putea fi considerate neimpozabile în România.

Scutirea practicată

de societățile vânzătoare în temeiul prevederilor art. 4 alin. (1) lit. b) și a),

art. 6 din Legea fiscală germană din U.E. (filele 153-156), fapt susținut de

datele din Raportul Vies referitor la livrările intracomunitare declarate de către

toți contribuabilii din toate statele membre către reclamantă și confirmată de

mențiunile inserate în facturile fiscale (a se vedea facturile însoțite de

traduceri atașate la filele 180-223) îngrădește dreptul contestatoarei de a

aplica regimul special de taxare pentru bunurile second-hand.

Curtea de apel a constatat

că reclamanta avea obligația ca la vânzarea autovehiculelor second-hand pe

teritoriul țării, să aplice regimul normal de T.V.A., în sensul de a colecta T.V.A.

la prețul de vânzare al autovehiculelor second-hand, nu doar la marja de profit

și că organul fiscal a procedat corect la recalcularea T.V.A. datorată de

reclamantă în sumă de 811.769 lei și la accesoriile aferente acestuia.

Curtea de apel a

respins apărarea reclamantei în sensul că nu poate să achite o sumă de bani pe

care nu a încasat-o, precum și motivația sa potrivit căreia din informațiile obținute

a rezultat cum că ar fi aplicat corect T.V.A. doar la marja de profit, deoarece

prevederile legale în vigoare menționate, sunt de strictă interpretare și

trebuie să fie aplicate în sensul în care au fost enunțate de legiuitor.

Probele prezentate de

reclamantă nu sunt relevante și nu infirmă informațiile reținute de organele de

inspecție fiscală din rapoartele Vies referitoare la livrările intracomunitare

declarate de către toți contribuabilii din toate statele membre către SC C.R.C.

SRL - Cluj Napoca și cele din facturile fiscale, din care rezultă cu

certitudine că furnizorii în cauză au aplicat prevederile similare din legislația

referitoare la scutirea de T.V.A.

În consecință,

invocarea de către reclamantă a faptului că a mai fost verificată pe aceeași

tematică fără aplicarea vreunei sancțiuni, este nerelevantă și neîntemeiată, întrucât

actele încheiate (procese-verbale de control - poz. 2 și 3 în Registrul unic de

control), nu au implicații fiscale, respectiv nu reprezintă titluri de creanță,

ci reprezintă verificări operative și inopinate privind respectarea legislației

fiscale efectuate de Garda Financiară (art. 9 alin. (2), art. 11 alin. (3) din

H.G. nr. 1324/2009).

Prin Raportul de

inspecție fiscală s-a reținut că suma de 37.861 lei reprezintă T.V.A. aferentă

facturilor emise la data de 08 iunie 2011, neînregistrate în evidentele

contabile ale societății pe luna iunie 2011 și nepreluate în decontul de T.V.A.,

astfel: factura din 08 iunie 2011- T.V.A. necolectat în sumă de 4.809,97 lei;

factura din 08 iunie 20 11 - T.V.A. necolectat în sumă de 4.710,16 lei; factura

din 08 iunie 2011-T.V.A. necolectat în sumă de 28.340,39 lei.

Conform prevederilor art.

134

2

alin. (1) și (2) din C. fisc., exigibilitatea T.V.A. intervine

la data la care are loc faptul generator, cu excepțiile precizate în text (la

data emiterii facturii, la data încasării avansului, la data extragerii

numerarului), iar, în speță, exigibilitatea, în sensul colectării T.V.A. la revânzarea,

pe bază de factură, a autovehiculelor achiziționate din Comunitatea Europeană,

intervine la data emiterii facturii de vânzare către clienții reclamantei, dată

la care aceste facturi trebuiau înregistrate în contabilitate și declarate în

Decontul de T.V.A. lunar/trimestrial, după caz.

Pe de alta parte,

pentru revânzările de bunuri - obiect al facturilor menționate, organele de inspecție

fiscală au aplicat prevederile referitoare la regimul special impuse de art. 152

2

alin. (2) din C. fisc., stabilind o bază impozabilă suplimentară în sumă de

157.752 lei și T.V.A. colectată suplimentar în sumă de 37.861 lei (Anexa nr. 4

la R.I.F.).

Cu privire la suma de

37.861 lei reclamanta nu invocă niciun fel de motive de fapt și de drept, care

să înlăture constatările organului fiscal, T.V.A. în sumă de 37.861 lei fiind

contestată prin prisma sumei totale de 811.768 lei, pentru care societatea aduce

doar argumente ce privesc regimul special. În consecință, organele de inspecție

fiscală în mod corect și legal au stabilit ca datorată diferența de T.V.A. în

valoare de 37.861 lei.

exercitată

Împotriva sentinței

civile nr. 428 din 8 iunie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC C.R.C. SRL

- Cluj Napoca, prin lichidator judiciar T.M.C., invocând motivul prevăzut de art.

304 pct. 9 C. proc. civ.

Printr-o primă

critică, recurenta-reclamantă susține că prima instanță în mod greșit a respins

cererea de administrare a probei cu expertiză financiar-contabilă, probă

necesară, utilă și pertinentă soluționării cauzei, și invocă principiul

liberului acces la justiție și neîngrădirea exercitării drepturilor prevăzute

de lege. În acest sens, recurenta-reclamantă arată că în facturile fiscale se

menționează expres că achiziția vizează bunuri second-hand, și numai un expert

contabil poate analiza facturile care au format obiectul controlului fiscal și

poate aprecia cu privire la înregistrarea documentelor contabile în situațiile

financiar-contabile ale societății, în raport cu dispozițiile în vigoare.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă

arată că a importat bunuri second-hand și critică soluția instanței de fond,

arătând că dispozițiile art. 152

2

din C. fisc. permit societății să

stabilească T.V.A. în cadrul regimul special pentru fiecare perioadă fiscală în

care a depus decontul de T.V.A. și a evidențiat separat operațiunile pentru

care a aplicat regimul special, conform art. 156

1

și art. 156

2

din C. fisc., iar dreptul de aplicare a T.V.A. asupra marjei de profit este

prevăzut de dispozițiile art. 152

2

alin. (13) și (14) din C. fisc.

Totodată, recurenta-reclamantă

arată că sunt îndeplinite condițiile de aplicare a art. 152

2

alin. (1)

lit. d) din C. fisc., iar nu cele de la lit. b) a aceluiași text de lege

reținute de organul fiscal, deoarece înscrisurile anexate la actul de control

dovedesc faptul că este vorba de o persoană impozabilă revânzătoare, iar

revânzarea a fost efectuată în condițiile prevăzute de taxarea cu regim

special.

Se mai arată că

bunurile au fost achiziționate de la persoane juridice revânzătoare aflate pe

teritoriul Germaniei, fiind supuse taxei în regim special și nu au fost

efectuate în regim de scutire de T.V.A. sau de taxare inversă, iar mențiunile

de scutire existente pe unele facturi fac dovada că recurenta avea

posibilitatea de a opta pentru regimul special de taxare. În acest sens,

recurenta invocă faptul că atât în factura emisă de vânzătorul german, cât și

în factura emisă de societate, T.V.A.-ul era inclus în prețul de vânzare. De

asemenea, recurenta susține că dovada opțiunii de plată a T.V.A. la marja de

profit rezultă și din jurnalele de vânzări care evidențiază T.V.A. calculat

astfel, iar, de altfel, T.V.A. nu a fost dedusă de societate la momentul

achiziției, așa cum rezultă din documentele financiar-contabile depuse la

dosarul cauzei.

II. Considerentele

Înaltei Curți,

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate în raport cu art. 304 și art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat pentru

considerentele arătate în continuare.

Prin cererea de

chemare în judecată, reclamanta a învestit instanța cu o acțiune în anularea

Deciziei de impunere prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații

fiscale suplimentare, respectiv T.V.A. stabilită potrivit regimului normal de

taxare pentru revânzarea în România, către persoane fizice, a unor bunuri

(autoturisme) second-hand achiziționate din interiorul Comunității (Germania și

Belgia) în perioada septembrie 2010 - iunie 2011.

La vânzarea în

România autoturismelor second-hand, societatea a aplicat cota de T.V.A. doar

asupra marjei de profit, susținând, în recurs, aplicabilitatea prevederilor art.

152 alin. (1) lit. d) și alin. (13) și (14) din C. fisc., conform cărora:

„Art.

1522. - (1) În sensul

prezentului articol:

d)

bunurile second-hand sunt bunurile

mobile corporale care pot fi refolosite în starea în care se află sau după

efectuarea unor reparații, altele decât operele de artă, obiectele de colecție

sau antichitățile, pietrele prețioase și alte bunuri prevăzute în norme;

(13)

În condițiile

stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care aplică regimul

special trebuie să îndeplinească următoarele obligații:

a)

să stabilească taxa

colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care

trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156

1

și 156

2

;

b)

să țină evidența

operațiunilor pentru care se aplică regimul special.

(14)

În condițiile

stabilite prin norme, persoana impozabilă revânzătoare care efectuează atât

operațiuni supuse regimului normal de taxă, cât și regimului special, trebuie

să îndeplinească următoarele obligații:

a)

să țină evidențe

separate pentru operațiunile supuse fiecărui regim;

b)

să stabilească taxa

colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care

trebuie să depună decontul de taxă, conform art. 156

1

și 156

2

.

”

În cauză, se ridică problema

de drept dacă, în raport cu operațiunile efectuate de SC C.R.C. SRL - Cluj

Napoca, la vânzarea autovehiculelor second-hand pe teritoriul României este

aplicabil regimul normal de T.V.A., stabilit prin actele administrativ-fiscale

contestate, sau regimul special de taxare, așa cum susține recurenta-reclamantă.

Cu ocazia revânzării

bunurilor second-hand achiziționate din Comunitatea Europeană, legea prevede

îndeplinirea numitor condiții pentru aplicarea regimului special de taxare doar

asupra marjei de profit, condiții care nu sunt îndeplinite în privința

raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, în sensul celor arătate în

continuare.

Bunurile second-hand

au fost achiziționate de la persoane scutite de T.V.A., fiind aplicabile

dispozițiile art. 152

2

alin. (11) lit. a) din C. fisc., conform

cărora „(11) Regimul special nu se aplică pentru: a) livrările efectuate de o persoană impozabilă revânzătoare

pentru bunurile achiziționate în interiorul Comunității de la persoane care au

beneficiat de scutire de taxă, conform art. 142 alin. (1) lit. a) și e)-g) și art.

143 alin. (1) lit. h)-m), la cumpărare, la achiziția intracomunitară sau la

importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei”.

Aplicabilitatea dispozițiilor citate rezultă din cuprinsul facturilor în

cuprinsul cărora se menționează scutirea de T.V.A. a persoanelor care au

efectuat livrarea, precum și din faptul că nu s-a făcut dovada contrară,

printr-o eventuală declarație a furnizorului referitoare la faptul că acesta nu

a beneficiat de scutirea ori de rambursarea T.V.A.. Sub acest aspect, se reține

că, în facturile de achiziție, nu este menționată aplicarea regimului special

pentru bunurile achiziționate.

Furnizorii bunurilor

second-hand nu se încadrează în categoriile menționate de art. 152

2

alin.

(2), conform cărora „(2) Persoana

impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri

second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decât

operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru

care există obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din

interiorul Comunității, de la unul dintre următorii furnizori:

a)

o persoană neimpozabilă;

b)

o persoană impozabilă, în măsura în

care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă,

conform art. 141 alin. (2) lit. g);

c)

o întreprindere mică, în măsura în

care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital;

d)

o persoană impozabilă revânzătoare,

în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim

special.

”

Societatea reclamantă

a aplicat regimul normal de T.V.A. la efectuarea achizițiilor, împrejurare

reflectată de documentele contabile (jurnale de cumpărături, balanțe de

verificare, deconturi de T.V.A.), astfel că operațiunile respective nu pot fi

considerate în România ca fiind operațiuni neimpozabile, în sensul prevederilor

art. 126 alin. (8) lit. c) din C. fisc., conform cărora „(8) Nu sunt

considerate operațiuni impozabile în România: c) achizițiile intracomunitare de

bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și de antichități, în

sensul prevederilor art. 152

2

, atunci când vânzătorul este o

persoană impozabilă revânzătoare, care acționează în această calitate, iar

bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform

regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art. 313

și 326 din Directiva nr. 112, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin

licitație publică, care acționează în această calitate, iar bunurile au fost

taxate în statul membru furnizor, conform regimului special, în sensul art. 333

din Directiva 112”.

Aplicarea regimului

normal de T.V.A. la efectuarea achizițiilor din interiorul Comunității este

confirmată inclusiv de datele transmise de organele fiscale din străinătate,

prin sistemul Vies.

Fiind vorba de

problema aplicării dispozițiilor de drept fiscal în privința operațiunilor a

căror realitate nu este contestată în cauză, prima instanță întemeiat a

apreciat că nu se impune administrarea probei cu expertiza financiar-contabilă,

astfel că nu pot fi primite susținerile din recurs formulate sub acest aspect.

Pentru toate

considerentele arătate, constatând că sentința atacată este legală și temeinică

și nefiind identificate motive de reformare a acesteia în sensul art. 304 sau art.

304

1

C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea

nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge, ca

nefondat, recursul declarat de SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC C.R.C. SRL - Cluj Napoca, prin lichidator judiciar T.M.C.,

împotriva sentinței civile nr. 428/2012 din 8 iunie 2012 a Curții de Apel Cluj,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 18 aprilie 2013.