ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4878/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4878/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra

recursului de față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, secția a II – a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta N.F.V., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Cluj, a solicitat anularea

Deciziei nr. 138 din 29 martie 2011 privind soluționarea contestației fiscale nr.

3332 din 07 februarie 2011, precum și anularea Deciziei de impunere nr. 2193

din data de 21 decembrie 2010 și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 2193

din data de 21 decembrie 2010 emise de A.N.A.F. – D.G.F.P. a Județului Cluj.

Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește obligațiile fiscale de

plată stabilite în sarcina sa; repararea pagubei efectiv cauzate urmare a

punerii în executare a actelor fiscale mai sus menționate, respectiv

restituirea către reclamantă a sumei de 626.986 lei, împreună cu dobânda legală

aferentă acestei sume începând cu data plății efective a sumelor care o compun

și până la restituirea efectivă a acesteia; restituirea sumei de 626.986 lei,

reprezentând 150.046,01 euro sau în echivalent în lei la cursul de vânzare al

euro practicat de Banca T. la data plătii efective; anularea codului de

înregistrare în scopuri de T.V.A. emis pe numele reclamantei și, pe cale de

consecința, scoaterea acesteia din evidențele de plătitor de taxa pe valoare

adăugata; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a susținut că prin Decizia nr. 138 din data de 29 martie 2011

și prin Raportul de inspecție fiscala nr. 2193 din data de 2l decembrie  2010,

organele fiscale, în mod abuziv, cu încălcarea dispozițiilor legale în vigoare

și nerespectând dispozițiile și punctele de vedere clar exprimate de Ministerul

Finanțelor Publice și A.N.A.F., au stabilit calitatea de persoană impozabilă,

baza de impozitare si calculul T.V.A. aferente tranzacțiilor imobiliare

realizate de reclamantă, impunând obligații de plată, constând în taxa pe

valoare adăugata în sumă de 291.765 lei, majorări de întârziere în suma de

291.290 lei, calculate până la data de 16.121.2010, penalități în cota de 15%

în sumă de 43.769 lei, înregistrarea din oficiu si atribuirea codului de T.V.A..

A arătat că în

perioada în care s-au stabilit obligații de plată în sarcina sa, a efectuat

numai tranzacții imobiliare având ca obiect terenuri aflate în circuitul

agricol (scutite de T.V.A. - aspect asupra căruia organul fiscal evită să facă

vreo apreciere în cuprinsul deciziilor) și case vechi, pentru care nu a

dobândit calitatea de persoana impozabilă din perspectiva legislației T.V.A. și

implicit nici nu a avut obligația plății T.V.A. aferente acestor tranzacții.

A invocat faptul că

nu îi este aplicabil statutul de persoană impozabilă, dat fiind faptul că

legislația specifică T.V.A. a suferit numeroase modificări în perioada 2005 –

2009, perioadă în care statutul de persoana impozabilă era definit de Legea nr.

571/2003 cu privire la Codul fiscal.

Reclamanta a susținut

că activitatea de vânzare de terenuri nu se încadrează în prevederile art. 126

al. (1) din Legea 571/2003, prevederi care fac referire la activitățile

producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, precum și la

activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, a arătat

că vânzarea de terenuri nu intra în categoria de activități de exploatare de

bunuri corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și

nu constituie activitate economică în sensul prevăzut de art. 127 alin. (2) din

C. fis.

Din dispozițiile art.

141 alin. (2) lit. f) din C. Fisc. rezultă că în categoria operațiunilor

impozabile se includ doar livrările de terenuri construibile, celelalte

tranzacții cu terenuri având o altă natură decât construibile, fiind scutite de

T.V.A., fără drept de deducere.

Organele fiscale nu

au luat în considerare natura terenurilor care au fost obiectul tranzacțiilor

realizate de reclamantă și nici momentul la care un teren devine construibil,

respectiv doar în situația în care sunt parcurse toate etapele prevăzute de

Legea 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcție, etape privind

scoaterea terenurilor din circuitul agricol, obținerea avizelor și acordurilor

necesare, obținerea unei autorizații de construire.

Reclamanta a arătat

că un teren aflat încă în circuitul agricol nu poate fi considerat teren

construibil în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 C.fisc.

Prin urmare, având în

vedere faptul că la momentul vânzării terenurile se aflau în circuitul agricol,

livrarea acestora a beneficiat de scutirea de T.V.A. prevăzută la art. 141 alin.

(2) lit. f) din C. fisc. în vigoare în perioada 2008-2009, fapt ce reiese din

adresa Oficiului de Cadastru și Publicitate Imobiliară Alba, potrivit căreia acestea

se aflau în circuitul agricol la momentul vânzării și din adresa Primăriei

Municipiului Alba Iulia, în care se menționează că pentru terenurile care au

făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare realizate nu au fost eliberate

autorizații de construire anterior vânzării terenurilor.

Referitor la lipsa

obligației de înregistrare în scopuri de T.V.A., a susținut că organul de

inspecție fiscală nu a ținut seama de prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc., aplicabile până la finele anului 2006, iar ulterior de

prevederile art. 168 din Directiva 112/2006 CE privind sistemul comun al taxei

pe valoare adăugată.

De asemenea, a arătat

că organele fiscale au procedat în mod greșit și la modificarea bazei de

impozitare stabilită în cazul tranzacțiilor imobiliare realizate în baza art. 11

din C. fisc., schimbând natura juridică a unor acte autentice, cu valoare de

titlu executoriu, legal încheiate și pentru care s-au achitat taxele și

impozitele legale, transformând contracte de donație de terenuri aflate în

circuitul agricol în contracte de vânzare-cumpărare.

Astfel, au fost

încălcate prevederile art. 137. alin. (1) lit. a) din C. fisc., referitoare la

baza de impozitare, actele de donație sunt acte cu titlu gratuit, pentru care

nu s-au încasat contraprestații, operațiunile în cauza neconstituind activități

economice taxabile.

De asemenea, a

apreciat că organul de control, în mod eronat, a făcut aplicarea art. 11 din

Codul fiscal și atunci când a majorat valoarea terenurilor (prețul) negociată

de părți în cadrul contractului de schimb analizat, fiind încălcate astfel

dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. c) din C. fisc.

Referitor la capătul

de cerere privind restituirea către reclamantă a sumei de 626.924 lei, în

echivalent euro, arată că, întrucât pentru plata T.V.A. și a accesoriilor a

fost obligată să schimbe în lei disponibilitățile pe care le avea păstrate în

euro, reclamanta a arătat că i se cuvine restituirea sumei în euro, respectiv

150.046,01 euro sau în echivalent euro la cursul de vânzare al euro practicat

de Banca T.

În ceea ce privește

al patrulea capăt de cerere, a apreciat că anularea actelor fiscale atrage și anularea

codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. emis din oficiu de organele

fiscale, precum și scoaterea reclamantei din evidentele de plătitor de taxa pe

valoare adăugată.

Prin întâmpinare,

pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

instanței de fond

Prin Sentința nr. 693

din data de 22 noiembrie 2011, Curtea de Apel Cluj, secția a II – a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia în

perioada supusă inspecției fiscale, N.F.V. și N.O.V. au desfășurat activități

economice constând în vânzarea de bunuri imobile (terenuri intravilane,

extravilane și case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană

impozabilă în scop de T.V.A. începând cu data de 01 martie 2006.

Având în vedere

amploarea tranzacțiilor efectuate de către persoana fizică N.F.V. în perioada

supusă verificării, respectiv 211 tranzacții imobiliare (210 tranzacții cu

terenuri și o tranzacție cu 7 case), organul de inspecție fiscală a constatat

că, din punct de vedere fiscal, aceasta a desfășurat o activitate economică în

scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și, pe cale de

consecință, intră în categoria persoanelor impozabile, în conformitate cu

prevederile art. 127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003,

privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, s-a

constatat ca activitatea desfășurată în perioada 2005-2009 de către

contribuabilă prin efectuarea unui număr de 211 tranzacții imobiliare către

terțe persoane prin acte autentificate de către notar public, reprezintă

operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată în

conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571 din 22

decembrie 2003 privind C. F., cu modificările și completările ulterioare,

coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si alin. (2) din Normele

metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin

H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004.

Prima instanță a

reținut că potrivit Legii nr. 345/2002 privind T.V.A., persoanele fizice care

realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate, aveau obligația să se înregistreze și să plătească T.V.A.,

deoarece până la 1 ianuarie 2007, data aderării României la U.E., nu exista

nicio scutire de T.V.A. pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice

tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

Începând cu 01

ianuarie 2007, legislația în domeniul taxei pe valoarea adăugată privind

tranzacțiile imobiliare este modificată, în sensul că sunt scutite de taxa pe

valoarea adăugată livrările de construcții care nu mai sunt noi si terenuri,

altele decât cele construibile.

Având în vedere ca

reclamanta are calitate de persoană impozabilă încă din anul 2006, desfășurând

activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de

continuitate, rezultă că operațiunile efectuate de către contestatară intra în

sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor

prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc., născându-se totodată obligația

înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea

în scopuri de T.V.A., în condițiile în care depășește plafonul de scutire de

200.000 lei.

În ceea ce privește

contractele de donație și contractul de schimb, având în vedere conținutul

acestor contracte, coroborate cu prevederile art. 11 si art. 130 din Legea nr. 571

din 22 decembrie 2003, privind C. Fisc., prima instanță a constatat că

reconsiderarea contractelor de donație și a contractului de schimb este legală

și corectă, în acest mod ele reflectând adevăratul conținutul economic al

operațiunilor economice efectuate.

Față de

prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. și în raport de probatoriul

administrat în cauză, care a relevat efectuarea a 210 tranzacții cu terenuri și

o tranzacție cu 7 case în județele Alba și Mureș de către reclamantă,

judecătorul fondului a apreciat că nu poate fi contestat caracterul repetat, de

continuitate, al activității, cu scopul obținerii de venituri, iar organele

fiscale au încadrat corect activitatea reclamantei în această categorie.

Referitor la

calitatea de persoană impozabilă, instanța de fond a reținut că potrivit art. 153

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare

începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă.

Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa

pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală

a plătitorilor de impozite și taxe.

A apreciat că afirmațiile reclamantei vizând

lipsa obligației de declarare anterior anului 2008 în raport cu interpretările

anumitor entități nu sunt întemeiate, întrucât persoanele fizice care realizau

tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate aveau obligația să se înregistreze și să plătească T.V.A., încă de

la apariția Legii nr. 345/2002 privind T.V.A., deoarece până la 1 ianuarie

2007, nu există nicio scutire de T.V.A. pentru vânzările de terenuri și

clădiri, orice tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană

impozabilă.

Prima

instanță a constatat că reclamanta avea obligația înregistrării ca plătitor de

taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data

constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost

depășit), situație în care contribuabila ar fi devenit plătitor de T.V.A. Cum

însă, reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în termenul

legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile

fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate după data la

care s-a născut obligația de declarare.

Majorările

de întârziere la taxa pe valoarea adăugată au fost stabilite potrivit art. 119

C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a

obligațiilor de plată, iar modalitatea de calcul și cuantumul a fost stabilit

conform art. 120 din același act normativ.

Privitor la cererile

reclamantei vizând restituirea sumei de 266.732 lei, ridicarea măsurilor

asiguratorii instituite pentru recuperarea sumelor stabilite nelegal în baza

deciziei de impunere, anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A.

emis pe numele reclamantei și, pe cale de consecință, scoaterea din evidență de

plătitor de taxă pe valoarea adăugată, instanța de fond a reținut că acestea

sunt nefondate, având în vedere că s-a apreciat în mod corect cu privire la

sumele datorate, calitatea de persoană impozabilă, astfel încât măsurile

subsecvente apar ca fiind corecte.

Împotriva

hotărârii instanței de fond a declarat recurs reclamanta N.F.V., criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie, în baza art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc.

civ.

În

dezvoltarea criticii întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.,

recurenta – reclamantă a arătat că sentința nu este motivată sub aspectul scutirii

de plata T.V.A. a tranzacțiilor cu terenuri, altele decât cele construibile

(tranzacțiile aferente anilor 2008, 2009) și al regimului juridic al

tranzacțiilor efectuate în anul 2006, referitor la care nu exista dreptul de

deducere a T.V.A.

Subsumat

criticii întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta -

reclamantă a arătat, în esență, că hotărârea atacată a fost pronunțată cu

încălcarea și aplicarea greșită a legii, ceea ce a dus la o încadrare eronată

în drept a stării de fapt fiscale.

În ceea

ce privește tranzacțiile cu imobile din cursul anului 2006, recurenta –

reclamantă a arătat că interpretarea art. 70 și 145 alin. (3) din C. fisc. conduce

la concluzia că o înregistrarea ca plătitor de T.V.A. era obligatorie doar

pentru operațiunile care dădeau dreptul la deducere, condiție care nu este îndeplinită

în speță, că partea nu poate fi considerată persoană impozabilă în accepțiunea art.

127 din C. fisc. și a Normelor de aplicare și că înstrăinarea de terenuri sau construcții

nu este echivalentă cu exploatarea acestora, după cum s-a reținut și în jurisprudența

C.J.U.E.

Referitor

la tranzacțiile efectuate în perioada 2008 – 2009, recurenta – reclamantă a indicat

textele de lege aplicabile și a arătat că livrarea de terenuri agricole

(neconstruibile) era scutită de T.V.A., conform art. 141 alin. (2) lit. f) din

C. fisc., cum rezulta chiar din punctele de vedere exprimate de A.N.A.F. și de Ministerul

Finanțelor Publice, care făceau o distincție clară între terenurile

construibile și orice alte categorii de terenuri.

În

speță, potrivit susținerilor recurentei – reclamante, terenurile înstrăinate

până la data de 22 decembrie  2008 erau terenuri arabile intravilane, aflate în

circuitul agricol la data vânzării, iar terenurile ce au format obiectul

contractului de schimb din iunie 2009 nu și-au schimbat categoria de folosință

nici în anul 2010, neexistând nicio autorizație de construire emisă pentru

acestea.

Sub

acest aspect, recurenta – reclamantă a arătat că un teren nu poate fi socotit

construibil decât ca efect al obținerii autorizației de construire, potrivit

art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991, după ce, în prealabil, va fi fost schimbată

categoria de folosință, din arabil în curți - construcții, cu parcurgerea tuturor

etapelor prevăzute în Legea nr. 50/1991: scoaterea din circuitul agricol,

obținerea avizelor, acordurilor și certificatului de urbanism, așa cum rezultă din

adresele emise de autorități și instituții publice cu atribuții în domeniu.

În fine,

recurenta - reclamantă arătat că instanța nu s-a preocupat de încălcarea principiilor

fundamentale ale fiscalității – certitudinea impunerii și eficiența impunerii –

invocate prin acțiune și a reluat temeiurile de fapt și de drept ale capetelor de

cerere legate de repararea pagubei cauzate.

Pentru

toate motivele formulate, recurenta – reclamantă a solicitat, în principal,

modificarea sentinței în sensul admiterii acțiunii și, în subsidiar, casarea

sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în măsura în care va reieși

necesitatea administrării altor probatorii pentru deplina lămurire a situației de

fapt.

În

dovedirea susținerilor sale, a depus la dosar înscrisuri – probă admisibilă în

recurs, potrivit art. 305 C. proc. civ. – și jurisprudență a C.J.U.E.

intimatei

Prin întâmpinarea

depusă la dosar, D.G.F.P. a județului Cluj a solicitat respingerea recursului,

ca nefondat, arătând, în esență, că instanța de fond a reținut în mod corect că,

din punct de vedere fiscal, recurenta - reclamantă a desfășurat o activitate economică,

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, supusă taxării,

conform art. 127 alin. (1) și alin. (2) din C. fisc. și normelor de aplicare.

Referitor la

susținerile făcute în recurs cu privire la caracterul netaxabil al

operațiunilor cu terenuri agricole, intimata - pârâtă a arătat că procedura potrivit

căreia orice activitate economică în legislația românească încă de la implementarea

T.V.A., prin Legea nr. 345/2002, neexistând o scutire privind terenurile până la

data aderării României la U.E.

Începând cu 1 ianuarie

2007, legislația în domeniul taxei pe valoarea adăugată privind tranzacțiile imobiliare

este modificată, în sensul că sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată

livrările de construcții care nu mai sunt noi și terenuri, altele decât cele construibile,

conform art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003

privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Pentru tranzacțiile efectuate

în 2008 – 2009, intimata – pârâtă a arătat că recurenta - reclamantă datorează T.V.A.

pentru că terenul devine construibil odată cu includerea în intravilan, conform

definiției din anexa 2 a Legii nr. 50/1991.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma motivelor invocate de recurentă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., ținând seama de înscrisurile noi administrate în recurs, de apărările

formulate prin întâmpinare și de notele scrise ale ambelor părți, Înalta Curte

constată că recursul nu este fondat.

și de drept relevante

Recurenta -

reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de

contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc., decizia nr. 138 din 29 martie 2011, prin care a fost soluționată

contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 2193

din 21 decembrie 2010 și raportului de inspecție fiscală cu același număr,

toate emise de D.G.F.P. a județului Cluj.

Prin actele

administrative supuse contestării, în sarcina recurentei – reclamante au fost stabilite

obligații fiscale în cuantum total de 626.924 lei, compuse din: 291.765 lei T.V.A.,

291.390 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. și 43.769 lei penalități de

întârziere aferente T.V.A., reținându-se că în perioada martie – decembrie 2006

și ianuarie 2008 – iunie 2009 a efectuat mai multe operațiuni taxabile,

constând în vânzare de imobile cu caracter de continuitate, fără ca la data depășirii

plafonului de scutire să se fi înregistrat ca plătitor de T.V.A.

Mai exact, autoritatea

fiscală a reținut că în perioada supusă verificării (2005 – 2009), recurenta –

reclamantă și soțul său, care a format subiect al unor acte de impunere

separate, a efectuat un număr de 211 tranzacții imobiliare, evidențiate

sintetic în tabelul inclus în motivarea Deciziei nr. 138 din 29 martie 2011,

dintre care 56 tranzacții în valoare totală de 3.649.140 lei, efectuate începând

cu martie 2006, au fost calificate ca intrând în sfera de aplicare a T.V.A.

În esență,

autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect terenuri construibile

constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în

scopul obținerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă

conform art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Efectuând propria evaluare

a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta

Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală și a

interpretat și aplicat adecvat prevederile egale pertinente, luând în considerare

evoluția normelor fiscale primare și secundare în perioada supusă verificării.

Răspunzând criticilor

formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la

calitatea motivării hotărârii

Potrivit art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele

de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru

care s-au înlăturat cererile părților.

Verificând conținutul

sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește

exigențele menționate, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic

argumentele care i-au fundamentat soluția adoptată.

Aspectele invocate în

primul motiv de recurs nu pot aduce la reformarea sentinței, pe de o parte,

pentru că instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui

argument al părților, întinderea obligației de motivare fiind analizată în

lumina circumstanțelor speței, și, pe de altă parte, pentru că instanța de

control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând sau substituind

motivarea, dacă este cazul.

Cu privire la

calitatea de persoană impozabilă

Atât autoritatea fiscală,

cât și Curtea de apel a reținut corect aplicabilitatea, în cauză, a

prevederilor art. 127 alin. (1) și alin. (2) din C. fisc., conform cărora:

(1) Este

considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră

independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul

prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor

comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,

agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De

asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”

Pentru organizarea

aplicării prevederii din C. fisc., Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004

prevedeau, la nivelul anului 2006, că „nu are caracter de continuitate, în

sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele

fizice don vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt

folosite de acestea pentru scopuri personale” – condiție care, așa cum se va explica

în continuare, nu este îndeplinită în speță.

Începând cu data de 1

ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate

și completate în sensul următor:

art. 127

alin. (2) din C. fisc., obținerea de

venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate

personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri

personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor

în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul

art. 127

alin. (2) din C. fisc. Transferul bunurilor

sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în

patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități

economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de

servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă

bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare

prevăzută la

art. 148

și

149

din C. fisc.

Definiția noțiunii de

persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor

europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial

prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei

2006/112/CE (art. 9 – 12).

În jurisprudența

recentă a Curții de Justiție a U.E., exemplificată prin Hotărârea din 15

septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut

că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A.,

dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării

patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace

similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de

servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în

scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacții

imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu

suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în

lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând

seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se

înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante în

acest sens fiind demersurile pentru schimbarea categoriei de folosință a loturilor

de teren, în vederea edificării de locuințe.

Aceeași calificare a operațiunilor

efectuate a fost stabilită în mod irevocabil și în ceea ce privește actele administrative

fiscale întocmite pe seama soțului recurentei - reclamante, prin decizia nr. 3252

din 12 martie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios

administrativ și fiscal.

Cu privire la

obligația de înregistrare a persoanelor impozabile ca plătitoare de T.V.A.

Conform art. 153 alin.

(1) din C. fisc., în forma în vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 „Orice

persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea

activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele

impozabile se înregistrează ca plătitori de taxă pe valoare adăugată sunt prevăzute

de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozit și taxe”.

Condițiile în care trebuia

efectuată înregistrarea erau prevăzute în art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., în

forma atunci în vigoare, potrivit căruia „orice persoană impozabilă care

realizează operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu

drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe

valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea A.N.A.F. în următoarele

situați,

Recurenta -

reclamantă a susținut că nu avea obligația de înregistrare, pentru că până la finele

anului 2006 nu a efectuat operațiuni „cu drept de deducere”, dar interpretarea

pe care o dă articolului 70 alin. (1) C. proc. fisc. este eronată, pentru că

textul are în vedere toate persoanele impozabile în accepțiunea art. 127 alin. (1)

și (2) din C. fisc., corelat cu art. 152 din același Cod, cărora le revine

obligația de înregistrare conform art. 153 din C. fisc., dreptul de deducere

fiind unul corelativ.

Cu privire la

caracterul construibil al terenurilor înstrăinate.

O altă categorie de

critici formulate de recurenta - reclamantă vizează incidența în cauză a prevederilor

art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., aplicabile începând cu anul 2007,

având următorul conținut:

(2)

Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

f)

livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și

a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin

excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei

părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o

persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite

dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se

definesc următoarele:

construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot

executa construcții, conform legislației în vigoare;

2.

construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3.

livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea

efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului

primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după

caz, în urma transformării;

construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât

structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor

modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum

50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior

transformării;

Partea

introductivă a articolului 141 alineatul (2) litera f), a fost modificată prin

O.U.G. nr. 106 din 4 octombrie 2007, publicată în M. Of. nr.

703 din 18 octombrie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, căpătând

următorul cuprins:

"f) livrarea de

către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului

pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea

nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau

a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc

următoarele:".

Așa cum rezultă din

art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1, în accepțiunea legii fiscale, terenul construibil

este orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform

legislației în vigoare.

Toate terenurile

înstrăinate în speță se află în intravilan, definit în anexa 2 a Legii nr. 50/1991

ca fiind teritoriul determinat prin planul urbanistic general, cuprinzând

ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcții, organizate și delimitate

ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul

agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de

construcții, în condițiile legii.

Din înscrisurile aflate

la filele 148 – 170 din dosarul de fond, rezultă că pentru terenurile situate

în municipiul Alba Iulia, s-au efectuat demersuri pentru scoaterea din

circuitul agricol, după ce în 2006, prin hotărâre a C. L., fusese adoptat P.U.Z.

Autorizația de construire

emisă pe baza documentației prevăzute în art. 7 din Legea nr. 50/1991,

constituie actul de autoritate prin care se permite realizarea lucrărilor de construcții,

dar nu poate fi considerată ca marcând momentul în care terenul devine construibil,

pentru că este procedată de o serie întreagă de acte și operațiuni, culminând cu

certificatul de urbanism, care, în mod logic, duc către concluzia că

autorizația nu poate fi emisă decât pentru un teren construibil.

În acest context,

instanța învestită cu un litigiu fiscal, chemată să identifice sensul unor noțiuni

în câmpul de aplicare al normelor de drept fiscal incidente, nu poate fi ținută

de punctele de vedere obținute de parte de la unele autorități.

Cu privire la

debitele fiscale accesorii

Pentru

neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A. se datorează majorări

de întârziere, potrivit

art. 158 alin. (1) din C. fisc., care

prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru

calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat,

coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că p

entru

neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată,

se datorează după acest termen majorări de întârziere, și cu art. 120 din

același cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru

fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de

scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Într-adevăr,

prin art. 153 alin. (8) din C. fisc. se stabilește că

în

cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A.,

în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea,

organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă

împrejurarea că notarii au informat A.N.A.F. cu privire la vânzări nu înlătură încălcarea

dispozițiilor legale de către contribuabili, care, potrivit art. 158 alin. (1)

din C. fisc., poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligației de înregistrare

în scop de T.V.A. și pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de

stat.

Prin urmare, în

condițiile în care criticile privind existența debitului principal au fost respinse,

recurenta - reclamantă datorează și debitele accesorii.

Cu privire la certitudinea

și eficiența depunerii

Recurenta –

reclamantă a criticat sentința și prin prisma încălcării principiilor fundamentale

ale fiscalității, reglementate în art. 3 din C. fisc.

Definiția persoanei impozabile,

cuprinsă în art. 127 din C. fisc., care transpune directive europene în

domeniu, așa cum s-a menționat și anterior, nu s-a modificat însă în mod substanțial

în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor

activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate.

Or, desfășurând

operațiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză,

recurenta - reclamantă avea la rândul său obligația, dedusă din principiul

bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc.,

să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv

prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de T.V.A., așa cum au

făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe

C – 180/10 și C – 181/10 ale C.J.U.E. (paragrafele 14 și 20 din hotărârea pronunțată

la data de 15 septembrie 2011).

În acest context,

Înalta Curte nu poate reține o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public

apărat de autoritatea fiscală și interesul legitim privat al persoanei fizice,

care ar putea conține un exces de putere, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. n)

din Legea nr. 554/2004.

Faptul că 149 de

operațiuni efectuate în anul 2007 au fost scutite de T.V.A. nu constituie un

argument în sensul indicat de recurenta – reclamantă, pentru că nu este rezultatul

unei conduite diferite a autorității fiscale în virtutea acelorași temeiuri

legale, ci al aplicării art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în forma în

vigoare pentru anul 2007, text modificat ulterior, începând cu data de 1

ianuarie 2008, prin O.U.G. nr. 106/2007.

Acestea sunt considerentele

pentru care Înalta Curte reține că motivele de recurs privind calitatea de

persoană impozabilă, natura operațiunilor efectuate și legalitatea obligațiilor

fiscale impuse în sarcina recurentei - reclamante sunt nefondate, împrejurare

ce face inutilă examinarea criticilor legate de soluționarea capătului de cerere

având ca obiect restituirea sumelor achitate și înlăturarea tuturor

consecințelor decurgând din calitatea de plătitor de T.V.A.

al soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de

reformare a sentinței, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art.

304 pct. 7,9 și 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de reclamanta N.F.V. împotriva sentinței nr. 693 din 22 noiembrie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 aprilie 2013.