ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4878/2013

Asupra recursului de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II – a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta N.F.V., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 138 din 29 martie 2011 privind soluționarea contestației fiscale nr. 3332 din 07 februarie 2011, precum și anularea Deciziei de impunere nr. 2193 din data de 21 decembrie 2010 și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 2193 din data de 21 decembrie 2010 emise de A.N.A.F. – D.G.F.P. a Județului Cluj.

Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește obligațiile fiscale de plată stabilite în sarcina sa; repararea pagubei efectiv cauzate urmare a punerii în executare a actelor fiscale mai sus menționate, respectiv restituirea către reclamantă a sumei de 626.986 lei, împreună cu dobânda legală aferentă acestei sume începând cu data plății efective a sumelor care o compun și până la restituirea efectivă a acesteia; restituirea sumei de 626.986 lei, reprezentând 150.046,01 euro sau în echivalent în lei la cursul de vânzare al euro practicat de Banca T. la data plătii efective; anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. emis pe numele reclamantei și, pe cale de consecința, scoaterea acesteia din evidențele de plătitor de taxa pe valoare adăugata; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că prin Decizia nr. 138 din data de 29 martie 2011 și prin Raportul de inspecție fiscala nr. 2193 din data de 2l decembrie 2010, organele fiscale, în mod abuziv, cu încălcarea dispozițiilor legale în vigoare și nerespectând dispozițiile și punctele de vedere clar exprimate de Ministerul Finanțelor Publice și A.N.A.F., au stabilit calitatea de persoană impozabilă, baza de impozitare si calculul T.V.A. aferente tranzacțiilor imobiliare realizate de reclamantă, impunând obligații de plată, constând în taxa pe valoare adăugata în sumă de 291.765 lei, majorări de întârziere în suma de 291.290 lei, calculate până la data de 16.121.2010, penalități în cota de 15% în sumă de 43.769 lei, înregistrarea din oficiu si atribuirea codului de T.V.A..

A arătat că în perioada în care s-au stabilit obligații de plată în sarcina sa, a efectuat numai tranzacții imobiliare având ca obiect terenuri aflate în circuitul agricol (scutite de T.V.A. - aspect asupra căruia organul fiscal evită să facă vreo apreciere în cuprinsul deciziilor) și case vechi, pentru care nu a dobândit calitatea de persoana impozabilă din perspectiva legislației T.V.A. și implicit nici nu a avut obligația plății T.V.A. aferente acestor tranzacții. A invocat faptul că nu îi este aplicabil statutul de persoană impozabilă, dat fiind faptul că legislația specifică T.V.A. a suferit numeroase modificări în perioada 2005 – 2009, perioadă în care statutul de persoana impozabilă era definit de Legea nr. 571/2003 cu privire la Codul fiscal.

Reclamanta a susținut că activitatea de vânzare de terenuri nu se încadrează în prevederile art. 126 al. (1) din Legea 571/2003, prevederi care fac referire la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, precum și la activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, a arătat că vânzarea de terenuri nu intra în categoria de activități de exploatare de bunuri corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și nu constituie activitate economică în sensul prevăzut de art. 127 alin. (2) din C. fis. Din dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. Fisc. rezultă că în categoria operațiunilor impozabile se includ doar livrările de terenuri construibile, celelalte tranzacții cu terenuri având o altă natură decât construibile, fiind scutite de T.V.A., fără drept de deducere.

Organele fiscale nu au luat în considerare natura terenurilor care au fost obiectul tranzacțiilor realizate de reclamantă și nici momentul la care un teren devine construibil, respectiv doar în situația în care sunt parcurse toate etapele prevăzute de Legea 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcție, etape privind scoaterea terenurilor din circuitul agricol, obținerea avizelor și acordurilor necesare, obținerea unei autorizații de construire. Reclamanta a arătat că un teren aflat încă în circuitul agricol nu poate fi considerat teren construibil în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 C.fisc. Prin urmare, având în vedere faptul că la momentul vânzării terenurile se aflau în circuitul agricol, livrarea acestora a beneficiat de scutirea de T.V.A.

prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în vigoare în perioada 2008-2009, fapt ce reiese din adresa Oficiului de Cadastru și Publicitate Imobiliară Alba, potrivit căreia acestea se aflau în circuitul agricol la momentul vânzării și din adresa Primăriei Municipiului Alba Iulia, în care se menționează că pentru terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare realizate nu au fost eliberate autorizații de construire anterior vânzării terenurilor. Referitor la lipsa obligației de înregistrare în scopuri de T.V.A., a susținut că organul de inspecție fiscală nu a ținut seama de prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., aplicabile până la finele anului 2006, iar ulterior de prevederile art. 168 din Directiva 112/2006 CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

De asemenea, a arătat că organele fiscale au procedat în mod greșit și la modificarea bazei de impozitare stabilită în cazul tranzacțiilor imobiliare realizate în baza art. 11 din C. fisc., schimbând natura juridică a unor acte autentice, cu valoare de titlu executoriu, legal încheiate și pentru care s-au achitat taxele și impozitele legale, transformând contracte de donație de terenuri aflate în circuitul agricol în contracte de vânzare-cumpărare. Astfel, au fost încălcate prevederile art. 137. alin. (1) lit. a) din C. fisc., referitoare la baza de impozitare, actele de donație sunt acte cu titlu gratuit, pentru care nu s-au încasat contraprestații, operațiunile în cauza neconstituind activități economice taxabile.

De asemenea, a apreciat că organul de control, în mod eronat, a făcut aplicarea art. 11 din Codul fiscal și atunci când a majorat valoarea terenurilor (prețul) negociată de părți în cadrul contractului de schimb analizat, fiind încălcate astfel dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. c) din C. fisc. Referitor la capătul de cerere privind restituirea către reclamantă a sumei de 626.924 lei, în echivalent euro, arată că, întrucât pentru plata T.V.A. și a accesoriilor a fost obligată să schimbe în lei disponibilitățile pe care le avea păstrate în euro, reclamanta a arătat că i se cuvine restituirea sumei în euro, respectiv 150.046,01 euro sau în echivalent euro la cursul de vânzare al euro practicat de Banca T. În ceea ce privește al patrulea capăt de cerere, a apreciat că anularea actelor fiscale atrage și anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A.

emis din oficiu de organele fiscale, precum și scoaterea reclamantei din evidentele de plătitor de taxa pe valoare adăugată. Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. 2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 693 din data de 22 noiembrie 2011, Curtea de Apel Cluj, secția a II – a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia în perioada supusă inspecției fiscale, N.F.V. și N.O.V. au desfășurat activități economice constând în vânzarea de bunuri imobile (terenuri intravilane, extravilane și case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă în scop de T.V.A.

începând cu data de 01 martie 2006. Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de către persoana fizică N.F.V. în perioada supusă verificării, respectiv 211 tranzacții imobiliare (210 tranzacții cu terenuri și o tranzacție cu 7 case), organul de inspecție fiscală a constatat că, din punct de vedere fiscal, aceasta a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și, pe cale de consecință, intră în categoria persoanelor impozabile, în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, s-a constatat ca activitatea desfășurată în perioada 2005-2009 de către contribuabilă prin efectuarea unui număr de 211 tranzacții imobiliare către terțe persoane prin acte autentificate de către notar public, reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind C. F., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G.

nr. 44 din 22 ianuarie 2004. Prima instanță a reținut că potrivit Legii nr. 345/2002 privind T.V.A., persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația să se înregistreze și să plătească T.V.A., deoarece până la 1 ianuarie 2007, data aderării României la U.E., nu exista nicio scutire de T.V.A. pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă. Începând cu 01 ianuarie 2007, legislația în domeniul taxei pe valoarea adăugată privind tranzacțiile imobiliare este modificată, în sensul că sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de construcții care nu mai sunt noi si terenuri, altele decât cele construibile.

Având în vedere ca reclamanta are calitate de persoană impozabilă încă din anul 2006, desfășurând activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, rezultă că operațiunile efectuate de către contestatară intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc., născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea în scopuri de T.V.A., în condițiile în care depășește plafonul de scutire de 200.000 lei.

În ceea ce privește contractele de donație și contractul de schimb, având în vedere conținutul acestor contracte, coroborate cu prevederile art. 11 si art. 130 din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind C. Fisc., prima instanță a constatat că reconsiderarea contractelor de donație și a contractului de schimb este legală și corectă, în acest mod ele reflectând adevăratul conținutul economic al operațiunilor economice efectuate. Față de prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. și în raport de probatoriul administrat în cauză, care a relevat efectuarea a 210 tranzacții cu terenuri și o tranzacție cu 7 case în județele Alba și Mureș de către reclamantă, judecătorul fondului a apreciat că nu poate fi contestat caracterul repetat, de continuitate, al activității, cu scopul obținerii de venituri, iar organele fiscale au încadrat corect activitatea reclamantei în această categorie.

Referitor la calitatea de persoană impozabilă, instanța de fond a reținut că potrivit art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe. A apreciat că afirmațiile reclamantei vizând lipsa obligației de declarare anterior anului 2008 în raport cu interpretările anumitor entități nu sunt întemeiate, întrucât persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate aveau obligația să se înregistreze și să plătească T.V.A., încă de la apariția Legii nr. 345/2002 privind T.V.A., deoarece până la 1 ianuarie 2007, nu există nicio scutire de T.V.A.

pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă. Prima instanță a constatat că reclamanta avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabila ar fi devenit plătitor de T.V.A. Cum însă, reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate după data la care s-a născut obligația de declarare.

Majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată au fost stabilite potrivit art. 119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, iar modalitatea de calcul și cuantumul a fost stabilit conform art. 120 din același act normativ. Privitor la cererile reclamantei vizând restituirea sumei de 266.732 lei, ridicarea măsurilor asiguratorii instituite pentru recuperarea sumelor stabilite nelegal în baza deciziei de impunere, anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. emis pe numele reclamantei și, pe cale de consecință, scoaterea din evidență de plătitor de taxă pe valoarea adăugată, instanța de fond a reținut că acestea sunt nefondate, având în vedere că s-a apreciat în mod corect cu privire la sumele datorate, calitatea de persoană impozabilă, astfel încât măsurile subsecvente apar ca fiind corecte.

3. Recursul reclamantei. Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs reclamanta N.F.V., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în baza art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ. În dezvoltarea criticii întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta – reclamantă a arătat că sentința nu este motivată sub aspectul scutirii de plata T.V.A. a tranzacțiilor cu terenuri, altele decât cele construibile (tranzacțiile aferente anilor 2008, 2009) și al regimului juridic al tranzacțiilor efectuate în anul 2006, referitor la care nu exista dreptul de deducere a T.V.A. Subsumat criticii întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta - reclamantă a arătat, în esență, că hotărârea atacată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, ceea ce a dus la o încadrare eronată în drept a stării de fapt fiscale.

În ceea ce privește tranzacțiile cu imobile din cursul anului 2006, recurenta – reclamantă a arătat că interpretarea art. 70 și 145 alin. (3) din C. fisc. conduce la concluzia că o înregistrarea ca plătitor de T.V.A. era obligatorie doar pentru operațiunile care dădeau dreptul la deducere, condiție care nu este îndeplinită în speță, că partea nu poate fi considerată persoană impozabilă în accepțiunea art. 127 din C. fisc. și a Normelor de aplicare și că înstrăinarea de terenuri sau construcții nu este echivalentă cu exploatarea acestora, după cum s-a reținut și în jurisprudența C.J.U.E. Referitor la tranzacțiile efectuate în perioada 2008 – 2009, recurenta – reclamantă a indicat textele de lege aplicabile și a arătat că livrarea de terenuri agricole (neconstruibile) era scutită de T.V.A., conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., cum rezulta chiar din punctele de vedere exprimate de A.N.A.F.

și de Ministerul Finanțelor Publice, care făceau o distincție clară între terenurile construibile și orice alte categorii de terenuri. În speță, potrivit susținerilor recurentei – reclamante, terenurile înstrăinate până la data de 22 decembrie 2008 erau terenuri arabile intravilane, aflate în circuitul agricol la data vânzării, iar terenurile ce au format obiectul contractului de schimb din iunie 2009 nu și-au schimbat categoria de folosință nici în anul 2010, neexistând nicio autorizație de construire emisă pentru acestea.

Sub acest aspect, recurenta – reclamantă a arătat că un teren nu poate fi socotit construibil decât ca efect al obținerii autorizației de construire, potrivit art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991, după ce, în prealabil, va fi fost schimbată categoria de folosință, din arabil în curți - construcții, cu parcurgerea tuturor etapelor prevăzute în Legea nr. 50/1991: scoaterea din circuitul agricol, obținerea avizelor, acordurilor și certificatului de urbanism, așa cum rezultă din adresele emise de autorități și instituții publice cu atribuții în domeniu. În fine, recurenta - reclamantă arătat că instanța nu s-a preocupat de încălcarea principiilor fundamentale ale fiscalității – certitudinea impunerii și eficiența impunerii – invocate prin acțiune și a reluat temeiurile de fapt și de drept ale capetelor de cerere legate de repararea pagubei cauzate.

Pentru toate motivele formulate, recurenta – reclamantă a solicitat, în principal, modificarea sentinței în sensul admiterii acțiunii și, în subsidiar, casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în măsura în care va reieși necesitatea administrării altor probatorii pentru deplina lămurire a situației de fapt. În dovedirea susținerilor sale, a depus la dosar înscrisuri – probă admisibilă în recurs, potrivit art. 305 C. proc. civ. – și jurisprudență a C.J.U.E. 4. Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, D.G.F.P. a județului Cluj a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând, în esență, că instanța de fond a reținut în mod corect că, din punct de vedere fiscal, recurenta - reclamantă a desfășurat o activitate economică, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, supusă taxării, conform art. 127 alin. (1) și alin. (2) din C. fisc.

și normelor de aplicare. Referitor la susținerile făcute în recurs cu privire la caracterul netaxabil al operațiunilor cu terenuri agricole, intimata - pârâtă a arătat că procedura potrivit căreia orice activitate economică în legislația românească încă de la implementarea T.V.A., prin Legea nr. 345/2002, neexistând o scutire privind terenurile până la data aderării României la U.E. Începând cu 1 ianuarie 2007, legislația în domeniul taxei pe valoarea adăugată privind tranzacțiile imobiliare este modificată, în sensul că sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de construcții care nu mai sunt noi și terenuri, altele decât cele construibile, conform art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Pentru tranzacțiile efectuate în 2008 – 2009, intimata – pârâtă a arătat că recurenta - reclamantă datorează T.V.A. pentru că terenul devine construibil odată cu includerea în intravilan, conform definiției din anexa 2 a Legii nr. 50/1991. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurentă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama de înscrisurile noi administrate în recurs, de apărările formulate prin întâmpinare și de notele scrise ale ambelor părți, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta - reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., decizia nr. 138 din 29 martie 2011, prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 2193 din 21 decembrie 2010 și raportului de inspecție fiscală cu același număr, toate emise de D.G.F.P. a județului Cluj. Prin actele administrative supuse contestării, în sarcina recurentei – reclamante au fost stabilite obligații fiscale în cuantum total de 626.924 lei, compuse din: 291.765 lei T.V.A., 291.390 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. și 43.769 lei penalități de întârziere aferente T.V.A., reținându-se că în perioada martie – decembrie 2006 și ianuarie 2008 – iunie 2009 a efectuat mai multe operațiuni taxabile, constând în vânzare de imobile cu caracter de continuitate, fără ca la data depășirii plafonului de scutire să se fi înregistrat ca plătitor de T.V.A.

Mai exact, autoritatea fiscală a reținut că în perioada supusă verificării (2005 – 2009), recurenta – reclamantă și soțul său, care a format subiect al unor acte de impunere separate, a efectuat un număr de 211 tranzacții imobiliare, evidențiate sintetic în tabelul inclus în motivarea Deciziei nr. 138 din 29 martie 2011, dintre care 56 tranzacții în valoare totală de 3.649.140 lei, efectuate începând cu martie 2006, au fost calificate ca intrând în sfera de aplicare a T.V.A. În esență, autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect terenuri construibile constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală și a interpretat și aplicat adecvat prevederile egale pertinente, luând în considerare evoluția normelor fiscale primare și secundare în perioada supusă verificării. Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la calitatea motivării hotărârii Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic argumentele care i-au fundamentat soluția adoptată.

Aspectele invocate în primul motiv de recurs nu pot aduce la reformarea sentinței, pe de o parte, pentru că instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, întinderea obligației de motivare fiind analizată în lumina circumstanțelor speței, și, pe de altă parte, pentru că instanța de control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând sau substituind motivarea, dacă este cazul. Cu privire la calitatea de persoană impozabilă Atât autoritatea fiscală, cât și Curtea de apel a reținut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) și alin. (2) din C. fisc., conform cărora: (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.” Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc., Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, că „nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice don vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale” – condiție care, așa cum se va explica în continuare, nu este îndeplinită în speță.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate și completate în sensul următor: 3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc.

Definiția noțiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 – 12). În jurisprudența recentă a Curții de Justiție a U.E., exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante în acest sens fiind demersurile pentru schimbarea categoriei de folosință a loturilor de teren, în vederea edificării de locuințe. Aceeași calificare a operațiunilor efectuate a fost stabilită în mod irevocabil și în ceea ce privește actele administrative fiscale întocmite pe seama soțului recurentei - reclamante, prin decizia nr. 3252 din 12 martie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Cu privire la obligația de înregistrare a persoanelor impozabile ca plătitoare de T.V.A. Conform art. 153 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 „Orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitori de taxă pe valoare adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozit și taxe”. Condițiile în care trebuia efectuată înregistrarea erau prevăzute în art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., în forma atunci în vigoare, potrivit căruia „orice persoană impozabilă care realizează operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea A.N.A.F.

în următoarele situați, Recurenta - reclamantă a susținut că nu avea obligația de înregistrare, pentru că până la finele anului 2006 nu a efectuat operațiuni „cu drept de deducere”, dar interpretarea pe care o dă articolului 70 alin. (1) C. proc. fisc. este eronată, pentru că textul are în vedere toate persoanele impozabile în accepțiunea art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., corelat cu art. 152 din același Cod, cărora le revine obligația de înregistrare conform art. 153 din C. fisc., dreptul de deducere fiind unul corelativ. Cu privire la caracterul construibil al terenurilor înstrăinate.

O altă categorie de critici formulate de recurenta - reclamantă vizează incidența în cauză a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., aplicabile începând cu anul 2007, având următorul conținut: (2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; 2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; 4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării; Partea introductivă a articolului 141 alineatul (2) litera f), a fost modificată prin O.U.G.

nr. 106 din 4 octombrie 2007, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, căpătând următorul cuprins: "f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:". Așa cum rezultă din art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1, în accepțiunea legii fiscale, terenul construibil este orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare.

Toate terenurile înstrăinate în speță se află în intravilan, definit în anexa 2 a Legii nr. 50/1991 ca fiind teritoriul determinat prin planul urbanistic general, cuprinzând ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii. Din înscrisurile aflate la filele 148 – 170 din dosarul de fond, rezultă că pentru terenurile situate în municipiul Alba Iulia, s-au efectuat demersuri pentru scoaterea din circuitul agricol, după ce în 2006, prin hotărâre a C. L., fusese adoptat P.U.Z.

Autorizația de construire emisă pe baza documentației prevăzute în art. 7 din Legea nr. 50/1991, constituie actul de autoritate prin care se permite realizarea lucrărilor de construcții, dar nu poate fi considerată ca marcând momentul în care terenul devine construibil, pentru că este procedată de o serie întreagă de acte și operațiuni, culminând cu certificatul de urbanism, care, în mod logic, duc către concluzia că autorizația nu poate fi emisă decât pentru un teren construibil. În acest context, instanța învestită cu un litigiu fiscal, chemată să identifice sensul unor noțiuni în câmpul de aplicare al normelor de drept fiscal incidente, nu poate fi ținută de punctele de vedere obținute de parte de la unele autorități.

Cu privire la debitele fiscale accesorii Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A. se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că p entru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, și cu art. 120 din același cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Într-adevăr, prin art. 153 alin. (8) din C. fisc. se stabilește că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A., în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă împrejurarea că notarii au informat A.N.A.F. cu privire la vânzări nu înlătură încălcarea dispozițiilor legale de către contribuabili, care, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligației de înregistrare în scop de T.V.A. și pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat. Prin urmare, în condițiile în care criticile privind existența debitului principal au fost respinse, recurenta - reclamantă datorează și debitele accesorii.

Cu privire la certitudinea și eficiența depunerii Recurenta – reclamantă a criticat sentința și prin prisma încălcării principiilor fundamentale ale fiscalității, reglementate în art. 3 din C. fisc. Definiția persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., care transpune directive europene în domeniu, așa cum s-a menționat și anterior, nu s-a modificat însă în mod substanțial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Or, desfășurând operațiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, recurenta - reclamantă avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc.

fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de T.V.A., așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe C – 180/10 și C – 181/10 ale C.J.U.E. (paragrafele 14 și 20 din hotărârea pronunțată la data de 15 septembrie 2011). În acest context, Înalta Curte nu poate reține o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală și interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea conține un exces de putere, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Faptul că 149 de operațiuni efectuate în anul 2007 au fost scutite de T.V.A.

nu constituie un argument în sensul indicat de recurenta – reclamantă, pentru că nu este rezultatul unei conduite diferite a autorității fiscale în virtutea acelorași temeiuri legale, ci al aplicării art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în forma în vigoare pentru anul 2007, text modificat ulterior, începând cu data de 1 ianuarie 2008, prin O.U.G. nr. 106/2007. Acestea sunt considerentele pentru care Înalta Curte reține că motivele de recurs privind calitatea de persoană impozabilă, natura operațiunilor efectuate și legalitatea obligațiilor fiscale impuse în sarcina recurentei - reclamante sunt nefondate, împrejurare ce face inutilă examinarea criticilor legate de soluționarea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate și înlăturarea tuturor consecințelor decurgând din calitatea de plătitor de T.V.A.

2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 7,9 și 304 1 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta N.F.V. împotriva sentinței nr. 693 din 22 noiembrie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 aprilie 2013.