ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3949/2015

Decizia nr. 3949/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, aceasta a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, sub sancțiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 RON pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii și până la soluționarea efectivă a contestației, obligarea pârâtei la plata în favoarea reclamantei a tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

În considerentele acțiunii arată că la data de 15 decembrie 2010, a primit de la D.G.F.P. Cluj avizul de inspecție fiscală din 15 decembrie 2010 prin care i se aducea la cunoștință că, începând cu data de 04 ianuarie 2011 a face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru T.V.A. 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

În data de 15 aprilie 2011, în urma finalizării inspecției fiscale, i s-a comunicat raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011. Prin aceste două acte, în mod nelegal, se stabilesc în sarcina acesteia obligații de plată către Bugetul de stat, după cum urmează: 444.189,00 RON cu titlu de TVA pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009; 366.044,00 RON cu titlu de accesorii (majorări și penalități de întârziere).

Împotriva acestor două acte, a formulat în data de 10 mai 2011, contestație administrativă în temeiul prevederilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Contestația a fost adresată atât organului fiscal emitent al actelor - D.G.F.P. Cluj, cât și organului ierarhic superior - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

Până în prezent nu a primit vreo decizie pentru soluționarea acesteia, deși termenul de soluționare de 45 de zile a expirat în data de 27 iunie 2011.

Executarea actelor administrativ fiscale nu este suspendată, ele producându-și efectele în mod deplin și, mai mult decât atât, organul fiscal începând executarea silită împotriva reclamantei pentru întreaga sumă contestată.

Prin precizarea de acțiune formulată de reclamantă, aceasta a modificat obiectul cererii având în vedere că după înregistrarea cererii introductive de instanță, intimata A.N.A.F. - D.G.F.P. Cluj a comunicat la data de 26 august 2011 decizia nr. 367 din 22 august 2011 privind soluționarea contestației formulată de aceasta, motiv pentru care solicită anularea actelor fiscale nelegale, decizia nr. 367 din 22 august 2011 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamanta împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011 precum și anularea actelor care au fost atacate prin acea contestație, respectiv raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 46499 din 31 martie 2011; decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. 46499 din 31 martie 2011.

În temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ a solicitat suspendarea executării deciziei nr. 367 din 22 august 2011, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011 precum și suspendarea executării raportului de inspecție fiscală având nr. 46499 din 31 martie 2011 și a deciziei de impunere privind TVA stabilită de inspecția fiscală având nr. 46499 din 31 martie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei cauze cu privire la anularea acestor acte administrativ-fiscale; obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Intervenientul B. a formulat cerere de intervenție în interes propriu la acțiunea reclamantei A. în contradictoriu cu A.N.A.F.- D.G.F.P. Cluj având în vedere că a făcut obiectul unei inspecții fiscale având același obiect ca și în cazul soției acestuia, reclamanta A., solicitând admiterea în principiu a cererii de intervenție, anularea actelor fiscale nelegale, decizia nr. 366 din 19 august 2011 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de intervenient împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46500 din 31 martie 2011 precum și anularea actelor care au fost atacate prin acea contestație: respectiv: raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 46500 din 31 martie 2011; decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. 46500 din 31 martie 2011; precum și, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ să se dispună: suspendarea executării deciziei nr. 366 din 19 august 2011, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de intervenient împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46500 din 31 martie 2011 precum și suspendarea executării raportului de inspecție fiscală având nr. 46500 din 31 martie 2011 și a deciziei de impunere privind TVA stabilită de inspecția fiscală, având nr. 46500 din 31 martie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei cauze cu privire la anularea acestor acte administrativ-fiscale; obligarea intimatei la plata în favoarea intervenientului a tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Pârâta D.G.F.P. Cluj prin întâmpinare a solicitat respingerea acțiunii și a cererii de intervenție ca neîntemeiate.

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 91 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată și precizată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj.

A respins cererea de intervenție în interes propriu formulată de intervenientului B.

A respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a deciziei nr. 366 din 19 august 2011 a rapoartelor de inspecție fiscală nr. 46499 din 31 martie 2011 și 46500 din 31 martie 2011 și a deciziilor de impunere formulată de reclamantă și intervenient.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Reclamanta și intervenientul formulează motive identice în acțiunea lor care constau în următoarele: inspecția fiscală s-a desfășurat „sub semnul nelegalității”, impunerea nu s-a realizat corect și nu li s-au transmis îndrumări privind calcularea, colectarea și plata TVA aferentă înstrăinării de imobile, că mijloacele de probă sunt lipsite de forță probantă, iar starea de fapt nu a fost încadrată corect în temeiul juridic.

Cu referire la cererea de suspendare a executării actelor contestate, formulată de reclamantă și intervenient în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, Curtea de apel a reținut că cererea de suspendare formulată de aceleași părți în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă irevocabil prin decizia nr. 5333 din 11 noiembrie 2011 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr. x/33/2011, iar motivele invocate în susținerea prezentei cereri de suspendare, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, nu s-au modificat după cum nu s-au modificat nici circumstanțele care au determinat soluția instanței.

Cu privire la susținerile privind nelegalitatea inspecției fiscale, instanța a reținut că atât reclamanta, cât și intervenientul, în calitate de contribuabili, au fost înștiințați despre desfășurarea inspecției fiscale, prin adresa nr. 22204 din 17 iunie 2010, fiind invitați la sediul organului fiscal în vederea clarificării situației privind tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 – 31 decembrie 2009, iar, apoi, avizul de inspecție fiscală nr. 46499 din 15 decembrie 2010 a fost comunicat reclamantei la data de 20 decembrie 2010, iar, la data de 28 martie 2011, contribuabilul a fost înștiințat despre discuția finală.

În ceea ce privește susținerile referitoare la incorectitudinea impunerii, Curtea de apel a reținut că atâta timp cât tranzacțiile derulate de reclamantă și de intervenient reprezintă livrări de construcții noi, așa cum rezultă din actele depuse în probațiune și înscrise în anexa nr. 1 la raportul de inspecție fiscală, activitatea desfășurată intră în categoria operațiunilor cu caracter de continuitate fără ca, la data depășirii plafonului de scutire, să se solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, stare de fapt constatată de organul de inspecție fiscală și care nu a fost combătut cu argumente pertinente.

Cu referire la forța probantă a mijloacele de probă din raportul de inspecție fiscală, instanța a reținut că reclamanta și intervenientul erau obligați să se înregistreze ca plătitori de TVA, fiind persoane impozabile în sensul art. 127 C. fisc., și le revenea această obligație potrivit art. 157 C. fisc., iar, pe de altă parte, organul de soluționare a contestațiilor a reținut că TVA a fost stabilită în baza contractelor de vânzare-cumpărare autentificate, actele legal valabile, din care a rezultat atât calitatea reclamantei de proprietar, respectiv de vânzător, cât și cota deținută și, respectiv vândută, din imobilele care au făcut obiectul tranzacțiilor. Afirmațiile reclamantei și intervenientului că toate obligațiile legale referitoare la apartamentele construite și vândute sunt și rămân în sarcina familiilor C. și D. nu sunt dovedite cu mijloace de probă. Convențiile încheiate cu cele două familii și invocate de reclamantă și intervenient nu pot fi reținute ca mijloace de probă în susținerea contestației, atâta timp cât tranzacțiile de bunuri imobile se realizează doar în baza actelor autentice, în speță acestea fiind contractele de vânzare-cumpărare autentificate de notari publici. Prin urmare, potrivit acestor acte autentice menționate și în anexa nr. 1 la raportul de inspecție fiscală, rezultă că stabilirea TVA suplimentar este corectă.

Prin deciziile de impunere contestate, au fost stabilite în sarcina reclamantei și a intervenientului - soțul acesteia - obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 444.189,00 RON în sarcina fiecăruia, cu titlu de TVA, pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, și în sumă de 366.044 RON, cu titlu de accesorii, respectiv majorări și penalități de întârziere pentru debitul principal.

Rapoartele de inspecție fiscală, în baza cărora a fost stabilită obligația fiscală suplimentară, au fost întocmite în urma inspecției fiscale având ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare și virare a TVA aferentă activității desfășurate de reclamantă și de intervenient în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. În urma verificărilor efectuate, organul de inspecție fiscală a constatat că reclamanta și intervenientul au desfășurat în perioada supusă controlului, activități economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile, apartamente și teren aferent. Astfel, s-a reținut că reclamanta și soțul acesteia, intervenientul B., au efectuat în perioada 2007-2009 mai multe tranzacții imobiliare (apartamente construite). S-a stabilit că, după finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință, aceste bunuri imobiliare au fost înstrăinate către terțe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate.

Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de inspecție fiscală a reținut că activitatea desfășurată de contribuabil reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 2 alin. (1), și (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Problema care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanta și intervenientul sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse TVA.

În raport cu prevederile art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. și ale pct. 2 alin. (1) și pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, având în vedere cele 140 de tranzacții de înstrăinare a unor imobile și perioada relativ îndelungată în care acestea au fost realizate - 2006-2009 - se poate conchide că reclamanta și intervenientul au desfășurat operațiuni economice (activitatea de vânzare-cumpărare de imobile) cu caracter de continuitate în scopul obținerii de venituri, care se circumscriu sferei de aplicare a TVA, dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Potrivit art. 153 alin. (1) și (3) C. fisc., Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă, fiind scutite de TVA persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 RON, rezultând, așadar, că reclamanta și intervenientul aveau obligația înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 01 februarie 2008, obligație legală care nu a fost îndeplinită.

Prin urmare, întrucât reclamanta și intervenientul nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate după data amintită anterior.

Cât privește majorările de întârziere, Curtea de apel a observat că acestea au fost stabilite pentru debitul aferent perioadei februarie 2008 - decembrie 2009, cu respectarea prevederilor art. 119 și art. 120 C. fisc., susținerile reclamantei și intervenientului fiind nefondate.

1.3.Cererea de recurs

Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de apel, au declarat recurs reclamanta A. și intervenientul B., în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Printr-o primă critică din recurs, recurenții susțin că instanța de fond nu a respectat și a încălcat dreptul la un proces echitabil, printr-o inegalitate de tratament față de cealaltă parte, o autoritate a statului - D.G.F.P. Cluj.

Subsumat acestui motiv de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a 3-a C. proc. civ., recurenții susțin că starea de fapt fiscală a fost stabilită cu încălcarea prevederilor art. 49 alin. (1), art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C. proc. fisc. referitoare la administrarea și aprecierea probelor, deoarece actele și informațiile luate în considerare de organul fiscal nu au caracterul de mijloace de probă legale, fiind lovite de nulitate absolută, împrejurare ce atrage nulitatea absolută a rapoartelor de inspecție fiscală. Sub acest aspect, recurenții susțin că organul fiscal nu a luat în considerare convențiile încheiate în 2007 și 2009 cu familiile D. și C., coproprietarii imobilelor, din care rezultă că A. și B. nu sunt beneficiarii tranzacțiilor reținute ca fiind generatoare de TVA.

Recurenții arată că au contestat stabilirea reală și corectă a sumelor încasate din tranzacțiile imobiliare, deoarece au beneficiat doar de o cotă de 1/3 din cele 140 de apartamente și au încasat prețul doar pentru cele 6 apartamente înstrăinate ca aparținându-le, astfel că numai suma efectiv încasată poate constitui baza de impunere pentru calculul TVA.

Raportat la aceste susțineri, recurenții arată că instanța de fond a respins cererea de încuviințare a probei cu expertiză contabilă judiciară pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, organul fiscal nu a făcut dovada faptului că ar fi încasat, fiecare, suma de 2.778.561 RON, menționată în actele de control fiscal, iar instanța a luat în considerare doar susținerile organului fiscal, cu încălcarea dreptului la un proces echitabil și a principiului egalității de tratament consacrat în jurisprudența C.E.D.O. (cauzele De Haas și Gijsels contra Belgiei, Dombo Beheer B.V. contra Olandei, Foucher contra Franței, Perez contra Franței, Van de Hurk contra Olandei).

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenții susțin că instanța de fond nu a motivat hotărârea atacată în ceea ce privește excepția nulității absolute a probelor care au stat la baza rapoartelor de inspecție fiscală. În acest sens, recurenții reiterează aspectele invocate în fața primei instanțe referitoare la

- faptul că normele de procedură fiscală nu permit solicitarea de informații cu caracter general, ci doar cu privire la un subiect de drept fiscal anume determinat. Se invocă faptul că, în speță, au fost solicitate notarilor publici contracte autentice de vânzare-cumpărare construite pentru perioade de până la 5 ani anteriori, care sunt protejate de obligația păstrării secretului profesional și confidențialității informațiilor, în vederea determinării stării de fapt fiscale. Recurenții invocă încălcarea prevederilor art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C. proc. fisc. și susțin că nulitatea absolută a mijloacelor respective de probă atrage nulitatea absolută a raportului de inspecție fiscală, iar instanța de fond nu a motivat în niciun fel respingerea argumentelor expuse, sub acest aspect, în cererea de chemare în judecată. Recurenții invocă prevederile art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenții reiterează susținerile expuse în fața primei instanțe referitoare la:

- vicierea procedurii fiscale din culpa intimatei, întrucât organele fiscale nu au solicitat recurenților obținerea unui certificat fiscal eliberat de Administrația Finanțelor Publice cu ocazia efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare, Ministerul Finanțelor Publice nu a transmis îndrumări sau proceduri referitoare la calcularea, colectarea și plata TVA aferentă înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoane fizice;

- lipsa forței probante a actelor care au stat la baza raportului de inspecție fiscală, reluând criticile formulate anterior cu privire la actele și informațiile solicitate notarilor publici și invocând, suplimentar, prevederile art. 49 alin. (1) C. proc. fisc.;

- înainte de începutul inspecției fiscale și în absența oricărui temei legal ori de fapt, organul fiscal a înțeles să instituie măsuri asigurătorii asupra cvasi-totalității activelor patrimoniale pe perioada controlului fiscal, considerând că reclamanta și intervenientul se fac vinovați de încălcarea unor reguli fiscale;

- nerespectarea dreptului la apărare, întrucât, până la data primirii proceselor-verbale de inspecție nu au avut cunoștință și nu au fost informați că fac obiectul inspecției fiscale și le-a fost refuzat dreptul la apărare pe parcursul procedurii inspecției fiscale;

- nu au fost înregistrați ca plătitori de TVA și nu au colectat niciodată TVA pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009;

- nu puteau face obiectul controlului referitor la TVA pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 106/2007, prin care a fost modificat C. fisc., și au fost introduse prevederile în temeiul cărora organul fiscal a reținut obligația de plată a TVA. În acest sens, recurenții invocă principiul neretroactivității legii civile.

- blocul de locuințe cu regim de înălțime P+2E+M cu 20 apartamente amplasat administrativ în localitatea Florești, jud. Cluj, edificat în baza autorizației de construire din 21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Florești, în sensul că, în realitate, imobilul a fost edificat de familiile D. și C., pe un teren aparținând recurenților, iar toate obligațiile legale referitoare la apartamentele din imobil au fost în sarcina celor două familii, conform convenției din 05 ianuarie 2007.

- cele 3 blocuri de locuințe cu 140 apartamente, amplasate în localitatea Florești, jud. Cluj, în sensul că au fost coproprietari, deținând o cotă de 1/3, alături de familiile D. și C., iar, în realitate, au beneficiat doar de 43.800 euro plus preluarea în natură a 6 apartamente, conform celor stipulate în convenția din 30 octombrie 2009 încheiată cu celelalte două familii. Întrucât familiile D. și C. dețineau marea majoritate a apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), recurenții le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la cele două familii banii care le fuseseră promiși, au revocat mandatul până la clarificarea situației patrimoniale și desocotirea patrimonială cu cele două familii. După semnarea convenției din 30 octombrie 2009, recurenții arată că au dat procură specială familiilor D. și C. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat mandat special pentru înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau. Recurenții reafirmă faptul că doar cele 6 apartamente au fost înstrăinate în perioada 06 noiembrie 2009 - 23 februarie 2010. În consecință, recurenții susțin faptul că baza de impunere aferentă obligației de plată a TVA trebuie să fie raportată doar la prețul aferent celor 6 apartamente.

Recurenții nu formulează critici cu privire la soluția dată cererii de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale contestate.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 5360 pronunțată în data de 22 mai 2013, a respins recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pentru a se pronunța astfel, instanța de control judiciar a reținut, în esență, că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada verificată, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de A. și B. împreună cu asociații E., F., G. și H., astfel că nu se poate reține că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacțiile au fost încheiate de recurenți împreună cu alte persoane. De altfel, precizează instanța acesta este și motivul pentru care organul fiscal a analizat operațiunile ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 125

1

alin. (1) pct. 18 C. fisc., conform cărora „persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”.

Mai reține instanța că, pentru determinarea obligației de plată a TVA în sarcina recurenților, organul fiscal nu a luat în considerare, ca bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 RON a tranzacțiilor efectuate, ci numai suma de 2.337.834 RON, corespunzătoare cotei de participare a recurenților la încheierea operațiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după caz, fie împreună cu ceilalți asociați, fie numai de către recurenți).

Pentru aceleași considerente, s-a reținut că relațiile stabilite de recurenți cu familiile D. și C. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă și intervenient de plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacțiilor imobiliare, a căror legalitate nu este contestată.

Analizând în continuare criticile recurenților referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, instanța a reținut că și acestea sunt lipsite de suport, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar C. fisc. reglementa înainte de anul 2008 ipoteza în care persoana fizică ce desfășura activități economice cu caracter de continuitate avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA. Astfel fiind, nu se poate reține încălcarea principiului neretroactivității legii civile a cărui încălcare este invocată de recurenți.

Nici criticile recurenților referitoare la vicierea procedurii fiscale pentru nesolicitarea certificatului fiscal cu ocazia efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare nu sunt întemeiate, de vreme ce dispozițiile fiscale impun contribuabilului înregistrarea ca plătitor în scopuri de TVA ulterior depășirii plafonului de scutire.

În fine, precizează instanța, pentru aceleași rațiuni vor fi înlăturate și susținerile recurenților referitoare la faptul că

nu au fost înregistrați ca plătitori de TVA și nu au colectat niciodată TVA pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, întrucât, conform dispozițiilor legale, chiar lor le revenea obligația de a se înregistra și de a colecta TVA, ca o consecință a activității economice cu caracter de continuitate și a depășirii plafonului de scutire.

Împotriva acestei decizii reclamanții A. și B., în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ au formulat cerere de revizuire pe motiv că decizia a fost pronunțată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar. Susțin o încălcare a dispozițiilor art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA.

Prin această cerere au înțeles să conteste modalitatea de determinare a TVA în sensul adăugării la prețul convenit între părți a TVA și susține că aceasta contravine interpretării dată de Curtea de Justiție Uniunii Europene Directivei TVA prin hotărârea pronunțată la 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică-Plavoșin.

Prin decizia civilă nr. 3347 din 28 octombrie 2015 s-a admis cererea de revizuire și s-a dispus rejudecarea recursului.

S-a reținut în considerentele deciziei că modalitatea de calcul a TVA folosită de organele fiscale și însușită de instanța de judecată contravine în mod evident

interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o art. 73 și 78 din Directivă, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 prin care s-a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată”.

Examinând cererea de recurs în limitele stabilite prin decizia nr. 3347 din 28 octombrie 2015 se constată că recurenții A. și B., prin cererea de recurs formulată critică modalitatea de determinare a TVA și susțin că în situația în care s-ar fi datorat TVA se impunea a fi aplicat procedeul sutei mărite așa cum este descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Referitor la modalitatea de determinare a TVA se constată că prin decizia nr. 3447 din 28 octombrie 2011 pronunțată în soluționarea căii de atac extraordinare a revizuirii formulată împotriva deciziei civile nr. 5360 din 21 mai 2013 s-a constatat că interpretarea pe care instanțele naționale au dat-o dispozițiilor C. fisc. care reglementează modalitatea de calcul a TVA contravine interpretării Curții Europene de Justiție, astfel că s-a dat eficiență interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o art. 73 și 78 din Directiva TVA 112/2006 în cauzele conexe C249/12 C250/2012 pin care s-a stabilit următoarele: directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA în special art. 73 și 78 trebuie interpretate în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei prețului convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de Administrația fiscală ca incluzând deja TVA.

În considerarea acestor dispoziții se apreciază că se impune în primul rând verificarea conținutului tranzacțiilor supuse verificării, condițiile în care a fost stabilit prețul de vânzare-cumpărare, dacă s-a făcut referire la TVA, posibilitatea recuperării de la dobânditorul bunului a TVA, dar și îndeplinirea celorlalte condiții de formă și fond pentru aplicarea procedeului sultei mărite.

Se impune de asemenea, administrarea probei cu expertiză contabilă în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente.

Pe calea expertizei contabile se va proceda la determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeu sultei mărite înscris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. precum și la calcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamanții în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale.

Raportat la aceste considerente, pentru a se asigura dublul grad de jurisdicție prevăzut de lege în materia contenciosului administrativ precum și toate garanțiile procesuale pe care judecata în primă instanță le asigură părților, soluția pe care Înalta Curte chemată să se pronunțe pe problema litigioasă nu poate fi decât casarea cu trimitere spre rejudecare la aceeași instanță.

Pe cale de consecință, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 din Legea contenciosului administrativ cu modificările și completările ulterioare Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanții A. și B., va casa sentința civilă nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței civile nr. 91 din 07 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 decembrie 2015.