ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3347/2015

Decizia nr. 3347/2015

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Județului Cluj, a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative formulate împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, sub sancțiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 lei pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii și până la soluționarea efectivă a contestației, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Prin precizarea acțiunii formulată la data de 7 octombrie 2011, reclamanta a solicitat anularea actelor fiscale respectiv decizia nr. 367 din 22 august 2011 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamanta împotriva raportului de inspecție fiscală, decizia de impunere nr. 46499 din 31.03.2011, precum și raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 46499 din 31.03.2011, decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata stabilită de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. 46499 din 31.03.2011.

De asemenea, reclamanta a înțeles să solicite, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea executării deciziei nr. 367 din 22 august 2011, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011 precum și suspendarea executării raportului de inspecție fiscală având nr. 46499 din 31 martie 2011 și a deciziei de impunere privind T.V.A. stabilită de inspecția fiscală cu nr. 46499 din 31 martie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei cauze cu privire la anularea acestor acte administrativ-fiscale.

Totodată, a solicitat obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin cererea de intervenție în interes propriu, petentul B. a solicitat admiterea în principiu a acesteia, anularea actelor fiscale nelegale, respectiv decizia nr. 366 din 19 august 2011 și raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nr. 46500 din 31 martie 2011, precum și suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 91 din 7 februarie 2012, a respins acțiunea formulată și precizată de reclamanta A., precum și cererea de intervenție în interes propriu formulată de intervenientului B.

Totodată, a respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a deciziei nr. 366 din 19 august 2011 a rapoartelor de inspecție fiscală nr. 46499 din 31 martie 2011 și 46500 din 31 martie 2011 și a deciziilor de impunere formulată de reclamantă și intervenient.

Argumentând soluția, Curtea de Apel Cluj, a reținut, în esență, următoarele:

În ceea ce privește cererea privind suspendarea executării deciziei nr. 367 din 22 august 2011, întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Instanța de fond a constatat netemeinicia acesteia, având în vedere că, în ceea ce privește cererea de suspendare formulată de aceleași părți în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ a fost pronunțată decizia civilă nr. 5333 din 11.11.2011 de către Înalta Curte în Dosarul nr. x/33/2011, prin care a aceasta a fost respinsă ca nefondată.

A mai arătat instanța de fond că motivele care au determinat formularea cererii de suspendare pe art. 15 din Legea contenciosului administrativ nu s-au modificat după cum nu au fost modificate nici circumstanțele care au determinat soluția instanței, astfel că a respins-o ca atare.

Referitor la fondul cauzei, prima instanță a reținut că reclamanta și intervenientul au formulat motive identice în acțiunea lor, respectiv inspecția fiscală s-a desfășurat „sub semnul nelegalității” impunerea nu s-a realizat corect și nu li s-au transmis îndrumări privind calcularea, colectarea și plata TVA aferent înstrăinării de imobile, că mijloacele de probă sunt lipsite de forță probantă, iar starea de fapt nu a fost încadrată corect în temeiul juridic.

A arătat instanța că, prin deciziile nr. 367 din 22.08.2011 și nr. 366 din 19.08.2011 emise în soluționarea contestațiilor formulate pe cale administrativă de către reclamantă și intervenient, au fost soluționate toate motivele invocate de reclamantă și intervenient în sensul de a se stabili dacă aceștia datorează bugetului de stat obligații de plată stabilite suplimentar în sarcina acestora la sursă TVA, obligații fiscale aferente unor operațiuni economice constând în vânzarea de bunuri imobile în condițiile în care contribuabilul a desfășurat astfel de operațiuni cu caracter de continuitate fără ca la data depășirii plafonului de scutire să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA.

De altfel, reține instanța, atât reclamanta cât și intervenientul, în calitate de contribuabili, au fost înștiințați despre desfășurarea inspecției fiscale prin adresa nr. 22204 din 17.06.2010 fiind invitați al sediul organului fiscal în vederea clarificării situației privind tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2006-31.12.2009 iar apoi avizul de inspecție fiscală nr. 46499 din 15.12.2010 a fost comunicat reclamantei la data de 20.12.2010, iar la data de 28.03.2011 contribuabilul a fost înștiințat despre discuția finală.

În atare situație, argumentele invocate deopotrivă de reclamantă și intervenient privind modalitatea în care s-a desfășurat inspecția fiscală nu pot fi luate în considerare.

În ceea ce privește motivul generat de faptul că impunerea nu s-a realizat corect, instanța a reținut că problema care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanta și intervenientul sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

Reține instanța că, potrivit dispozițiilor art. 1251 alin. (1) pct. 18 din același act normativ, persoana impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.

Prin urmare, o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din C. fisc., dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Mai mult, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. (...).

Raportându-se la speță, instanța a constatat că probele administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse în probațiune evidențiază împrejurarea că reclamanta și intervenientul, în perioada 2006-2009, au procedat la înstrăinarea unor imobile, rezultând un număr de 140 de tranzacții.

Conchide instanța fondului, arătând că numărul mare de tranzacții precum și perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților menționate anterior, reclamă faptul că reclamanta și intervenientul au desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri.

Hotărârea instanței de recurs

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 5360 pronunțată în data de 22 mai 2013, a respins recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pentru a se pronunța astfel, instanța de control judiciar a reținut, în esență, că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada verificată, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de A. și B. împreună cu asociații C., D., E. și F., astfel că nu se poate reține că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacțiile au fost încheiate de recurenți împreună cu alte persoane. De altfel, precizează instanța acesta este și motivul pentru care organul fiscal a analizat operațiunile ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 1251 alin. (1) pct. 18 C. fisc., conform cărora „persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”.

Mai reține instanța că, pentru determinarea obligației de plată a TVA în sarcina recurenților, organul fiscal nu a luat în considerare, ca bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 lei a tranzacțiilor efectuate, ci numai suma de 2.337.834 lei, corespunzătoare cotei de participare a recurenților la încheierea operațiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după caz, fie împreună cu ceilalți asociați, fie numai de către recurenți).

Pentru aceleași considerente, s-a reținut că relațiile stabilite de recurenți cu C., D., E. și F. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă și intervenient de plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacțiilor imobiliare, a căror legalitate nu este contestată.

Analizând în continuare criticile recurenților referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, instanța a reținut că și acestea sunt lipsite de suport, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar C. fisc. reglementa înainte de anul 2008 ipoteza în care persoana fizică ce desfășura activități economice cu caracter de continuitate avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA. Astfel fiind, nu se poate reține încălcarea principiului neretroactivității legii civile a cărui încălcare este invocată de recurenți.

Nici criticile recurenților referitoare la vicierea procedurii fiscale pentru nesolicitarea certificatului fiscal cu ocazia efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare nu sunt întemeiate, de vreme ce dispozițiile fiscale impun contribuabilului înregistrarea ca plătitor în scopuri de TVA ulterior depășirii plafonului de scutire.

În fine, precizează instanța, pentru aceleași rațiuni vor fi înlăturate și susținerile recurenților referitoare la faptul că nu au fost înregistrați ca plătitori de TVA și nu au colectat niciodată TVA pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, întrucât, conform dispozițiilor legale, chiar lor le revenea obligația de a se înregistra și de a colecta TVA, ca o consecință a activității economice cu caracter de continuitate și a depășirii plafonului de scutire.

Calea de atac a revizuirii

Reclamanții A. și B., în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ au formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 5360 din 22 mai 2013 pe motiv că a fost pronunțată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar. Susțin o încălcare a dispozițiilor art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (denumită în continuare directiva TVA).

Astfel organele fiscale prin actele administrativ fiscale au stabilit obligații fiscale suplimentare, interpretând dispozițiile art. 137 C. fisc. și respectiv ale pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a C. fisc., ale art. 140 C. fisc., în sensul că la prețul imobilelor vândute pentru care s-a considerat că reprezintă o livrare de bunuri se adaugă TVA.

Prevederile art. 137 C. fisc. constituie transpunerea în dreptul național al dispozițiilor art. 73 și 78 din Directiva TVA care au făcut obiectul unor întrebări preliminare adresate de Înalta Curte de Casație și Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 - Tulică-Plavoșin. În acest din urmă dosar Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit în data de 7 noiembrie 2013 deci ulterior datei hotărârii revizuite următoarele:

„Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată în special art. 73 și 78 din aceasta trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată”.

Pe cale de consecință, interpretarea prevederilor legale mai sus menționate, dată de către organul fiscal și care a fost menținută ca fiind temeinică și legală de instanța de judecată națională, nu este conformă cu interpretarea dată de judecătorul european directivei TVA care prevalează în fața dispozițiilor naționale.

Referitor la faptul că în dosarul în care Înalta Curte de Casație și Justiție a pronunțat hotărârea revizuită, nu a fost invocată prioritatea dreptul comunitar, aceasta nu este de natură să afecteze dreptul lor de a se prevala de hotărârea preliminară pronunțată în cauza Tulică-Plavoșin, fapt confirmat de CEJ prin hotărârea pronunțată de marea cameră din 12 februarie 2008 în cauza C-2/06.

Prin întâmpinarea formulată D.G.R.F.P. Cluj Napoca invocă excepția tardivității formulării cererii de revizuire pe motiv că decizia nr. 5360 a fost pronunțată la data de 22 mai 2013 iar cererea de revizuire este formulată abia în anul 2015.

Mai invocă excepția inadmisibilității cererii de revizuire făcând trimitere la principiul securității raporturilor juridice și la împrejurarea că în cauza Tulică-Plavoșin în privința interpretării Directivei 2006/112/CE C.J.U.E. s-a pronunțat la 7 noiembrie 2013, iar revizuenții au înțeles să formuleze cererea de revizuire la luna martie 2015.

Asupra excepției tardivității, instanța s-a pronunțat în ședința publică din 28 octombrie 2015 în sensul respingerii excepției pentru considerentele arătate în soluționarea acestei excepții.

În privința admisibilității cererii de revizuire se reține că revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este o cale extraordinară de atac de retractare și are menirea de a asigura respectarea de către instanțele naționale de contencios administrativ a principiului priorității normelor dreptului comunitar față de norma internă, principiu care are și o consacrare constituțională în art. 148 alin. (2) din Constituția României republicată.

Litigiul soluționat prin decizie irevocabilă, atacată cu revizuire a vizat colectarea TVA suplimentară pentru tranzacțiile imobiliare derulate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 și s-a pus în discuție interpretarea și aplicarea prevederilor art. 126, art. 127 alin. (1) și (2) art. 137, art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152, 153 C. fisc. în vigoare la data desfășurării acestor operațiuni.

Revizuenții prin cererea de revizuire contestă modalitatea de determinare a TVA în sensul adăugării la prețul convenit între părți a taxei pe valoare adăugată, și susțin că aceasta contravine interpretării dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene privind TVA prin hotărârea pronunțată la 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică-Plavoșin.

Verificând conținutul actelor administrativ fiscale sub acest aspect, se constată că la stabilirea cuantumului taxei pe valoare adăugată pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 s-a avut în vedere prețul de vânzare cumpărare al imobilelor rezultat din actele de vânzare-cumpărare, la acest preț fiind adăugată TVA, procedură de calcul însușită și de instanțele judecătorești prin soluțiile pronunțate.

Această modalitate de calcul contravine în mod evident interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o art. 73 și 78 din Directivă, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 prin care s-a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată”.

În considerarea caracterului obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării dată de Curtea de Justiție dispozițiilor ce reglementează TVA și având în vedere că interpretarea pe care instanțele naționale au dat-o dispozițiilor C. fisc. care reglementează modalitatea de calcul a taxei pe valoare adăugată în cauza dedusă judecății contravine interpretării Curții de Justiție a Uniunii Europene, cererea de revizuire formulată de reclamanți apare ca fiind admisibilă, astfel că în baza dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 327 C. proc. civ. va admite cererea de revizuire fixând termen pentru rejudecarea cererii de recurs la data de 9 decembrie 2015.

În privința limitelor rejudecării se va avea în vedere împrejurarea că prin prezenta cerere de revizuire, revizuenții susțin o determinare eronată a TVA prin adăugarea la valoarea totală a tranzacțiilor, a taxei pe valoare adăugată cu trimitere la interpretarea dată de CJUE Directivei TVA în cauzele conexe C-249/12 și C-250/15 deși obiectul litigiului dedus judecății , astfel cum a fost stabilit prin cererea de chemare în judecată a vizat și alte aspecte și anume regimul juridic al operațiunilor de vânzare cumpărare a imobilelor din perspectiva TVA, limitele scutirii de la plata TVA, efectele înregistrării ca persoană impozabilă plătitoare de TVA, ș.a., astfel că în rejudecare se vor analiza motivele de recurs ce vizează modalitatea de stabilire a TVA ținând seama de interpretarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene Directivei TVA în special prevederilor art. 73, 78 ce au corespondent în dreptul național în art. 137 C. fisc.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de A. și B. împotriva deciziei nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Schimbă, în parte, decizia civilă nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Fixează termen la data de 9 decembrie 2015 pentru rejudecarea recursului.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 octombrie 2015