ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3609/2023

Cadrul procesual 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub număr de dosar x/2011, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2011, sub sancțiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 RON pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii și până la soluționarea efectivă a contestației. Prin cererea modificatoare depusă de reclamantă, aceasta a solicitat anularea deciziei nr. 367/22.08.2011 și deciziei de impunere nr. x din 31.03.2011, precum și anularea raportul de inspecție fiscala înregistrat sub nr. x din 31.03.2011 și a deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugata stabilită de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. x din 31.03.2011. A solicitat și suspendarea executării actelor contestate, până la soluționarea irevocabilă a cauzei. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu. 1.

Prin sentința nr. 91 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată și precizată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj. A respins cererea de intervenție în interes propriu formulată de intervenientului B.. A respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 367/22.08.2011, deciziei nr. 366/19.08.2011, rapoartelor de inspecție fiscală nr. x/31.03.2011 și y/31.03.2011 și a deciziilor de impunere formulată de reclamantă și intervenient. 1.

Prin decizia nr. 5360 din 22 mai 2023, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat hotărârea recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a de contencios administrativ și fiscal sub numărul x/2011*. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 84 din 8 februarie 2023, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj. A admis în parte cererea de intervenție formulată de intervenientul B.. A anulat în parte actele fiscale contestate și, pe cale de consecință, a diminuat cuantumului obligațiilor de plată accesorii stabilite în privința reclamantei și a intervenientului cu 50%. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de16 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale. 3. Calea de atac formulată în cauză Împotriva acestei sentințe și a tuturor încheierilor premergătoare au formulat recurs comun reclamanta și intervenientul, iar împotriva sentinței a formulat recurs și pârâta. A. Prin recursul formulat, reclamanta și intervenientul critică sentința prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. — "când, prin hotărârea data, instanța a încălcat formele de procedura prevazute sub sancțiunea nulitatii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ., art. 304 pct. 7 C. proc. civ. - "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cand cuprinde motive contradictorii ori straine de natura pricinii și art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - "cand hotărârea pronuntata este lipsita de temei legal sau a fost data cu incalcarea sau aplicarea gresita a legii". În dezvoltarea motivelor de recurs, după expunerea aspectelor relevante referitoare la cursul actiunii de contencios fiscal si a situatiei litigioase generate in legatura cu aceasta, recurenții arată următoarele: Sentinta recurată a fost data cu incalcarea formelor de procedura prevazute sub sanctiunea nulitatii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. - motiv de casare prevăzut de dispozitiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. Astfel, în primul rand, acest motiv de casare vizeaza incalcarea de către instanța de fond a prevederilor procesual civile referitoare la efectele admiterii recursului ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015 În acest sens, recurenții consideră ca in speta au fost încălcate dispozitiile C. proc. civ. care reglementează efectele hotărârii de casare, mai exact prevederile art. 311 C. proc. civ., potrivit carora hotararea casata nu are nici o putere, iar hotararile instantei de recurs asupra problemelor de drept dezlepate, precum si asupra necesitatii administrarii unor probe sunt obligatorii pentru |judecătorii fondului În al doilea rand, recurenții subliniază că, dupa rejudecarea recursului formulat in primul ciclu procesual, Înalta Curte de Casatie si Justitie a pronuntat Decizia nr. 3949/09.12.2015 in dosarul nr. x/2015 prin care a admis calea de atac declarata împotriva Sentintei civile nr. 91/07.02.2012 a Curtii de Apel Cluj — secția a II-a Civila, de contencios administrativ si Fiscal, a casat sentinta atacata si a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Din cuprinsul considerentelor deciziei, se poate observa că Înalta Curte de Casație și Justiție nu a stabilit vreuna dintre limitările reținute de catre instanta de rejudecare, dimpotrivă, instanța de control judiciar a casat in întregime sentința civila nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curtii de Apel Cluj. Aceasta concluzie a fost reținută inclusiv prin Decizia nr. 3930/15.09.2022 pronunțată tot de Înalta Curte, insa in dosarul nr. x/2022 (litigiu in urma caruia a fost suspendata executarea actelor administrativ-fiscale emise cu privire la reclamantă), statuându-se în mod neechivoc faptul ca, prin decizia civila nr. 3949 din 9 decembrie 2015, pronunțată în dosarul nr. x/2015, ICCJ a pronuntat o casare integrala, cu trimitere spre rejudecare. Cu toate acestea, prin hotărârea recurată s-a reținut fara niciun suport ca ICCJ a avut in vedere doar situația aplicabilitatii in cauza a hotărârii pronunțate în cauzele conexate Tulica si Plavosin Contrar celor retinute de catre prima instanță, in Decizia de casare nr. 3949/09.12.2012 s-a reținut cu claritate ca se "casează hotararea atacată", ceea ce semnifica, in mod evident, faptul ca Înalta Curte a pronunțat o casare integrala a hotararii, nicidecum una parțială sau o modificare a acesteia, pe de o parte, iar, pe de alta parte, a statuat cu claritate asupra aspectelor care trebuiau analizate, cu precadere, insa nicidecum limitativ, de catre instanta de rejudecare. Fata de cele cele aratate mai sus, recurenții conchid că instanța de rejudecare a reținut în mod nelegal presupuse limite ale rejudecarii care ar fi fost impuse prin Decizia de casare, dar care, in realitate, nu au fost stabilite de catre instanta de recurs. În al treilea rând, instanța de fond a retinut in mod nelegal o autoritate de lucru judecat cu privire la situatia de fapt fiscala existenta in speta, retinuta prin hotararile pronuntate in primul ciclu procesual, concluzie care contravine in mod flagrant prevederilor art. 311 C. proc. civ. care stabilesc fara putinta de tagada ca hotararea casata nu are nici o putere. In aceste conditii, rezulta fara echivoc ca hotararea recurata a fost pronuntata cu incalcarea formelor de procedura care atrag sanctiunea nulitatii. În al patrulea rand, tot cu referire la pretinsa dublă limitare retinută de catre instanța de rejudecare in analiza motivelor de nelegalitate invocate, recurenții arată că instanta a facut o aplicare gresita a legii atunci cand a retinut ca nu puteau fi invocate si alte motive de nelegalitate cu privire la actele administrativ-fiscale atacate, decat cele formulate prin contestatia administrativă. Instanța de fond a încălcat regulile de procedură referitoare la soluționarea excepției puterii de lucru judecat, încălcând dispozițiile art. 166 C. proc. civ. ce reglementează exceptia puterii de lucru judecat, coroborate cu cele ale art. 137 C. proc. civ. Sub un prim aspect, recurenții arată că au invocat exceptia puterii de lucru judecat, in conformitate cu prevederile art. 166 C. proc. civ., dupa cum urmeaza: Prin Notele scrise inregistrate la dosarul de fond in data de 28.10.2017, au invocat exceptia puterii de lucru judecat raportat la practica judiciara a instantelor nationale, cu referire la sentinta civila nr. 4367 din 08.11.2010 a Curtii de Apel Bucuresti - sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, ramasa definitiva prin Decizia nr. 4349/2011 pronunțată în recurs de Înalta Curte de Casatie si Justitie. Pe de alta parte, prin Notele scrise din data de 10.01.2023, au invocat autoritatea de lucru judecat a considerentelor Hotărârii de Camera de consiliu nr. 87/2021 pronunțată in data de 23.11.2021 de Curtea de Apel Cluj, sectia a II-a Ci\/ila in dosarul nr. x/2021. In sustinerea acestei exceptii au aratat ca, avand in vedere prevederile legale speciale prevazute de art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligatii fiscale, Curtea de Apel Cluj, prin hotararea sus-mentionata a statuat cu privire la urmatoarele aspecte si chestiuni juridice: - recurentii nu au desfasurat o activitate economica in cadrul asocierii cu numitii C., D., E. si F.; - activitatea desfasurata nu reprezinta o operatiune impozabila din punct de vedere al TVA, - transferul proprietatilor imobiliare, din patrimoniul personal, pana la data de 1 iunie 2017 (in cadrul asocierii cu asociatii sus-menționați) nu pot fi reincadrate ca venituri dintr-o activitate independenta. Sub un al doilea aspect, nelegalitatea hotararii se impune a fi retinuta si fata de incalcarea prevederilor legii procesual civile care impun instantei obligatia solutionarii exceptiilor invocate in cauza. Instanța nu a oferit nicio dezlegare prin considerentele hotararii, iar referitor la exceptia invocata prin Notele scrise din 10.01.2023, instanta nu a mai analizat-o in raport de pretinsa limitare stabilita prin decizia de casare, respectiv cea generata de contestatia fiscala initiala. În subsidiar, în măsura în care se va aprecia ca nu pot fî primite argumentele invocate în sustinerea motivutui de casare privind incalcarea normelor de procedura la solutionarea excepției puterii de lucru judecat, invocă această excepție conform dispozitiilor art. 166 C. proc. civ. coroborate cu cele ale art. 137 C. proc. civ. Sub un prim aspect, prin Sentinta civila nr. 206/04.07.2022 pronuntata de Curtea de Apel Cluj - sectia a III-a de contencios administrativ si Fiscal (într-un complet format din acelasi judecator care a pronuntat și sentinta recurata), instanta a admis cererea A. si a dispus suspendarea Raportului de inspectie fiscala nr. x/31.03.2011 si a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 pana la soluționarea definitiva prezentei cauze. Aceeasi instanta a statuat ca, in analiza conditiei existentei cazului bine justificat, se impun a fi retinute prevederile Legii nr. 29/2019 privind anularea unor obligații fiscale, prin care a fost clarificat tratamentul legal al tranzactiilor de transfer al proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice in perioadele fiscale de pana la data de 1 iunie 2017: Nu in ultimul rand, se impun a fi mentionate si considerentele hotararii prin care Curtea de Apel Cluj a facut trimitere inclusiv la Hotararea de Camera de consiliu nr. 87/23.11.2021 pronunțată in dosarul nr. x/2021 al Curtii de Apel Cluj, sectia a II-a Civila. Tot astfel, aceste considerente au intrat in puterea de lucru judecat prin respingerea recursului formulat de DGRFP Cluj prin AJFP Cluj conform Deciziei nr. 3930/15.09.2022. In speta, se impun a fi retinute cu putere de lucru judecat dezlegarile date prin hotararile definitive ce au fost pronuntate in cadrul dosarului nr x/2022 Sentința recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijina sau cuprinde motive contradictorii - motiv de casare prevazut de dispozitiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. Sentinta recurata este nemotivata in ceea ce priveste solutia de respingere a exceptiei autorității de lucru judecat Hotararea recurata nu cuprinde nicio motivare cu privire la solutia de respingere a exceptiei autoritatii de lucru judecat invocata de recurenti prin Notele scrise din 28.10.2017, referitoare dezlegarile date prin Sentinta civila nr. 4367 din 08.11.2010 a Curtii de Apel Bucuresti - sectia a VIII-a contencios administrativ si, mai apoi, prin Decizia nr. 4349/2011 pronunțată in recurs de Inalta Curte de Casatie si Justitie. Prin aceste hotarari irevocabile instantele judecatoresti s-au pronuntat cu privire la regulile fiscale neclare si imprecise. Pe de alta parte, in ceea ce priveste exceptia invocata prin Notele scrise din 10.01.2023, motivarea instantei de fond este una insuficienta si lacunara, singurele considerente referitoare la respingerea acesteia fiind reținute in raport de pretinsa limitare stabilita prin decizia de casare, respectiv cea generata de contestatia fiscala inițială. Sentința recurata contine motive contradictorii in ceea ce priveste aplicarea în cauză a principiului priorității dreptului european, respectiv a efectelor hotararii CJUE pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie-Oltean. Recurenții prezintă din nou argumentele expuse în fața instanțelor, în ambele cicluri procesuale, cu privire la regulile fiscale neclare si imprecise, făcând trimiteri la considerentele sentinței civile nr. x.11.2010 a Curtii de Apel Bucuresti - sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal si a celor din Decizia nr. 4349/2011 pronunțată în recurs de Înalta Curte de Casatie si Justitie. Referitor la incalcarea principiului securitatii juridice si a principiului increderii legitime, recurenții reiterează ca practica autorităților flscale a fost de natura sa creeze in perceptia unui contribuabil care a actionat precum un operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea TVA asupra operatiunilor ce au facut obiectul inspectiei fiscale. Recurenții reiterează argumentele prezentate in rejudecarea cauzei, referitoare la faptul ca au acționat asemenea unui operator economic prudent si avizat și la faptul ca textele de lege avute in vedere la momentul inspectiei fiscale au fost cu totul neclare si ca acestea au implicat interpretari distincte rezulta chiar din actele si normativele emise de Agentia Națională de Administrare Fiscala. Critică recurenții și considerentele contradictorii ale sentintei recurate sub aspectul aplicării in cauza a principiului prioritatii dreptului european, respectiv a efectelor hotararii CJUE pronuntate in cauza C-183/14 Salomie-Oltean Sub acest aspect, critică argumentele pentru care a fost respinsa solicitarea de anulare a obligatiilor fiscale principale si accesorii stabilite prin actele fiscale contestate. Pe de alta parte, cu toate ca prima instanta a retinut ca incertitudinea in privinta modului de taxarei a avut un caracter general, lipsind si o informare din partea organului fiscal pentru cei aflati in situatii similare, s-a stabilit ca se impune exonerarea recurențolor de la plata accesoriilor (majorări si penalitati) in proportie de 50%, În acelasi timp, opinia Curtii de Apel Clui a fost in sensul ca nu pot fi aplicate cele stabilite in hotararea CJUE C-183/14 Salomie si Oltean si in privinta obligațiilor fiscale principale. În acest fel, prima instanta si-a contrazis propriul rationament si nu a inteles sa retina ca regulile fiscale neclare si imprecise din perioada anterioara anului 2010 vizau in primul rand obliqatiile fiscale principale care erau stabilite de catre autoritati, nu doar pe cele accesorii care, in mod evident, reprezentau doar o consecința directa si imediata a impunerii fiscale nelegale. Sentința a fost data cu incalcarea sau apIicarea gresita a legii — motiv de casare prevazut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Sentinta recurata a fost data cu încălcarea si aplicarea gresita a prevederilor art. 125, art. 127, art. 137 si art. 152 din Codul fiscal Sub un prim aspect, in mod gresit a aplicat prima instanță regulile in materie fiscala cu privire la baza de impunere fiscala. Plecând de la o stare de fapt fiscala nereala, intimata-parata autoritate fiscala a realizat controlul fiscal si a intemeiat actele fiscale atacate pe o baza de impunere nereala În speta, recurenții au incasat doar pretul aferent celor 6 apartamente instrainate prin contracte de vanzare-cumparare, asa cum rezulta din Convențiile depuse in probatiune la dosarul cauzei, ceea ce inseamna ca doar acele sume efectiv incasate puteau fi baza de impunere fiscală care sa fie luata in considerare la calculul TVA. In mod greșit a procedat instanta de rejudecare și atunci când a inlaturat concluziie raportului de expertiza fiscala intocmit in cauza, apreciind ca ele nu pot fi analizate in cauza fata de existenta pretinselor limite ale rejudecarii, cu toate ca insasi instanța de judecata, prin Incheierea de sedinta publica din data de 12.12.2018 a incuviintat administrarea acestei probe. Totodată, sentinta recurata a fost data cu încălcarea si aplicarea greșită a prevederilor art. 8 dîn Legea nr. 554/2004 și art. 218 Codul de procedură fiscală Cu privire la acest motiv de nelegalitate a hotărârii recurate, se arată că in mod gresit a fost retinuta de catre prima instanta o asa-zisa limitare a posibilitatii de a invoca motive de nelegalitate distincte de cele invocate prin contestația administrativa. În acest sens invocă modificarea Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, operata in anul 2018, cu privire la textul art. 8 alin. (1), in sensul introducerii ultimei teze conform careia "motivele invocate in cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plangerea prealabila", ceea ce a clarificat intenția primara a legiutorului de a permite posibilitatea suplimentarii motivelor de nelegalitate ale actului administrativ, invocate in pe calea recursului gratios. In drept: invocă prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 41, art. 49 si urm., art. 52, art. 59, art. 205 si urm, art. 218 din Codul de procedură fiscală, art. 132, art. 166, art. 274, art. 312 si urm., art. 315 din C. proc. civ. art. 7 alin. (1) pct. (5), art. 127, art. 156 alin. (5) din Codul fiscal - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G nr. 44/22.01.2004, art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligatii fiscale, art. 9 alin. (1), art. 73 si urm. din Directiva privind TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA), precum si toate celelalte dispozitii legale invocate in cuprinsul prezentului recurs. B. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, reprezentată prin Administrația Judeteana a Finanțelor Publice Cluj, critică sentința recurată prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 304 pct. 7, pct. 9 si art. 304 1 din vechiul C. proc. civ. Recurenta-pârâtă arată că prin hotârârea judecătorească recurată, in considerente, instanta a retinut, în esentă, din perspectiva aspectului privind legalitatea impunerii, aplicarea corecta a normei legale interne în privinta determinării bazei de impunere, respectiv art. 125 1 si art. 137 din Legea nr. x privind Codul fiscal. Din considerente rezultă că solutia de admitere în parte a acțiunii reclamantei si a intervenientului, respectiv diminuarea cuantumului obligației de plata accesorii stabilite în privința reclamantei si a intervenientului, cu un procent de 50 % este urmare a interpretării pe care instanța o acorda in speță hotărârii CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean. Din considerente rezultă totodată că instanța a mai retinut Decizia ICCJ - Completul pentru soluționarea unor chestiuni de drept nr. 86/2018. Instanța, in motivarea soluției sale, mai retine si aspectul potrivit căruia in Decizia de recurs nr. 3949/09.12.2015 de casare cu trimitere spre rejudecare, ICCJ a stabilit necesitatea aplicării în cauză doar a celor arătate în cauzele conexe Tulicá si Plavosin, fara a se face referire la o alta hotărâre a CJUE in materie de TVA, desi la data de 09.07.2015 hotărârea din cauza C-183/14 Salomie si Oltean fusese publicată. Recurenta apreciază că hotărârea instanței cuprinde motive contradictorii si ca a fost data cu aplicarea gresita a legii. Cu toate că instanta retine in considerente Decizia ICCJ - completul pentru soluționarea unor chestiuni de drept nr. 86/2018, solutia nu corespunde unei aplicări coerente a acestei decizii. Astfel, in speta dedusă judecății, asa cum rezultă din conținutul RIF-urilor contestate, respectiv al decîziîlor de impunere, acestea cuprind atât majorari de întârziere, cât și dobânzi, care calculate ulterior datei de 1 iulie 2010 sunt în cuantum de 71.877 RON în ceea ce privește pe reclamanta - intimata A. si in cuantum de 71.877 RON în ceea ce privește pe intervenientul-intimat B.. Aplicarea dreptului european si respectiv a Deciziei ICCJ nr. 86/2018 s-ar putea face strict la categoria reglementata de aceasta, prin urmare, plafonarea trebuie să se raporteze la un nivel rezonabil si strict la categoria majorărilor de întârziere care au fost puse in sarcina dezvoltatorilor imobiliari pentru perioada 2007 - 1 iulie 2010, nicidecum la reducerea cu 50% a accesoriilor. Așadar, instanța a retinut motive contradictorii în privința diminuării cuantumului obligației de plata accesorii stabilite in privinta reclamantei si a intervenientului. Motivul de recurs vizând aplicarea greșită a normelor de drept material rezultă din faptul că instanța a apreciat eronat că diminuarea accesorîilor ar reprezenta o soluție care este impusă de aplicarea dreptului european. În primul rând instanta nu a facut nicio distinctie si a dispus diminuarea privind toate accesoriile. In al doilea rând, in perioada de referinta inscrisă in actele administrativ- fiscale, accesoriile au reglementarea dispusă art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală astfel: "pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligaților de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere", dobânzile reprezentând conform art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență, iar penalitățile de întârziere sunt definite conform art. 121 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ca sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență. Ambele creanțe accesorii se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Creanțele accesorii analizate, contrar aprecierilor instanței de fond, sunt rezultatul depășirii termenului de scadență al creanței fiscale, pentru că raportul de accesorialitate al acestora se verifică in relație cu creanța fiscală principală, astfel ca soluția de anulare in parte a actelor administrativ- fiscale este nelegală. Plecând de la premisa instanței de fond că atât reclamanta cât si intervenientul datorau creanța principală, care a fost stabilită in mod corect de organele fiscale, consecința neachitării ei până la finalizarea inspecției fiscale constă în curgerea categoriei de accesorii constând în majorări de întârziere si apoi dobânzi si penalităti. În drept, recursul este întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 7, pct. 9 si art. 304 1 din vechiul C. proc. civ. coroborat cu dispozitiile art. 488 pct. 6, 8 din Noul C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, O.G. nr. 92/2003, Decizia ICCJ nr. 86/2018.

Apărările formulate în cauză Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a depus întâmpinare prin care a invocat excepția tardivității recursului formulat de partea adversă și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Aspecte procesuale Excepția tardivității recursului promovat de reclamantă și intervenient, a fost respinsă la termenul din 21.06.2023, constatându-se că acesta a fost formulat cu respectarea termenul prevăzut de lege, având în vedere că sentința a fost comunicată părților în data de 21 martie 2023, iar recursul a fost declarat la data de 5 aprilie 2023. II. Analiza cererilor de recurs 1. Motivele de fapt și de drept relevante Analizând recursurile din perspectiva criticilor formulate și a motivelor de nelegalitate invocate, dar și sub toate aspectele, Înalta Curte constată următoarele: Privind recursul reclamantei și intervenientului, Înalta Curte îl apreciază ca nefondat pentru considerentele care vor fi aratate în continuare. Principalul aspect contestat de recurenți este cel referitor la limitele casării hotărârii și limitele rejudecării, cu privire la care Înalta Curte reține următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală a Finanțelor Publice Județului Cluj, a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative formulate împotriva Raportului de inspecție fiscală și Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2011, sub sancțiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 RON pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii și până la soluționarea efectivă a contestației, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu. Prin precizarea acțiunii formulată la data de 7 octombrie 2011, reclamanta a solicitat anularea actelor fiscale respectiv, Decizia nr. 367/22.08.2011 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamanta împotriva Raportului de inspecție fiscală, Decizia de impunere nr. x din 31.03.2011 precum și raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x din 31.03.2011, decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata stabilită de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. x din 31.03.2011. De asemenea, reclamanta a înțeles să solicite, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea executării deciziei nr. 367/22.08.2011, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală și Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2011 precum și suspendarea executării raportului de inspecție fiscală având nr. x/31.03.2011 si a deciziei de impunere privind T.V.A. stabilită de inspecția fiscală cu nr. x/31.03.2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei cauze cu privire la anularea acestor acte administrativ-fiscale. Prin cererea de intervenție în interes propriu, B. a solicitat admiterea în principiu a acesteia, anularea actelor fiscale nelegale, respectiv Decizia nr. 366/19.08.2011, Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere nr. x din 31 martie 2011, precum și suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Curtea de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 91 din 7 februarie 2012, a respins acțiunea formulată și precizată de reclamanta A., precum și cererea de intervenție în interes propriu formulată de intervenientului B.. Totodată, a respins cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 367/22.08.2011, a Deciziei nr. 366/19.08.2011 a Rapoartelor de inspecție fiscală nr. x/31.03.2011 și y/31.03.2011 și a deciziilor de impunere formulată de reclamantă și intervenient. Argumentând soluția, Curtea de Apel Cluj, a reținut, in esență următoarele: În ceea ce privește cererea privind suspendarea executării Deciziei nr. 367/22.08.2011, întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a constatat netemeinicia acesteia, având în vedere că, în ceea ce privește cererea de suspendare formulată de aceleași părți în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ a fost pronunțată decizia civilă nr. 5333 din 11.11.2011 de către I. C. civ..J. în dosarul nr. x/2011, prin care a aceasta a fost respinsă ca nefondată. Referitor la fondul cauzei, prima instanță a reținut că reclamanta și intervenientul au formulat motive identice în acțiunea lor, respectiv inspecția fiscală s-a desfășurat "sub semnul nelegalității", impunerea nu s-a realizat corect și nu li s-au transmis îndrumări privind calcularea, colectarea și plata TVA aferent înstrăinării de imobile, că mijloacele de probă sunt lipsite de forță probantă, iar starea de fapt nu a fost încadrată corect în temeiul juridic. În ceea ce privește motivul generat de faptul că impunerea nu s-a realizat corect, instanța a reținut că problema care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanta și intervenientul sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată. A reținut instanța că probele administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse în probațiune, evidențiază împrejurarea că reclamanta și intervenientul, în perioada 2006-2009, au procedat la înstrăinarea unor imobile, rezultând un număr de 140 de tranzacții. Conchide instanța fondului că numărul mare de tranzacții precum și perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților menționate anterior, reclamă faptul că reclamanta și intervenientul au desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri. Prin Decizia nr. 5360 pronunțată în data de 22 mai 2013 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a respins recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Pentru a se pronunța astfel, instanța de control judiciar a reținut, în esență, că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada verificată, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de A. și B. împreună cu asociații D., C., F. și E.., astfel că nu se poate reține că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacțiile au fost încheiate de recurenți împreună cu alte persoane. De altfel, precizează instanța că acesta este și motivul pentru care organul fiscal a analizat operațiunile ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 125 1 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal, conform cărora "persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică". Mai reține instanța că, pentru determinarea obligației de plată a TVA în sarcina recurenților, organul fiscal nu a luat în considerare, ca bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 RON a tranzacțiilor efectuate, ci numai suma de 2.337.834 RON, corespunzătoare cotei de participare a recurenților la încheierea operațiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după caz, fie împreună cu ceilalți asociați, fie numai de către recurenți). Pentru aceleași considerente, s-a reținut că relațiile stabilite de recurenți cu G. și H. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă și intervenient de plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacțiilor imobiliare, a căror legalitate nu este contestată. Analizând în continuare criticile recurenților referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, instanța a reținut că și acestea sunt lipsite de suport. În fine, precizează instanța, pentru aceleași rațiuni vor fi înlăturate și susținerile recurenților referitoare la faptul că nu au fost înregistrați ca plătitori de TVA și nu au colectat niciodată TVA pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, întrucât, conform dispozițiilor legale, chiar lor le revenea obligația de a se înregistra și de a colecta TVA, ca o consecință a activității economice cu caracter de continuitate și a depășirii plafonului de scutire. Calea de atac a revizuirii Reclamanții A. și B., în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, au formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 5360 din 22 mai 2013 pe motiv că a fost pronunțată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar. Susțin o încălcare a dispozițiilor art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată. Prin Decizia nr. 3347 din 28 octombrie 2015, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis cererea de revizuire formulată de A. și B. împotriva Deciziei nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal. A schimbat, în parte, decizia civilă nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal și a fixat termen pentru rejudecarea recursului. Pentru a dispune astfel, instanța de revizuire a reținut că litigiul soluționat prin decizie irevocabilă, atacată cu revizuire, a vizat colectarea TVA suplimentară pentru tranzacțiile imobiliare derulate în perioada 1 ianuarie 2006 – 31 decembrie 2009 și s-a pus în discuție interpretarea și aplicarea prevederilor art. 126, 127 alin. (1) și (2) art. 137, 141 alin. (2) lit. f) art. 152,153 Codul fiscal în vigoare la data desfășurării acestor operațiuni. Verificând conținutul actelor administrativ fiscale sub acest aspect, s-a constatat că la stabilirea cuantumului taxei pe valoare adăugată pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 s-a avut în vedere prețul de vânzare cumpărare al imobilelor rezultat din actele de vânzare-cumpărare, la acest preț fiind adăugată TVA, procedură de calcul însușită și de instanțele judecătorești prin soluțiile pronunțate. Această modalitate de calcul contravine în mod evident interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o art. 73 și 78 din Directivă, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 prin care s-a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată". Rejudecând recursul, ÎCCJ s-a pronunțat prin Decizia nr. 3949 din data de 09 decembrie 2015, prin care a admis recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței civile nr. 91 din 07 februarie 2012 a Curții de Apel Cluj – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. A casat sentința atacată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a dispune astfel, instanța de recurs a reținut că, referitor la modalitatea de determinare a TVA, prin Decizia nr. 3447 din 28 octombrie 2011 pronunțată în soluționarea căii de atac extraordinare a revizuirii formulată împotriva deciziei civile nr. 5360 din 21 mai 2013, s-a constatat că interpretarea pe care instanțele naționale au dat-o dispozițiilor Codul fiscal care reglementează modalitatea de calcul a TVA contravine interpretării Curții Europene de Justiție, astfel că s-a dat eficiență interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o art. 73 și 78 din Directiva TVA 112/2006 în cauzele conexe C249/12 C250/2012 pin care s-a stabilit următoarele: directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, în special art. 73 și 78 trebuie interpretate în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei prețului convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de Administrația fiscală ca incluzând deja TVA. Se mai arată că, în considerarea acestor dispoziții, se impune în primul rând verificarea conținutului tranzacțiilor supuse verificării, condițiile în care a fost stabilit prețul de vânzare-cumpărare, dacă s-a făcut referire la TVA, posibilitatea recuperării de la dobânditorul bunului a TVA, dar și îndeplinirea celorlalte condiții de formă și fond pentru aplicarea procedeului sutei mărite. Se impune de asemenea, administrarea probei cu expertiză contabilă în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente. Instanța de recurs a stabilit ca pe calea expertizei contabile să se procedeze la determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite înscris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și la calcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamanții în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale. Așadar, contrar criticilor recurenților, prin Decizia nr. 3347 din 28 octombrie 2015, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis cererea de revizuire și a schimbat, în parte, decizia civilă nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție de respingere a recursului. Din conținutul deciziei pronunțată în soluționarea cererii de revizuire și din considerentele deciziei de casare cu trimitere spre judecare rezultă clar că s-a avut în vedere doar aplicabilitatea în cauză a hotărârii pronunțată în cauzele conexate Tulică și Plavoșin, referitoare la modalitatea de determinare a TVA prin procedeul sutei mărite, recursul împotriva celorlalte aspecte din prima sentință rămânând respins ca nefondat. Potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ. anterior, aplicabil speței, "În caz de casare, hotărârile instantei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum si asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului". Or, în speță, singura problemă dezlegată este cea a priorității dreptului european, celelalte aspecte fiind deja soluționate cu caracter irevocabil. Tot astfel, cu privire la suplimentarea motivelor de contestare a actelor fiscale, Înalta Curte constată că în mod corect s-a reținut prin sentința recurată că actele fiscale atacate în cauză au fost încheiate în condițiile codului de procedură fiscală anterior, respectiv ale art. 218 din O.G. nr. 92/2003, care, la alin. (2), prevedea: "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii." Potrivit art. 29 din legea nr. 554/2004: "Ori de câte ori într-o lege specială anterioară prezentei legi se face trimitere la Legea contenciosului administrativ nr. 29/1990 sau generic la instanța de contencios administrativ, trimiterea se va socoti făcută la dispozițiile corespunzătoare din prezenta lege." Rezultă, așadar, că art. 218 alin. (2) din codul de procedură fiscală face trimitere la Legea nr. 554/2004, în forma de la data formulării cererii de chemare în judecată, respectiv 22.08.2011. Cât despre faptul că, în prezent, art. 8 alin. (1) fraza a II-a din Legea nr. 554/2004 prevede: "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.", Înalta Curte notează că acest text de lege nu era în vigoare la data formulării cererii de chemare în judecată, ci a fost introdus în anul 2018, prin art. I din Legea nr. 212/2018. În concluzie, contrar criticilor recurenților, corect a reținut instanța de rejudecare că în cauză există o dublă limitare a instanței în analiza motivelor suplimentare, pe de-o parte limitele deciziei de casare și, pe de altă parte, limitele de învestire a instanței, generate de contestația fiscală inițială. Privind autoritatea de lucru judecat, Înalta Curte constată că modul de soluționare a acestei excepții este motivat, contrar criticilor recurenților. Deși argumentele instanței de rejudecare nu par ample, în context se înțelege clar că s-au avut în vedere modificările succesive ale textelor de lege prezentate pe larg de instanță, iar față de aceste modificări concluzia a fost că nu pot fi primite argumentele privind autoritatea de lucru judecat a aspectelor stabilite printr-o hotărâre mult ulterioară, respectiv nr. 87/2021 pronunțată în dosarul nr. x/2021. De asemenea, s-a reținut că autoritatea de lucru judecat a fost analizată de instanțe, iar partea din hotărâre care viza acest aspect a rămas definitivă prin respingerea recursului. În acest sens, Înalta Curte reține că prin Notele scrise înregistrate la dosarul de fond la data de 28.10.2017, reclamanta și intervenientul au invocat excepția puterii de lucru judecat raportat la practica judiciara a instanțelor naționale. Pe de alta parte, prin Notele scrise din data de 10.01.2023, au invocat autoritatea de lucru judecat a considerentelor Hotărârii de Camera de consiliu nr. 87/2021 pronunțată în data de 23.11.2021 de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă în dosarul nr. x/2021. In susținerea acestei excepții au arătat ca, având în vedere prevederile legale speciale prevăzute de art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligații fiscale, Curtea de Apel Cluj, prin hotărârea sus-menționată a statuat cu privire la următoarele aspecte si chestiuni juridice: - recurenții nu au desfășurat o activitate economica in cadrul asocierii cu numiții C., D., E. si F.; - activitatea desfășurată nu reprezintă o operațiune impozabila din punct de vedere al TVA, - transferul proprietăților imobiliare, din patrimoniul personal, pana la data de 1 iunie 2017 (in cadrul asocierii cu asociatii sus-mentionati) nu pot fi reincadrate ca venituri dintr-o activitate independenta. Or, astfel cum s-a reținut prin sentința recurată, aceste aspecte nu pot fi repuse în discuție având în vedere limitele rejudecării, anterior prezentate. În subsidiar, in măsura în care se va aprecia ca nu pot fi primite argumentele invocate în susținerea motivului de casare privind încălcarea normelor de procedura la soluționarea excepției puterii de lucru judecat, recurenții invocă această excepție, conform dispozițiilor art. 166 C. proc. civ. coroborate cu cele ale art. 137 C. proc. civ. Conform susținerilor recurenților, sub un prim aspect, prin sentința civila nr. 206/04.07.2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj - sectia a III-a de contencios administrativ si Fiscal (intr-un complet format din acelasi judecator care a pronunțat și sentința recurata), instanta a admis cererea A. si a dispus suspendarea Raportului de inspectie fiscala nr. x/31.03.2011 si a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 pana la soluționarea definitiva prezentei cauze. Aceeași instanță a statuat ca, in analiza conditiei existentei cazului bine justificat, se impun a fi reținute prevederile Legii nr. 29/2019 privind anularea unor obligatii fiscale, prin care a fost clarificat tratamentul legal al tranzactiilor de transfer al proprietăților imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice in perioadele fiscale de pana la data de 1 iunie 2017. Mai arată recurenții că se impun a fi menționate si considerentele hotărârii prin care Curtea de Apel Cluj a facut trimitere inclusiv la Hotărârea de Cameră de Consiliu nr. 87/23.11.2021 pronunțată in dosarul nr. x/2021 al Curții de Apel Cluj, sectia a II-a Civila. Aceste considerente au intrat in putere de lucru judecat prin respingerea recursului formulat de DGRFP Cluj prin AJFP Cluj conform Deciziei nr. 3930/15.09.2022. În opinia recurenților, se impun a fi retinute cu putere de lucru judecat și dezlegările date prin hotararile definitive ce au fost pronuntate in cadrul dosarului nr. x/2022 Înalta Curte apreciază, față de cele arătate în analiza cazului de casare constând în încălcarea autorității de lucru judecat, că nu se impune analizarea din nou a autorității de lucru judecat, de această dată invocată ca excepție direct în recurs, cât timp rămân valabile cele statuate în analizarea autorității de lucru judecat ca motiv de recurs. Privind aspectele reținute în ceea ce privește fondul cauzei, cu referire la aplicarea procedeului sutei mărite, se rețin următoarele: Astfel cum a reținut și instanța de fond în al doilea ciclu procesual, în Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale numărul x din 31/03/2011, la punctul 5.2 se menționează că: "În concluzie, urmare a efectuării tranzacțiilor imobiliare, contribuabilul A. devine plătitor de TVA începând cu data de 01/02/2008, obligațiile de plată au fost stabilite prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei impozabile în cazul persoanei juridice și folosind procedeul sutei majorate în cazul tranzacțiilor efectuate cu persoane fizice, fără drept de deducere, perioada fiscală fiind luna calendaristică atât în anul 2008 cât și în anul 2009". Tot astfel, pentru recurentul-intervenient B. a fost emisă decizia de impunere numărul x din 31/03/2011, în care la punctul 5.2 din decizie se precizează că în cazul tranzacțiilor cu persoane fizice s-a făcut aplicarea dispozițiilor punctului 23 alin. (1) și (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2003, în sensul aplicării procedeului sutei mărite pentru determinarea sumei taxei. În raportul de expertiză fiscală efectuată în cauză, expertul a stabilit că modalitatea de calcul a obligațiilor fiscale suplimentare respectă principiul sutei mărite, iar în răspunsul la obiecțiuni, expertul a confirmat, în al doilea ciclu procesual, că organul fiscal a aplicat procedeul sutei mărite pentru determinarea obligației de plată a TVA. În consecință, încă din faza inițială în privința reclamantei și a intervenientului a fost aplicată norma legală. Această modalitate de aplicare a normei, a fost confirmată ulterior și prin hotărârea CJUE în cauzele conexate Tulică și Plavoșin, respectiv C-249/12 și C-250/12. Având în vedere cele reținute în analiza limitelor casării, Înalta Curte mai reține că în mod corect au fost înlăturate de instanța de rejudecare aspectele invocate de către expert privind determinarea greșită a bazei de impunere, acestea depășind limitele casării cu trimitere spre rejudecare, așa cum au fost stabilite prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare. Privind recursul pârâtei, Înalta Curte reține că prin acesta se critică diminuarea cu un procent de 50% a cuantumului obligațiilor de plată accesorii stabilite în privința reclamantei și a intervenientului. Înalta Curte reține că, prin actele de impunere, în sarcina intimatei-reclamante s-a stabilit obligația de plată a sumei totale de 366.044 RON accesorii, din care 299.417 RON majorări de întârziere și 66.627 RON penalități de întârziere. Aceeași sumă a fost stabilită și în privința recurentului-intervenient. În hotărârea pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, la paragrafele 50-53, C.J.U.E. a reținut următoarele: "(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitate cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată). (51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54). (52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale