ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4035/2023

Ședința publică din data de 21 septembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 25.02.2013, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 369/29.08.2012, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.08.2011 și a Raportului de inspecție fiscală aferent, anularea Deciziei de impunere nr. x/26.08.2011 privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.08.2011, precum și acordarea cheltuielilor de judecată.

Deosebit, prin cererea înregistrată la data de 10.01.2022, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj a solicitat instanței completarea sentinței civile nr. 294/17.11.2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul cu numărul x/2013, în sensul obligării reclamanților la plata către pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.150 RON, reprezentând onorariu expert achitat, așa cum a fost solicitat prin cererea depusă la dosarul cauzei la data de 29.06.2021, precum și compensarea acestora. De asemenea, pârâta a solicitat completarea sau îndreptarea erorii materiale sau lămurirea sentinței civile nr. 294/17.11.2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul cu numărul x/2013, în ceea ce privește penalitățile în cuantum de 314.199 RON, stabilite prin expertiza fiscală efectuată în cauză și cuprinsă în totalul sumei de 1.785.484 RON, reținută de instanță ca fiind cuantumul total al accesoriilor din cauză, precum și în ceea ce privește cuantumul majorărilor pentru care a fost înlăturată obligația reclamanților.

Hotărârile pronunțate de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 429 din 5 noiembrie 2015, pronunțată în dosarul nr. x/2013 de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B., s-au anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 369/29.08.2012, Decizia de impunere nr. x/26.08.2011 și RIF nr. x/26.08.2011 și s-a dispus recalcularea TVA colectat pentru fiecare tranzacție imobiliară identificată în RIF-ul întocmit pe numele reclamanților, cu luarea în considerare a concluziilor CJUE din cauza Tulică contra României. S-a dispus și recalcularea accesoriilor în raport de TVA-ul astfel determinat, accesorii pe care le-a limitat la 50% din valoarea debitului principal. Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamanților a sumei de 4004 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva acestei sentințe, au formulat recursuri reclamanții A. și B. și pârâtele Agenția Națională De Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană A Finanțelor Publice a Județului Cluj.

Prin decizia nr. 2109 din data de 15 aprilie 2019, pronunțată în dosarul nr. x/2013 de către Înalta Curte de Casație și Justiție, s-au admis recursurile formulate de reclamanții A. și B. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj împotriva sentinței civile nr. 429 din 5 noiembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, care a fost casată și s-a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

În rejudecare, prin sentința nr. 294 din 17 noiembrie 2021, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a anulat în parte decizia nr. 369/29.08.2012 privind soluționarea contestației înregistrată sub nr. x/10.10.2011, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., decizia de impunere nr. x/26.08.2011 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de D.G.R.F.P. Cluj și raportul de inspecție fiscală nr. x/26.08.2011, în sensul că: s-a constatat că reclamanții datorează TVA în cuantum de 2.094.658 RON; s-a constatat că obligația reclamanților cu titlu de accesorii este în cuantum de 181.816 RON; s-a înlăturat obligația reclamanților de plată a sumei de 1.471.285 RON reprezentând majorări de întârziere; s-a respins, în rest, cererea de chemare în judecată; au fost obligați pârâții, în solidar, la plata către reclamanți, a sumei de 13.024,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Prin hotărârea - completare dispozitiv din data de 16 februarie 2022, Curtea de Apel Cluj a respins cererea formulată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj având ca obiect completarea sentinței civile nr. 294/17.11.2021.

Calea de atac exercitată în cauză

Reclamantul A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj, au declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj, a declarat recurs și împotriva hotărârii de completare a dispozitivului din 16 februarie 2022.

Recursurile declarate împotriva sentinței civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021

Pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj invocă, în esență, următoarele motive de recurs:

a) hotărârea recurata nu cuprinde motivele de fapt si de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei- art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pentru a considera că sentința recurata este motivata, hotărârea ar trebui sa indeplineasca condițiile prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., respectiv motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza soluția, cu arătarea atât a motivelor pentru care s-au admis, cat si cele pentru care s-au înlaturat susținerile pârtilor.

Exigenta motivării este esențiala in administrarea adecvată a justiției, în condițiile in care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanței.

In acest sens, invederează instanței de recurs că o motivare excesiv de succintă sau necorespunzatoare in raport cu complexitatea cauzei echivalează practic cu inexistenta motivării.

Menționează că, in doctrină, se admite că motivarea unei hotărâri poate suferi trei feluri de vicii: sa fie inexistenta, sa fie inexacta si sa fie insuficienta.

Susțin recurentele că, în speța de față, motivarea este inexistentă.

b) s-a încălcat autoritatea de lucru judecat - art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Astfel, prin Decizia nr. 2109/15.04.2019, Înalta Curte de Casație si Justiție a dipus ca, în rejudecare, să fie suplimentat probatoriul cu o expertiza tehnică judiciara în specialitatea fiscalitate, ca si obiectiv fiind recalcularea TVA prin aplicarea procedeului sultei mărite (prețul convenit pentru fiecare livrare de bunuri fiind considerat ca incluzând deja TVA-ul), în acord cu cele statuate de CJUE în cauzele conexe C249-12 si C-25/12 (Tulica/Plavosin), respectiv Cauza C-183/14 (Salomie și Oltean) si Decizia ICCJ nr. 86/2018.

Rezulta așadar, susțin recurenții, că nu se mai poate pune in discuție recalcularea TVA-ul si cu luarea in considerare a TVA deductibil, sub acest aspect existând autoritate de lucru judecat.

c) hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, consideră recurenții că instanța de fond a interpretat si aplicat in mod greșit dispozițiile art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, în vigoare la acea dată.

Instanța de fond a dipus înlăturarea obligației reclamanților de la plata sumei de 1.471.285 RON, reprezentând majorări de intarziere și a menținut obligația majorărilor pentru suma de 181.816 RON.

Pe de o parte, acest cuantum al majorărilor de intarziere a fost calculat la un debit de 2.094.658 RON, deci diminuat cu suma de 16.043 RON.

Pe de alta parte, suma de 1.471.285 RON, cuprinde și suma de 181.816 RON, pentru care au fost menținute actele administrative, iar suma de 1.471.285 RON a fost calculata pana la data de 05.08.2011, deci cuprinde dobânzi ulterioare datei de 01.07.2010 (96.354 RON+77.083 RON) și pentru care s-a statuat prin Decizia ICCJ nr. 86/2018 că nu se poate aplica principiul proportionalității.

Deși prin expertiza efectuată în cauză, au fost calculate și penalități de întârziere în cuantum de 314.199 RON, asupra acestora, prima instanța, nu s-a pronunțat, chiar dacă constată ca reclamanții datorează suma de 181.816 RON, accesorii, acestea sunt, de fapt doar dobânzi, nu și penalități, iar suma de 1. 471.285 RON, reprezintă majorari/dobânzi.

In ceea ce privește aplicarea principiului proporționalitatii reținut în cauza CJUE Salomie și Oltean contra României, instanța de fond, după raționamentul dedus în cauză, a înțeles sa înlăture, ca și principiu, în totalitate, majorările anterioare datei de 30.06.2010, motivat de neexercitarea dreptului de deducere de către reclamanți, precum și datorită practicii adminsitratiei.

Pornind, însă, de la cele statuate de CJUE, se poate concluziona că statele membre pot aplica, cu respectarea principiului proporționalitatii, sancțiuni fiscale în scopul asigurării colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

In speță, prin decizia de impunere nr. x/26.08.2011 organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamanților o suma suplimentară de 4.657.259 RON, din care 2.502.419 RON TVA, 1.779.477 RON majorări (dobânzi de întârziere),respectiv 375. 363 RON penalități de întârziere.

Potrivit prevederilor art. 120 Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere.

Pe de o parte, în cauza, cuantumul accesoriilor aplicate respecta principiul proporționalitatii, acesta nedepășind cuantumul debitului stabilit.

De asemenea, având în vedere că s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat calitatea de persoane impozabile a reclamanților, Înalta Curte de Casație și Justiție reținând că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal, precum și imprejurarea că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele din speță până în anul 2010, rezultă ca motivarea instanței de fond, în vederea anularii majorărilor de intarziere, este nelegală și nu a avut în vedere soluția instanței de casare.

Deosebit, se arată în recurs că deși acțiunea a fost admisă în parte, prima instanță, în primul rând, nu trebuia să oblige pârâții la plata cheltuielilor de judecată întrucât lipsește culpa procesuală, și, în al doilea rând cheltuielile trebuiau compensate cu suma achitată cu titlu de onorariu expert.

Reclamantul A. susține, în recurs, că deși a solicitat administrarea probei cu o expertiză de evaluare imobiliară, instanța de fond nu a ținut cont de această solicitare, în pofida faptului că Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit cu putere de lucru judecat faptul că "nu poate fi ignorată realitatea constând în practica greșită a autorităților fiscale, anterioară anului 2010 (...) crearea cu întârziere a cadrului legal secundar și terțiar prin care s-a organizat controlul și impunerea acestei categorii de persoane fizice, dar și detalierea, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA, culpă ce trebuie asumată de stat".

În această ambianță de incertitudine vădită, era practic imposibil pentru persoanele fizice să anticipeze impunerea viitoare pe care organul fiscal o va realiza la finalul termenului de prescripție, astfel că se impunea administrarea probei cu expertiza de evaluare imobiliară care să constituie punctul de plecare pentru expertiza fiscală.

Mai invocă recurentul lipsa legislației primare, aplicarea retroactivă a legislației ulterioare derulării activității și încălcarea principiului securității juridice, arătând că că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din anii 2007, 2008 sau 2009.

Susține recurentul reclamant că, în ce privește accesoriile fiscale, instanța, deși a făcut trimitere la jurisprudența CJUE și la jurisprudența națională - Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ, nu a ținut cont de acestea și a stabilit totuși sume de plată.

Consideră că suma de 181.816 ei nu respectă exigențele stabilite de instanța supremă și de jurisprudența CJUE întrucât nu a avut o atitudine culpabilă, singurul în culpă fiind organul fiscal. Or, neexistând culpă (în concret), nu există nici accesorii fiscale, și, mai mult, instanța nu prezintă nicio rațiune si nici un algoritm pentru a ilustra cum a ajuns la cuantumul de 181.816 si de ce aceasta este proporțional, astfel că anularea in integralitate a obligațiilor fiscale accesorii devine imperativă.

Recursul declarat împotriva hotărârii de completare a dispozitivului din 16 februarie 2022

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj, susține, în esență, că hotărârea de completare a dipozitivului nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale. Arată că, deși a solicitat obligarea reclamanților la plata sumei de 5150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert, prima instanță, admițând acțiunea în parte, a omis să compenseze cheltuielile de judecată.

De asemenea, deși a solicitat îndreptarea erorii materiale sau lămurirea sentinței în ceea ce privește penalitățile în cuantum de 314 199 RON, stabilite prin expertiza fiscală în cauză și cuprinse în totalul sumei de 1785 484 RON reținută ca fiind cuantumul total al accesoriilor, prima instanță, nelegal, a reținut că suma datorată cu titlu de obligație accesorie este de 181 816 RON.

Consideră recurenta pârâtă că, deși prin expertiza efectuată în cauză, au fost calculate și penalități de întârziere în cuantum de 314 199 RON, asupra acestora prima instanță a omis să se pronunțe.

Apărările formulate de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și de recurentul-reclamant A.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 294 din 17.11.2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, ca nefondat.

Recurentul-reclamant A. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de către pârâte, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 reclamanții (și recurentul reclamant) au realizat venituri din vânzarea de bunuri imobile noi și terenuri, operațiuni pentru care nu au fost înregistrați ca plătitori de TVA.

Reclamanții au înregistrat următoarele venituri: în anul 2007: 356.150 RON și 2.702.683 RON - 10 contracte de vânzare; în anul 2008: 1.384.017 RON, 943.282 RON, 264.463 RON, 506.883 RON, 2.383.245 RON, 1.156.412 RON, 249.334 RON, 1.335.326 RON - 41 de contracte; în anul 2009: 699.893 RON, 191.092 RON, 773.066 RON, 374.428 RON, 762.090 RON, 606.649 RON, 353.327 RON, 878.738 RON, 688.417 RON - 31 de contracte; în anul 2010: 363.320 RON - 2 contracte.

Prin actele administrativ fiscale atacate, s-a stabilit că reclamanții au realizat venituri totale de 19.675.468 RON, din care, din perspectiva TVA, s-a stabilit ca impozabilă suma de 13.170.632 RON, diferența de 6.504.836 RON fiind scutită, datorând suma de 2.502.419 RON cu titlu de TVA, 1.779.477 RON dobânzi/majorări de întârzieire și 375.363 RON, penalități de întârziere.

Cu privire la recursul declarat de către reclamantul recurent, Înalta Curte constată că motivul de recurs, care se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., privind necesitatea administrării probei cu expertiza de evaluare imobiliară în vederea stabilirii cheltuielilor aferente edificării imobilelor care au făcut obiectul operațiunilor taxabile, este neîntemeiat.

Înalta Curte are în vedere că, în cauza C-664/16 (C. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba), CJUE a statuat următoarele:,,44...persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-lui și pentru care a achitat efectiv TVA-ul.

Or, atâta timp cât situația de fapt din prezenta cauză, constând în aceea că recurentul reclamant, în lipsa oricăror alte probe, intenționează să dovedească cantitatea de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată la edificarea construcțiilor pe care le-a vândut, exclusiv printr-o expertiză de evaluare imobiliară, este identică cu cea analizată de CJUE în decizia mai sus amintită, motivul de recurs constând în pretinsa eronată respingere a probei cu expertiza de evaluare imobiliară, este neîntemeiat.

Înalta Curte constată că nu poate fi primit nici motivul de recurs care se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care privește faptul că, motivat de pretinsa imprecizie a legislației fiscale pentru operațiunile antereferite, anterioare anului 2010, nu s-ar datora TVA, în condițiile în care, prin decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual, acest aspect a fost tranșat cu autoritate de lucru judecat, conform art. 501 C. proc. civ.

Astfel, în Decizia de casare nr. 2109/15 aprilie 2019, Înalta Curte a statuat că:, judecătorul fondului a înlăturat cu o motivare temeinică și legală criticile de nelegalitate - de natură procedurală - a actelor administrativ fiscale contestate (în fapt, referitoare la lipsa sau imprevizibilitatea legislației, aplicarea retroactivă a legislației ulterioare derulării activității și încălcarea principiului securității juridice, pasivitatea organului fiscal…)" și că, împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele din speță până în anul 2010 nu este suficientă - așa cum a reținut CJUE prin hotărârea pronunțată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie și Oltean - pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni".

Un alt aspect asupra căruia a statuat deja Înalta Curte în decizia de casare constă în aceea că, în condițiile în care în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către reclamanți cu cocontractanții lor nu se precizează nimic în legătură cu suportarea TVA, pentru determinarea taxei aferente acestor tranzacții trebuie utilizat procedeul sutei mărite, respectiv considerat că prețul convenit pentru fiecare livrare de bunuri include deja TVA-ul, conform celor statuate de CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin).

Or, în cauză, pornind de la aceste considerente, expertul fiscal a recalculat TVA-ul colectat în valoare de 2.110.701 RON . De asemenea, a stabilit, ținând seama de facturile care dovedesc cheltuielile suportate de reclamanți pentru construirea imobilelor, dreptul de deducere pentru suma de 16.043 RON, stabilind TVA-ul datorat în sumă de 2 094 658 RON.

În aceste condiții, în urma constatării ca neîntemeiat a acestui motiv de recurs care viza pretinsa nedatorare a TVA pentru perioada anterioară anului 2010, Înalta Curte constată că reclamanții datorează TVA în sumă de 2 094 658 RON.

Relativ la motivul de recurs invocat de recurentul reclamant, care, în drept, se încadrează în prevederile art. 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., cu privire la faptul că se impune, în baza principiului proporționalității impunerii fiscale, anularea obligațiilor fiscale accesorii, Înalta Curte constată, de asemenea, că este neîntemeiat.

Astfel, prin Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a stabilit că, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean."

Or, în condițiile în care, pentru perioada avută în vedere la stabilirea sumelor datorate cu titlu de accesorii fiscale, respectiv 1.01.2008- 5.08.2011, recurentul reclamant datorează majorări de întârziere/dobânzi/penalități, în funcție de legislația fiscală incidentă în perioada de referință, nu poate fi primit motivul de recurs conform căruia, aplicând principiul proporționalității, se impune exonerarea de la plata întregii sume stabilite cu titlu de accesorii, pentru suficientul motiv că unele sume (cele stabilite cu titlu de dobânzi indiferent de perioadă, ori majorări/penalități datorate pentru perioada ulterioară date de 1.07.2010) nu pot face obiectul aprecierii instanței prin prisma aplicării principiului proporționalității, fiind,astfel, datorate de reclamanți.

Cu privire la recursurile declarate de către recurentele pârâte, Înalta Curte constată că este neîntemeiat motivul de recurs constând în pretinsa încălcare a autorității de lucru judecat din decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual cu privire la faptul că prima instanță nu mai putea stabili, în rejudecare, deductibilitatea TVA-ului în sumă de 16 043 RON.

Din lecturarea deciziei de casare rezultă cu evidență că instanța de recurs, în primul ciclu procesual, nu a statuat asupra dreptului reclamanților de a deduce TVA aferent sumei constând în contravaloarea cantităților de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată la edificarea construcțiilor pe care le-au vândut, lucrări dovedite cu facturi. Astfel, Înalta Curte a stabilit că, la rejudecare, va fi suplimentat probatoriul cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, având drept obiective: recalcularea TVA în acord cu cele statuate în hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin) și cu cele stabilite prin prezenta decizie, calcularea accesoriilor aferente noii valori a TVA, distinct după natura acestora, pentru perioadele 2007-2010 și ulterior anului 2010".

Or, văzând și considerentele Hotărârii CJUE în cauza C-664/16 (C.), redate mai sus în analiza recursului reclamantului, și, constatând că pentru deducerea TVA în sumă de 16 043 RON, reclamanții au probat cheltuielile cu facturi, în mod corect expertul a avut în vedere deductibilitatea acestei sume din suma totală datorată de reclamanți cu titlu de TVA.

Cu privire la motivul de recurs invocat de către recurentele pârâte, constând în aceea că hotărârea recurata nu cuprinde motivele de fapt si de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei- art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- Înalta Curte îl constată întemeiat.

Astfel, în decizia de casare s-a stabilit, obligatoriu pentru instanța de trimitere, conform art. 501 C. proc. civ., "suplimentarea probatoriului cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, având drept obiective... calcularea accesoriilor aferente noii valori a TVA, distinct după natura acestora, pentru perioadele 2007-2010 și ulterior anului 2010. De asemenea, instanța de rejudecare va verifica respectarea principiului proporționalității în raport cu noile sume rezultate și în acord cu cele statuate prin hotărârea CJUE din Cauza C-183/14 (Salomie și Oltean) și Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept."

Or, lecturând dispozitivul sentinței recurate, rezultă că, prima instanță, fără a detalia în considerente motivele pe care și-a sprijinit hotărârea, a stabilit o sumă globală de 1.471.285 RON cu titlu de accesorii, pe care a înlăturat-o de la plată în considerarea principiului proporționalității impunerii fiscale, menținând, în schimb, obligația de plată pentru suma de 181.816 RON. Înalta Curte constată că, așa cum rezultă din tabelul atașat expertizei fiscale, suma de 1. 471. 285 RON include suma de 181.816 RON și, mai mult, suma de 1.471.285 RON nu a fost defalcată pe dobânzi și majorări de întârziere, după natura sumelor (din titulatura tabelului aflat la dosar fond vol I, rezultă că suma reprezintă "dobânzi și penalități"), conform dispozițiilor deciziei de casare și în considerarea Deciziei nr. 86/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, amintită mai sus. De asemenea, prima instanță nu s-a pronunțat cu privire la suma de 314.199 RON calculată cu titlu de penalități de întârziere începând cu data de 1.07.2010.

Față de cele reținute în precedent, Înalta Curte constată că maniera în care a procedat prima instanță echivalează cu o necercetare a fondului sub aspectul accesoriilor aferente debitului principal cu titlu de TVA, fiind, astfel, în imposibilitate de a efectua controlul asupra sentinței recurate. Întrucât aspectul constatat impune reanalizarea stării de fapt prin completarea probatoriului, Înalta Curte va admite recursul și va casa, în parte, sentința dată în fond și, în tot, sentința de completare a dispozitivului (cererea de completare a dispozitivului a vizat tocmai inadvertențele sesizate supra) cu trimitere pentru rejudecare în vederea recalculării accesoriilor fiscale în concordanță cu Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, precum și cu privire la cheltuielile de judecată care vor fi analizate în funcție de soluția ce urmează a fi dată în cauză.

La rejudecare, instanța de trimitere, cu aplicarea Deciziei nr. 86/2018, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, va administra probatoriul necesar defalcării sumelor ce se vor stabili ca accesorii fiscale în majorări de întârziere (art. 119, art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007), respectiv dobânzi de întârziere (art I pct. 9 și 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010), pentru perioada 1.01.2008-1.07.2010, respectiv pentru perioada 2.07.2010 - 5.08.2011 și penalități de întârziere (art I pct. 11 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010) pentru perioada ulterioară datei de 1.07.2010, urmând a face aplicarea principiului proporționalității doar cu privire la majorările de întârziere ce se vor calcula până la data de 1 iulie 2010, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 496 și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantului și va admite recursurile pârâtelor, în sensul că va casa, în parte, sentința nr. 294 din 17 noiembrie 2021, și, în tot, hotărârea de completare dispozitiv din 16 februarie 2022 și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în limitele stabilite prin prezenta decizie de casare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj împotriva sentinței civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice a județului Cluj împotriva hotărârii de completare dispozitiv din 16 februarie 2022 ale Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal cu privire la sumele datorate cu titlu de accesorii fiscale, respectiv cu privire la suma de 181.816 RON și 1.471.285 RON, precum și cu privire la cheltuielile de judecată.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează hotărârea de completare dispozitiv din 16 februarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Trimite cauza spre rejudecare în limitele stabilite prin prezenta decizie de casare.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 21 septembrie 2023.