ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2371/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 29 septembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în principal, anularea în totalitate a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 și a deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, iar în subsidiar, obligarea pârâtelor la soluționarea contestației și plângerii prealabile pe care le-a formulat împotriva raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 și a deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, contestație și plângere formulate la data de 25.03.2016, respectiv comunicată cu pârâta de rd. 1 la data de 28.03.2016, cu cheltuieli de judecată. La data de 19.01.2017, reclamantul A. a depus o cerere modificatoare a acțiunii inițiale prin care a solicitat anularea în totalitate a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 și a deciziei de impunere nr. 859/25.02:2016 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, anularea în totalitate a deciziei nr. 706 din 9.11.2016 privind soluționarea contestației reclamantului, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii modificatoare, reclamantul a arătat că a data de 11.11.2016, i-a fost comunicată de către pârâta de rd. 2, DGRFP, decizia nr. 706 din 9.11.2016 privind soluționarea contestației sale.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 192 din 11 iulie 2018, Curtea de Apel Cluj a hotărât următoarele: - a respins excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; - a admis acțiunea modificată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și, în consecință: - a dispus anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/2016, a deciziei de impunere nr. x/2016 și a deciziei nr. 706/2016; - a obligat pârâtele să achite reclamantului suma de 50.553 RON, cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., o primă critică de nelegalitate a hotărârii atacate vizează nemotivarea acesteia, recurentele susținând că judecătorul fondului nu reușește să prezinte raționamentul pentru care a dispus in sensul admiterii acțiunii, motivarea fiind una sumară. Astfel, se arată că, în pronunțarea hotărârii atacate nu s-a analizat toate probele existente la dosarul cauzei, luându-se în considere, practic declarația martorului B. și reținându-se doar formal ca " .. fiind relevante concluziile cuprinse in suplimentul la expertiză", fără a indica în concret si fără a motiva aceasta, nereieșind din considerentele hotărârii raționamentul instanței si temeiul de drept. În ceea ce privește suplimentarea probatorului, admisă de instanță, recurentele arată că, reclamantul a avut suficient timp de a face demersuri in vederea prezentării acestora într-un interval de timp rezonabil, respectiv de la finalizarea inspecției fiscale 25.02.2016 si până la efectuarea raportului de expertiză, situație în care, instanța trebuia să motiveze și să argumenteze asupra acestei cereri de suplimentare a probatoriului. Cu privire la suma de 24.919,75 RON, recurentele susțin că, instanța de fond în mod eronat reține că în speță este vorba de suma de 25652 RON - achitată de cumpărătorul C. în intervalul 16 februarie 2010-5 octombrie 2010, în realitate suma în discuție este de 24.921,75 RON - sumă pusă la dispoziție pe baza contractului de credit locativ nr. x/23.08.2010, aceasta fiind destinată conform documentelor existente, mai puțin declarația martorului, pentru achiziția unui imobil, așa cum se reține în ambele raporturi de expertiză, atât in raportul inițial cât și în suplimentul la raport. Chiar dacă exista posibilitatea ca dl. B. să fi utilizat toată suma de bani sau doar o parte din ea, pentru achiziționarea de materiale necesare modernizării apartamentului, a si declarat că a avut ca destinație achiziționarea de materiale, aceasta nu are susținere în documentele prezentate (Contractul de credit locativ nr. x, extrasul de cont emis de D. din data de 29.09.2010) Față de aceste aspecte, se consideră că instanța de fond a făcut o confuzie, astfel suma de 25.652 RON la care face referire reprezintă diferența dintre totalul sumelor încasate de reclamant de la soții C. - 115652 RON si suma de 90000 de RON reprezentând apartament 10, ignorând probele existente la dosarul cauzei. Așadar există o contradicție evidentă între ceea ce a reținut instanța în legătură cu depășirea plafonului de scutire de TVA și documentele existente la dosarul cauzei. Suma totală încasată de reclamant de la soții C. a fost de 115652 RON (excluzând suma de 40.000 RON achitată conform antecontractului de vânzare cumpărare) în perioada 04.06.20101-05.10.2010 conform extraselor de cont și nu în perioada 16 februarie 2010- 05.10.2010. Data de 16 februarie, conform anexei 2 la RIF reprezintă, temporal - data încasarii primului avans de către reclamant nu de la soții C. ci de la E.. În ceea ce privește cumpărătorii F. si B., situația prin totalizarea tuturor sumelor achitate de aceștia cu titlu de avans către reclamant în perioada 04.06.2010-05.10.2010 de la aceștia, conform explicațiilor din extrasele de cont puse la dispoziție se prezintă astfel: - 40.000 RON sumă achitata la data de 04.06.2010 - data încheierii si semnării antecontractului de vânzare cumpărare - nr x/04.06.2010, aspect ce rezultă din cuprinsul acestuia; - în data de 04.06.2010 - 80.000 RON explicația: avans apartament; - în data de 29.09.2010 - 24.921,75 RON explicația: 1C.L. 510/23.08.2010 conf. Ctr.; - în data de 04.10.2010 - 1980 RON explicația: DIF. CV. APARTAMENT 10; - în data de 05.10.2010 - 8.750 RON explicația: C/V APARTAMENT 10, Rezultă astfel suma de 155651,75 RON, ceea ce evident depășește plafonul de scutire TVA., contrar celor reținute de instanța de fond. Recurentele consideră că instanța de fond nu a luat in considere faptul că, soții C. au achitat reclamantului cu titlu de avans pe lângă sumele menționate mai sus conform explicațiilor din extrasele de cont, la data de 04.06.2010 - data încheiererii antecontractului de vânzare cumpărare a apartmanetului nr. 10 si suma de 40.000 RON. Cu privire la sumele de 8750 RON si 1980 RON, recurentele susțin că instanța nu amintește absolut nimic, aceasta făcând trimitere la o sumă globală de 25652 RON. Aceste sume, conform concluziilor la suplimentul de expertiza sunt considerate, doar În baza declarației de martor, ca reprezentând contravaloarea materialelor de finisaje, iar în lipsa unor documente justificative nu poate fi reținută. Niciodată, pe parcursul desfășurării inspecției fiscale reclamantul nu a susținut si nu a dovedit că sumele de bani reprezentând avansuri ar fi fost încasate pentru finisaje, cu atât mai mult cu cât acesta nu a recunoscut nici cu ocazia celor două controale inopinate si nici pe parcursul desfășurării inspecției fiscale faptul că ar fi încasat avansuri. În Suplimentul la expertiză expertul redă situația sumelor încasate de reclamant în anul 2010 cu titlu de avans imobile, de unde rezultă fără niciun dubiu că în anul 2010 soții C. au achitat 80000 RON în data de 04.06.2010 în baza contractului nr. x/14.09.2012 - obiectul contractului - ap. 10, si, respectiv suma de 24922 RON în data de 29.09.2010 în baza contractului nr. x/14.09.2012 - obiectul contractului -ap. 10. De menționat că, contractul la care se face referire este încheiat la aproximativ 2 ani - 2012, iar sumele reprezentând avans au fost achitate în anul 2010. Instanța de fond nu face nicio trimitere la inadvertențele sesizate în raportul de expertiză si nici nu argumentează practic soluția pronunțata, reținând doar că, "concluziile expertului numit în cauză, întemeiate pe înscrisurile prezentate, evidențiate anterior, sunt coroborate de către instanța si cu proba testimoniala administrate în cauză în ședința publică din 5 aprilie 2017 în care martorul B. a confirmat ca suma arătata anterior reprezintă contravaloarea materialelor necesare pentru finisaje. Martorul a arătat ca suma de 90.000 RON reprezintă prețul apartamentului nefinisat iar valoarea menționată anterior reprezintă finisajele necesare, solicitate de către cumpărători, diferite de cele incluse în prețul anterior." Asa cum rezultă din nota explicativă dată de reclamantul A. la data de 21.05.2015, acesta nu a încasat avansuri de la cumpărătorii de apartamente în perioada în care a efectuat tranzacții imobiliare iar în vederea clarificării situației fiscale reale a contribuabilului, echipa de inspecție fiscală a întocmit si trimis adrese la instituțiile bancare la care acesta are conturi deschise. Având în vedere informațiile transmise de instituțiile bancare, respectiv rulajele conturilor pentru perioada solicitată, echipa de inspecție fiscală constată faptul că, dl. A. a încasat în perioada 2010 - 2012 sume reprezentând avansuri pentru tranzacțiile efectuate. Menționează că informațiile furnizate de reclamant prin Nota explicativă din data de 21.05.2015 nu au fost în conformitate cu realitatea. În urma verificărilor efectuate cu privire la încasarea avansurilor, se constată că în luna septembrie 2010 contribuabilul depășește plafonul de scutire de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și avea obligația înregistrării în scopuri de TVA. S-a reținut în mod întemeiat în Decizia contestată (si de altfel nici nu se contestă, afirmația că a fost încheiat un act chiar în timpul inspecției fiscale) că nu există niciun document în afara Actului de revocare nr. 970/09.11.2015 (act de revocare efectuat ulterior confirmării de primire a avizului de inspecție fiscala-0.5.11.2015) din care să rezulte că banii încasați cu titlu de avans de către d-l A. au fost restituiți, iar cu privire la sumele încasate în perioada 16.02.2010 - 05.10.2010 de la cumpărătorii B. și F. aceștia nu achiziționează apartamentul nr. x dar achiziționează un alt apartament conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2012 în sumă de 120.000 iei, unde este menționat faptul că s-a plătit până la data autentificării contractului, suma de 110.000 RON cu titlu de avans. În contract se menționează că s-a plătit suma de 110.000 RON în numerar. Referitor la Procesul-verbal din data de 31.12.2010 invocat de reclamant, acesta nu a fost pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală, afirmațiile reclamantului fiind contradictorii, oscilante așa cum au fost si pe parcursul desfășurării inspecției fiscale. Faptul că nu a fost prezentat acest proces-verbal organelor de inspecție fiscală rezultă și din declarația pe proprie răspundere dată în fata organelor de inspecție fiscală în data de 25.02.2016, de unde reiese faptul că "la notar am întocmit act în anul 2015", astfel că, înscrisul la care face referire nu poate fi luat în considerare de către instanța, neexistand la începerea inspecției fiscale și nici la finalizarea acesteia, reclamantul declarând că a pus la dispoziție toate documentele si informațiile, răspunzând de exactitatea, realitatea și legalitatea acestora. Deși recurentele arată că înțeleg să critice hotărârea atacată și prin prisma motivului prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au înțeles să aducă argumente în acest sens. În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 50533 RON, recurentele solicitând respingerea acestora având în vedere că nu poate fi reținută culpa procesuala pentru a fi obligată instituția la plata acestora, cu atât mai mult în acest cuantum. Lipsa culpei procesuale a instituției rezultă din probatoriul administrat, întrucât reclamantul a depus înscrisuri, care nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscală, si care, o parte au fost depuse cu ocazia efectuării Raportului de expertiza fiscală inițial iar o parte ulterior, cu ocazia efectuării Suplimentului la Raportul de expertiză, Astfel, la data controlului nu au fost puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala următoarele documente: Contractul de credit locativ nr. CL 509/23.08.2010, si Contractul de credit locativ nr. CL 510/27.08.2010 întocmite de G. pentru Locuințe S.A, acte care au fost depuse ulterior încheierii inspecției fiscale si a întocmirii Raportului de rxpertiză fiscală. Pe parcursul inspecției fiscale au fost luate în considerare toate documentele justificative puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală. De asemenea, în timpul inspecției fiscale organul de control a mai purtat discuții cu petentul în vederea clarificării situației fiscale reale a acestuia referitoare la avansurile încasate de la unele persoane cu care ulterior nu a mai încheiate contracte de vânzare cumpare, toate aceste aspecte fiind redate de petent prin Nota explicativa din 25.02.2016. În ipoteza in care instanța nu respinge capătul de cerere cu privire la acordarea cheltuielilor de judecata, în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) si (3) C. proc. civ., solicită instanței micșorarea onorariului avocațial si al expertului, care trebuie sa fie proporțional cu valoarea pricinii și munca îndeplinită, însă având în vedere complexitatea cauzei, consideră că diligențele depuse de avocat si munca prestată de expert în aceasta cauză nu sunt direct proporționale cu onorariul solicitat. Invocă în acest sens jurisprudența C.E.D.O. sub aspectul principiului pe care îl degaja și anume, acela că, cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care a câștigat în cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, reale si rezonabile.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimatul-reclamant A. a solicitat admiterea excepției nulității parțiale a recursului, iar pe fond, respingerea acestuia, ca nefondat. În motivarea excepției, intimatul reclamantul a arătat că, deși recurentele și-au întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea nu indică în concret care sunt normele de drept material greșit aplicate sau interpretate. Cu privire la critica de nelegalitate a hotărârii atacate ce vizează nemotivarea acesteia, intimatul reclamant arată că, din analiza dosarului rezultă fără echivoc faptul că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată prin aprecierea în mod liber si potrivit convingerii sale a tuturor probelor administrate în cursul procesului, în conformitate cu dispozițiile art. 264 C. proc. civ. Instanța nu a dat relevanță juridică exclusiv declarației martorului B., așa cum susțin în mod netemeinic recurentele pârâte, ci a avut în vedere la soluționarea cauzei, înscrisurile depuse în probațiune, precum și concluziile raportului de expertiză administrat în cauză și suplimentul la expertiză întocmit în urma suplimentării probatoriului cu înscrisuri doveditoare obținute, în urma demersurilor pe care le-a efectuat, de la G. -Banca pentru locuințe. În urma coroborării tuturor acestor probe instanța de fond a ajuns la concluzia că "nu s-a realizat depășirea plafonului de scutire TVA în anul 2010, astfel încât nu a fost necesară înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA la data menționată anterior.", cum de altfel a susținut atât în timpul inspecției fiscale, cât și în cursul procesului, aceasta fiind totodată și concluzia din suplimentul la raportul de expertiză. În ceea ce privește susținerile din recurs referitoare la pretinsa nemotivare a instanței de fond raportat la relevanța concluziilor suplimentului la expertiză, consideră că acestea sunt nefondate, în contextul în care, așa cum s-a reținut în sentință, efectuarea acestui supliment a avut la bază noi înscrisuri depuse în probațiune, din care rezultă neîndoielnic că sumele achitate de dl. C. în plus față de prețul contractual de 90.000 RON, au fost pentru achiziționarea de materiale în vederea finisării ap.

Ca atare, aceasta este rațiunea pentru care instanța a dat relevanță concluziilor cuprinse în suplimentul la expertiză și nu exclusiv celor din raportul de expertiză, care a întocmit în lipsa acestor înscrisuri doveditoare ivite pe durata judecății. În ceea ce privește suplimentarea probatoriului, recurentele-pârâte arată că în mod nelegal a fost admisă solicitarea reclamantului însă instanța de judecată a admis suplimentarea probatoriului cu noi înscrisuri prin încheierea de ședință din data de 14.02.2018, încheiere care nu a fost atacată de către pârâte odată cu sentința nr. 192/2018, astfel că această critică din recurs o apreciază a fi inadmisibilă. Pe de altă parte, suplimentarea probatoriului cu înscrisuri noi s-a făcut în mod motivat, avându-se în vedere obiecțiunile fomulate, raportat la faptul că, la întocmirea raportului de expertiză, expertul nu a avut la dispoziție inițial documentele justificative din care să rezulte cu exactitate ce au reprezentat în realitate plățile efectuate de dl. C. peste prețul contractual. Ținând cont de acest aspect, instanța a dispus admiterea obiecțiunilor pe care le-a formulat, punându-i în vedere să facem "demersurile necesare către G. pentru Locuințe S.A., pentru a-i comunica eventualele documente suplimentare care au stat la baza achitării sumei indicate de reclamant la primul punct din obiecțiunile la raportul de expertiză." Ca atare, rezultă fără îndoială raționamentul instanței, care a stat la baza admiterii cererii de suplimentare a probatoriului, iar faptul că acesta nu a mai fost reluat în cuprinsul sentinței pronunțate în nici un caz nu echivalează cu o nemotivare cum pretinde pârâta, fiind suficient ca motivarea privind suplimentarea probatoriului să fie expusă în încheierea din 14.02.2018, prin care s-a admis cererea. Mai susțin recurentele-pârâte că, instanța de judecată s-ar fi aflat în eroare, confundând suma menționată în hotărâre cu suma de 24.921,75 RON, care a făcut obiectul contractului de credit nr. x/29.09.2010, în care se precizează în mod expres că destinația creditului acordat este achiziționarea imobilului (în construcție) cu destinația de locuință, reprezentat de apartament în suprafață de 45 mp. - situat în municipiul Zalău, județul Sălaj." Se mai susține de recurentă că în urma acestei confuzii, instanța, fără a ține cont de documentele depuse în probațiune, ar fi stabilit în mod nelegal că nu a fost depășit plafonul de scutire de TVA. Contrar susținerilor recurentelor pârâte, intimatul reclamant arată că instanța nu a făcut nicio confuzie între cele două sume, ci în mod corect a reținut că suma de 26.652 RON, achitată de dl. C. în plus față de prețul apartamentului nr. x, de 90.000 RON, a fost folosită pentru achiziționarea de către reclamant în numele cumpărătorului, de materiale necesare finisajelor speciale dorite de acesta. Această stare de fapt a fost pe deplin dovedită de înscrisurile depuse la dosar coroborate cu declarația martorului B. și cu raportul de expertiză si suplimentul la acesta (răspunsul la obiecțiuni). Astfel, prin întreg probatoriul administrat în cauză, s-a dovedit că suma de 25.652 RON (115.652 RON -90.000 RON) nu a reprezentat avans din prețul apartamentului antecontractat de fam. F. și B., ci a fost o sumă de bani transferată de cumpărători reclamantului (peste prețul de 90.000 RON al apartamentului), pentru achiziții în numele acestora de finisaje și amenajări alese de cumpărători, deosebite (mai scumpe) și diferite de cele de tip standard, finisaje cu care au dorit să fie finisat și amenajat apartamentul respectiv. Cu privire la afirmațiile din recurs în sensul că, pe lângă sumele achitate de fam. C. prin transfer bancar a mai fost plătită, în numerar, și suma de 40.000lei la data încheierii antecontractului de vânzare-cumpărare (04.06.2010), astfel încât "prin totalizarea tuturor sumelor achitate de soții C. cu titlu de avans către reclamant rezultă suma de 155651,75 RON, ceea ce evident depășește plafonul de scutire TVA, contrar celor reținute de instanța de fond, intimatul reclamant arată că acestea nu au niciun suport, în condițiile în care din ansamblul probatoriului administrat în cauză a rezultat faptul că plata prețului ap. 10 de către fam. C. s-a realizat într-o modalitate diferită de ceea ce s-a prevăzut în antecontract, respectiv prin transfer bancar. Astfel, nu există nicio dovadă a achitării în numerar a sumei de 40.000 RON, în ciuda faptului că se menționează în antecontract, inclusiv concluziile din raportul de expertiză, necontestate de către recurentele-pârâte relevând acest aspect. Această apărare ridicată de recurentă, este nouă, care nu a fost menționată pe parcursul judecării fondului și nici în actele administrativ fiscale atacate în prezentul dosar. Astfel organele fiscal au reținut că la data de 05.10.2018 reclamantul ar fi încasat avansuri în sumă de 121.652 RON, "depășind astfel plafonul de scutire de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2010". Ca atare, nici măcar în cursul inspecției fiscale, nu a fost luata în calcul suma de 40.000 RON, tocmai datorită faptului că, în realitate, aceasta nu a fost achitată conform mențiunilor din antecontract. Cu privire la sumele de 8750 RON și 1980 RON, ca reprezentând contravaloarea materialelor de finisaje deși concluziile din suplimentul la expertiză au fost în sensul că doar sumele de 8.750 RON, respectiv de 1.980 RON au fost folosite în acest scop (achiziționarea materialelor pentru fam. C.), nu există niciun impediment legal pentru ca instanța, în virtutea rolului său activ și a puterii de apreciere a probelor în mod liber, potrivit convingerii sale, examinându-le pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, să pronunțe o soluție bazată pe coroborarea întregului probatoriu administrat. Ca și concluzie în ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., intimatul reclamant consideră că, în raport probațiunea administrată, de starea de fapt existentă și prevederile legale aplicabile, acesta nu este incident în cauză, iar criticile aduse hotărârii, nu se circumscriu acestui motiv de recurs, ci sunt mai degrabă aprecieri ale pârâtelor legate de fondul cauzei. În ceea ce privește al doilea motiv de recurs invocat, respectiv cel reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", recurenta-pârâtă nu indică efectiv niciun motiv pentru care ar fi incident acest caz. Raportat la aceste dispoziții legale și ținând cont de faptul că recurentele pârâte nu dezvoltă motivul de recurs invocat, consideră că recursul este nul în ceea ce privește motivul de recurs reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu privire la critica vizând cheltuielile de judecată la plata cărora au fost obligate recurentele-pârâte, intimatul reclamant arată că, întrucât, raportat la soluția dată - de admitere a acțiunii pe care a formulat-o, obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată a fost dispusă în mod legal, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit căruia, partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Astfel, temeiul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de atitudinea procesuală culpabilă a părții care a căzut în pretenții. Or, în speța, recurentele-pârâte au căzut în pretenții prin admiterea cererii de chemare în judecată - cerere la care s-au opus - astfel că este îndreptățit la recuperarea cheltuielilor de judecată suportate. În ceea ce privește petitul subsidiar, de reducere a onorariului în conformitate cu dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., acesta reprezintă un atribut exclusiv al instanței de judecată, bazat pe puterea proprie de apreciere, astfel încât nu poate forma obiect al recursului o astfel de solicitare. Apoi, în ceea ce privește onorariul de expert, acesta a fost admis prin încheierea de ședință din data de 06.06.2018, încheiere care nu a fost recurată odată cu fondul, astfel că a rămas definitivă. Referitor la onorariul de avocat, în sumă de 41.233 RON, în ciuda susținerilor recurentelor-pârâte, prin aplicarea oricăruia dintre criteriile reglementate expres la art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și ținând seama de circumstanțele cauzei, nu se poate reține că acesta este disproporționat, ci dimpotrivă a fost unul necesar și rezonabil, fiind totodată justificat cu documentele depuse la dosarul cauzei. Prin răspunsul la întâmpinare, recurentele pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj reiau argumentele expuse în cuprinsul cererii de recurs. 5. Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 31.03.2021. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul prin prisma motivelor invocate, Înalta Curte îl apreciază ca fiind nefondat. Argumente de fapt și de drept relevante În ceea ce privește excepția nulității parțiale a recursului, reclamantul intimat deși recurentele și-au întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea nu indică în concret care sunt normele de drept material greșit aplicate sau interpretate. Înalta Curte constată că, într-adevăr, deși recurentele arată că înțeleg să critice hotărârea atacată și prin prisma motivului prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au înțeles să aducă argumente în acest sens, însă pot fi subsumate acestui motiv, criticile referitoare la modul în care instanța de fond a obligat recurentele la plata cheltuielilor de judecată, situație în care, excepția nulității parțiale a recursului se consideră a fi nefondată. Pe fondul cauzei, așa cum corect a reținut și instanța de fond, reclamantul a realizat investiții imobiliare în perioada 2010-2014 iar în cauză, problema dedusă judecății o constituie determinarea momentului la care intimatul reclamant a depășit plafonul de impunere, existând în privința acestuia eventuala obligație de a se înregistra în scopuri de TVA. Organele de control fiscal au apreciat că reclamantul avea obligația de a se înregistra ca și plătitor de TVA la data de 5 decembrie 2010, data la care a depășit plafonul de scutire de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal, așa cum acestea erau în vigoare la data de referință, iar tranzacția avută în vedere de către acestea s-a referit la vânzarea apartamentului numărul 10 către cumpărătorii F. și B., antecontractul de vânzare cumpărare fiind autentificat sub numărul x din 4 iunie 2010. Instanța de fond a admis acțiunea și a anulat actele fiscal apreciind că în mod greșit organelle fiscal au inclus în cifra de afaceri care se are în vedere la plafonul de scutire, sumele achitate în plus față de prețul apartamentului destinate amenajărilor și finisajelor peste cele standard. Sub aspectul criticilor subsumate motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reține că, deși recursul formulat în cauză nu excelează prin rigurozitate, se constată că, o primă critică de nelegalitate a hotărârii atacate vizează nemotivarea acesteia. În acest sens, recurentele arată că, instanța, în pronunțarea hotărârii atacate nu a analizat toate probele existente la dosarul cauzei, luând în considere, practic declarația martorului B., declarație care contrazice înscrisurile depuse la dosar, fără a indica în concret si fără a motiva aceasta, nereieșind din considerentele hotărârii raționamentul instanței si temeiul de drept. Înalta Curte reține mai întâi faptul că, exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o, privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. Motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă instanța să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului. Revenind la prezenta cauză, în contextul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.., recurentele-pârâte care au reclamat nemotivarea hotărârii, erau ținute să indice instanței de recurs și să dezvolte atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, având în vedere că instanța de recurs exercită exclusiv un control judiciar de legalitate. Cu toate acestea, recurentele pârâte fac trimitere doar la modalitatea de apreciere a probelor (de exemplu, luarea în considerare a declatației martorului B., declarație care contrazice înscrisurile depuse la dosar, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate etc.) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanța de recurs este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. De asemenea, nemulțumirea recurentei, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanță nu și-ar fi expus raționamentul propriu reținându-se doar formal ca " .. fiind relevante concluziile cuprinse in suplimentul la expertiză", fără a indica în concret si fără a motiva aceasta, nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei. În cauza de față, judecătorul fondului a realizat o analiză efectivă a cauzei supuse judecății, mai precis, instanța a analizat situația factuală existentă în speță, în raport cu probele administrate în cauză de către părți. Astfel, instanța de fond și-a prezentat în mod corespunzător raționamentul pentru care a admis acțiunea, motivele pentru care concluziile inițiale ale raportului de expertiză au fost reținute doar în parte, de ce a avut în vedere în principal suplimentarea de probațiune realizată de către reclamant și concluziile expertizei după suplimentarea probatorului . Cât privește critica privind suplimentarea probatorului, Înalta Curte constată că instanța de fond a admis suplimentarea probatoriului cu noi înscrisuri prin încheierea de ședință din data de 14.02.2018, încheiere care nu a fost atacată de către pârâte odată cu sentința nr. 192/2018, astfel că această critică din recurs nu va fi analizată. Cu privire la suma de 24919,75 RON, recurentele arată că, instanța de fond în mod eronat reține că, în speță este vorba de suma de 25652 RON - achitată de cumpărătorul C. în intervalul 16 februarie 2010-5 octombrie 2010, în realitate suma în discuție este de 24921,75 RON - suma pusă la dispoziție pe baza contractului de credit locativ nr. x/23.08.2010, aceasta fiind destinată conform documentelor existente, mai puțin declarația martorului, pentru achiziția unui imobil, așa cum se reține în ambele raporturi de expertiză, atât in raportul inițial cât și în suplimentul la raport. Chiar dacă exista posibilitatea ca dl. B. să fi utilizat toată suma de bani sau doar o parte din ea, pentru achiziționarea de materiale necesare modernizării apartamentului, a si declarat că a avut ca destinație achiziționarea de materiale, aceasta nu are susținere în documentele prezentate (Contractul de credit locativ nr. x, extrasul de cont emis de D. în data de 29.09.2010) Fata de aceste aspecte, opinia recurentelor pârâte este aceea că, instanța de fond a făcut o confuzie, astfel suma de 25.652 RON la care face referire reprezintă diferența dintre totalul sumelor încasate de reclamant de la soții C. - 115652 RON și suma de 90000 de RON reprezentând apartament 10, ignorând probele existente la dosarul cauzei. Așadar, în opinia recurentelor pârâte, există o contradicție evidentă între ceea ce a reținut instanța în legătură cu depășirea plafonului de scutire de TVA și documentele existente la dosarul cauzei. Referitor la această critică, Înalta Curte o consideră nefondată. Astfel, reținerea de către instanța de fond a faptului că suma de 25.652 RON achitată de către cumpărătorul C. în intervalul 16 februarie 2010-5 octombrie 2010 nu a reprezentat un avans din prețul apartamentului numărul 10, antecontract,ci a reprezentat, așa cum a susținut reclamantul, o sumă transferată de către cumpărători către acesta din urmă în vederea achiziționării, pe numele cumpărătorilor, a materialelor necesare unor finisaje și amenajări alese de către cumpărători, mai scumpe decât cele de tip standard oferite de către reclamant, în calitate de vânzător, nu vine în contradicție cu suma de 24.921,75 RON care a făcut obiectul contractului de credit nr. x/30.08.2010, instanța nefăcând vorbire de acest contract. Așa cum de altfel și recurentele pârâte recunosc, acestă sumă reprezintă diferența dintre totalul sumelor încasate de reclamant de la soții C. - 115652 RON și suma de 90000 de RON reprezentând contravaloarea apartamentui nr. x, prevăzută în antecontractul de vânzare cumpărare. Recurentele consideră că instanța de fond nu a luat în considere faptul că, soții C. au achitat reclamantului cu titlu de avans, pe lângă sumele reținute conform explicațiilor din extrasele de cont, la data de 04.06.2010 - data încheiererii antecontractului de vânzare cumpărare a apartamentului nr. x si suma de 40.000 RON, totalul sumelor încasate fiind de 155.651,75 RON, ceea ce face ca, în opinia lor, să fie evidentă depășirea plafonului de scutire TVA de 119.000 RON Înalta Curte constată că recurentele pârâte doar în această cale de atac susțin o astfel de alegație, nici măcar în cuprinsul raportului de inspecție nefiind făcută această distincție respectiv că, pe lângă suma de 80.000 RON reprezentând avans apartament 10 conform extrasului de cont din 04.06.2010, fam. C. ar mai fi achitat încă 40.000 la aceeași dată, aspect care ar rezulta din cuprinsul antecontractului de vânzare cumpărare. Pe lângă faptul că această susținere nu a fost invocată la fond, ea este contrazisă de documentele bancare existente la dosar. Cu privire la sumele de 8750 RON si 1980 RON, recurentele susțin că instanța nu amintește absolut nimic, aceasta făcând trimitere la o sumă globală de 25.652 RON. Aceste sume, conform concluziilor la suplimentul de expertiza sunt considerate, doar în baza declarației de martor, ca reprezentând contravaloarea materialelor de finisaje, iar în lipsa unor documente justificative nu poate fi reținută. Înalta Curte constată că, concluziile expertului din suplimentul de expertiză și însușite de instanța de fond are în vedere nu doar declarația martorului B. ci și facturile și bonurile aferente dar și contractul de credit nr. x/26.08.2010 al cărui obiect a fost finanțarea lucrărilor de modernizare a imobilului cu destinație locativă. Astfel, concluziile expertului au fost clare în sensul că, având în vedere documentele suplimentare depuse la dosar, reclamantul a încasat de la soții C. sume de bani care exced valorii negociate pentru achiziția apartamentului nr. x (90.000 RON conform antecontractului de vânzare cumpărare nr. x/04.06.2010), sume aferente achiziției de materiale necesare pentru finisaje iar sumele de 8750 RON si 1980 RON, au reprezentat de fapt o recuperare a sumelor plătite de reclamant în numele clientului pentru facturi emise pe numele acestuia. Modul în care a soluționat acțiunea instanța de fond este confirmată și prin procesul-verbal din 21.12.2010 de revocare a antecontractului de vânzare cumpărare nr. x/04.06.2010 din care rezultă că reclamantul a restituit doar prețul de 90.000 RON nu și sumele de bani care exced acestuia și care au reprezentat achiziția de materiale necesare pentru finisaje. În consecință, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat, întrucât motivarea primei instanțe răspunde argumentelor prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. să nu-și găsească incidența în cauză. Deși recurentele arată că înțeleg să critice hotărârea atacată și prin prisma motivului prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au înțeles să aducă argumente în acest sens și nici instanța nu a identificat considerente care s-ar putea încadra în acest motiv de nelegalitate, așa cum s-a arătat mai sus, modalitatea de apreciere a probelor, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, sunt aspect care țin de temeinicia hotărârii recurate și nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanța de recurs este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Cu toate acestea, Înalta Curte consideră că pot fi încadrate în motivul de recurs prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile aduse modului în care instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată Astfel, cu referire la această critică, respectiv, obligarea la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 50533 RON, Înalta Curte constată că recurentele o abordează prin prisma a două aspecte: lipsa culpei lor procesuale rezultată din probatoriul administrat, întrucât reclamantul a depus în fața instanței înscrisuri, care nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscală, si care, o parte au fost depuse cu ocazia efectuării Raportului de expertiza fiscală inițial iar o parte ulterior, cu ocazia efectuării Suplimentului la Raportul de expertiză, și aplicarea art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ. prin reducerea onorariilor avocatului și expertului. În ceea ce privește culpa procesuală a părții care a pierdut procesul, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o aplicare corectă a dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. De precizat că dispozițiile legale în vigoare la data de referință, având în vedere liberul acces la justiție, prevedeau limitele în care justițiabilii pot solicita instanțelor de judecată anularea unor acte, permițând ca actele solicitate la control să fie prezentate și ulterior, în fața instanței. Recurentele aveau posibilitatea să achieseze la concluziile suplimentului de expertiză. În ceea ce privește aplicarea art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit Deciziei nr. 2/2020 dată de ÎCCJ în recurs în interesul legii s-a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., așa încât, critica sub acest aspect nu va fi analizată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepția nulității parțiale a recursului, ca nefondată iar în baza art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, ca nefondat.