ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3281/2023

Ședința publică din data de 14 iunie 2023

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/2013, reclamanta A. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2012 privind taxa pe valoarea adăugata si alte obligații stabilite de inspecția fiscala prin care s-a stabilit existenta unei baze impozabile de 23.078.003 RON, faptul ca reclamanta trebuie sa achite suma de 4.429.264 RON cu titlu de TVA, 4.469.169 RON reprezentând dobânzi si majorări de întârziere si penalități de întârziere in cuantum de 664395 RON, a raportului de inspecție fiscala, proiectului de raport de inspecție fiscala și a procesului-verbal de constatare din data de 25.06.2012, precum si a creanțelor fiscale amintite; anularea Deciziei nr. 184/21.06.2013 de Agenției Naționale de Administrare Fiscala - Direcția generala de soluționare a contestațiilor; obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezenta cauza.

La termenul de judecată din data de 26.11.2015, reclamanta a formulat o precizare de acțiune, prin care și-a completat cererea de chemare în judecată cu noi motive de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, s-a invocat nelegalitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva nelegalei obțineri, de către organele fiscale, a contractelor de vânzare-cumpărare de la notarii publici, informațiilor de la Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară, unități administrativ-teritoriale și de la bănci comerciale, sens în care face trimitere la cauza CJUE C-201/14 Bara și alții.

De asemenea, reclamanta trimite și la hotărârea pronunțată de CJUE în afacerea Salomie și Oltean, din care rezultă că, în condițiile în care a avut asigurări exprese din partea notarului public, nu datorează taxa pe valoare adăugată și nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA.

În plus față de contestația administrativă și de conținutul cererii de chemare în judecată, prin această precizare reclamanta solicită acordarea dreptului de deducere și solicită înlăturarea accesoriilor, întrucât acestea încalcă principiul proporționalității.

Prin sentința civilă nr. 35/02.02.2017 pronunțată în dosarul nr. x/2013 al Curții de Apel Cluj, s-a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. și s-a anulat, în parte, Decizia nr. 184/21.06.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, decizia de impunere nr. x/22.11.2012 și raportul de inspecție fiscală nr. x/22.11.2012, cu privire la suma de 1.506.573 RON, fiind menținute restul dispozițiilor contestate.

Prin Decizia nr. 5275 pronunțată la data de 31.10.2019 în dosarul nr. x/2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 35/2017 din 02 februarie 2017 a Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a casat în tot sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. S-au respins ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva aceleiași sentințe.

Prin încheierea din 17.07.2020, instanța a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, iar în ședința publică din 15.10.2021, instanța a invocat din oficiu excepția de interes a reclamantei în susținerea petitului referitor la anularea accesoriilor și a dispus unirea acestei excepții cu fondul cauzei.

Prin sentința civilă nr. 267 din 29 octombrie 2021, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscala a admis excepția lipsei de interes în susținerea petitului referitor la anularea accesoriilor, ridicată din oficiu.

A admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat în parte Decizia nr. 184/21.06.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/22.11.2012 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale și raportul de inspecție fiscală nr. x/22.11.2012, emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pe care le-a menținut cu privire la suma de 4.062.126 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, precum și pentru accesorii.

A respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs atât pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cât și reclamanta A..

a. Recursul formulat de AGENȚIA NAȚIONALA DE ADMINISTRARE

FISCALA este întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătându-se că sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea si aplicarea greșita a normelor de drept material, respective ale art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in formele aplicabile succesiv, precum și cu încălcarea pct. 23 alin. (1) și alin. (2) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Recurenta critică hotărârea instanței de fond sub următoarele aspecte:

In primul rând, instanța de fond a ignorat concluziile instanței de control si nu a stabilit, in raport de perioada controlata, 01.01.2007 - 31.12.2011: care este momentul in care reclamanta a început desfășurarea activității economice, respectiv momentul angajării primelor costuri pentru obținerea autorizațiilor de construire, sau pentru achiziționarea de material de construcție, ori alte asemenea costuri; nu a determinat momentul depășirii plafonului de scutire de TVA si pe cale de consecința, momentul de la care reclamanta ar fi trebuit sa se înregistreze in scopuri de TVA: nu a stabilit, in condițiile art. 125A1 alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, baza de impozitare aferenta perioadei de la care aceasta se apreciază ca ar trebui sa colecteze TVA; in raport de aceasta baza de Impunere, nu a stabilit TVA-ul de colectat. respectiv, TVA-ul de dedus, in măsura in care reclamanta justifica cheltuieli deductibile, aferente perioadei de referință (de la momentul considerării ca persoana impozabila si pana la sfârșitul activității economice);

În plus, instanța de fond nu s-a pronunțat asupra aspectelor arătate de instanța de recurs prin decizia de casare, referitor la calitatea intimatei-reclamante de persoană impozabila și nu a motivat partea de hotărâre referitoare la modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugata.

Instanța de fond si-a întemeiat in totalitate hotărârea doar pe concluziile raportului de expertiza, fără a preciza in mod concret care sunt argumentele pentru care nu se poate aplica procedeul sutei mărite,

Pentru anul 2007 si lunile ianuarie si februarie 2008, instanța de fond a luat in considerare calculele efectuate de expert prin raportul inițial de expertiza fiscala efectuată in primul ciclu procesual.

În contractele de vânzare-cumpărare în care s-a prevăzut obligația cumpărătorului de a suporta TVA, expertul fiscal a aplicat cota de TVA in vigoare la acea data asupra valorii înscrise în acestea, iar în restul contractelor taxabile s-a aplicat cauza "Tulică și Plavoșin".

În mod eronat instanța de fond nu a luat in considerare dispozițiile art. 140 alin, 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât aceste prevederi legale erau in vigoare la data efectuării operațiunilor.

Din totalul de 611 tranzacții efectuate, trei tranzacții sunt scutite de TVA potrivit art. 152 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, iar 111 tranzacții sunt scutite de TVA, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) (tranzacții cu imobile mai vechi de 2 ani) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificări si completări ulterioare

Recurenta adăugă că in cuprinsul unul număr de 226 contracte de vanzare-cumpărare este prevăzută obligația cumpărătorului de a plăti TVA.

Pentru aceste contracte, echipa de inspecție fiscala a aplicat cota de TVA în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, la valoarea înscrisa in contractele de vanzare- cumpărare,

Pentru restul contractelor, nefiind stipulata nicio mențiune referitoare la TVA, obligațiile de plata TVA au fost calculate prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorii tranzacției, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pana la data de 30.06.2010.

Începând cu data de 01.07.2010, a fost aplicata cota standard de 24% asupra valorii tranzacțiilor, conform prevederilor aceleiași legi.

Astfel, pentru operațiunile efectuate începând cu data de 01.04.2007, data la care A. trebuia sa devină plătitoare de TVA, obligațiile TVA aferente vânzărilor de imobile stabilite de către echipa de inspecție fiscala in sarcina intimatei-reclamante au fost de 4.429.264 RON TVA.

Ulterior emiterii Deciziei nr 184/21.06.2013, la data de 07.11.2013, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat hotărârea în cauzele conexate C-249/12 și C-250/2012 ("Tulică si Plavosin").

Ca si consecința a pronunțării acestei hotărâri, prin O.M.F.P. nr. 1820/2014, publicat în data de 12.01.2015 în Monitorul Oficial al României nr. 20, Partea I, s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifică Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, armonizându-se astfel legislația națională cu jurisprudența Uniunii Europene in ceea ce privește modul de calcul al TVA.

In prezenta cauza însa, in mod eronat instanța de fond a reținut în esență ca, raportat la "cauza Tulica si Plavosin", cuantumul taxei pe valoarea adăugata datorat de intimata- reclamanta pentru tranzacțiile imobiliare efectuate, trebuie stabilit considerându-se ca TVA este inclusa în prețul tranzacțiilor.

În hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/2012, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut ca "atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata iar furnizorul bunului respectiv este o persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorata pentru operațiunea supusa taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administrația fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata".

Așadar, CJUE a statuat ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus in prețul de vânzare, numai în situația in care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze aceasta taxa de la dobânditorul bunului imobil.

Din analiza legislației naționale nu s-a constatat ca ar exista vreun text de lege care sa interzică furnizorului sa recupereze TVA de la dobânditor, astfel că modalitatea în care instanța de fond a aplicat hotărârea CJUE este eronata.

În drept: art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat In vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate, O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, act normativ aflat in vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate,

Probe: înscrisuri.

b. Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj, prin

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, critică sentința primei instanțe prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, se arată că soluția pronunțată, in ceea ce privește admiterea in parte a acțiunii reclamantei, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și a fost data cu aplicarea greșită a prevederilor legale incidente în cauză.

Astfel, instanța de fond apreciază ca fiind întemeiată în parte critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în Hotărârea CJUE din cauzele Tulica și Plavosin (C-249/12 și C-250/12) pentru contractele incheiate în anul 2007 și pentru lunile ianuarie- februarie 2008.

Arată recurenta că, urmare a pronunțării cauzei Tulica, prin Ordinul MFP nr. 1820 din 30 decembrie 2014 a fost aprobata Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, unde la punctul b) este stipulat ca "atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de parti fara nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operațiunea supusa taxei, prețul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administrația fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata.

In acest caz, taxa pe valoarea adăugata se determina prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare].

Poate fi acceptata ca mijloc de proba a faptului ca furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia".

La dosarul cauzei nu exista nici o declarație pe proprie răspundere data in sensul de mai sus si nicio alta proba, iar instanța de fond nu a motivat soluția pronunțata sub acest aspect, respectiv sub aspectul imposibilității reclamantei de a recupera de la dobanditori taxa pe valoarea adăugata, așa cum s-a pronunțat CJUE în cauza Tulica.

Din analiza legislației naționale, nu s-a constatat ca ar exista vreun text de lege care sa interzică reclamantei să-și recupereze TVA de la dobanditor.

CJUE a statuat ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare, numai în situația în care legislația naționala nu permite reclamantului (furnizorului) sa recupereze aceasta taxa de la dobanditorul bunului imobil.

În consecința, având în vedere cele menționate, instanța naționala nu putea sa aplice direct aceasta hotărâre fără ca ea insasi sa analizeze aceasta condiționare și să-și motiveze hotărârea din aceasta perspectiva, cu indicarea prevederilor legale în acest sens.

c. La rândul său, prin recursul formulat, reclamanta critică sentința primei instanței prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 și art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă arată că prin Decizia nr. 5275/31.10.2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul împotriva sentinței civile nr. 35/2.02.2017 a Curții de Apel Cluj, secția a lll-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința pronunțată de Curtea de Apel Cluj în primul ciclu procesual și a dispus rejudecarea cauzei la instanța competentă, stabilind clar și anumite îndrumări pentru instanța de rejudecare.

Recursul formulat de pârâte a fost respins ca neîntemeiat, considerându-se că instanța din primul ciclu procesual a făcut o corectă aplicare a hotărârii Tulicâ și Plavoșin, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12.

Așadar, statuarea Curții de Apel Cluj din sentința nr. 35/2.02.2017 a intrat în autoritate de lucru judecat în urma respingerii recursului organelor fiscale prin decizia menționată.

Prin sentința pronunțată în rejudecare, actele administrativ-fiscale sunt anulate doar pentru suma de 367.138 RON, menținute fiind pentru creanța fiscală principală de 4.062.126 RON, ceea ce implică încălcarea autorității de lucru judecat.

Practic, instanța de rejudecare a făcut o nouă judecată, inclusiv cu privire la o chestiune deja soluționată, încălcând dispozițiile art. 430 și 431 din C. proc. civ.

Privind persoana impozabilă și asocierea, recurenta arată că una din dispozițiile instanței de recurs a fost a se stabili dacă exista o asociere în scopul desfășurării activității economice între reclamantă și domnul B., respectiv dacă reclamanta a avut o implicare în desfășurarea acesteia.

Or, persoana care a desfășurat activitatea economică este soțul recurentei-reclamante, domnul B., nefiînd în prezența unei asocieri în participațiune.

Codul Familiei instituia o prezumție de coproprietate, însă aceasta nu este obligatoriu în cote de 50% în raport de fiecare soț, ci cotele de coproprietate asupra unui bun corespund contribuției pe care fiecare soț a adus-o în vederea achiziționării bunurilor.

În speță, bunurile și întreaga operațiune de dezvoltare imobiliară pot fi atribuite exclusiv domnului B..

În subsidiar, arată că art. 1511 C. civ. 1864 prevede faptul că atunci când prin contractul de societate nu se determina partea de câștig sau pierdere a fiecărui asociat, atunci acea parte va fi proporțională cu suma pusă în comun de fiecare.

Terenurile unde a fost construit ansamblul rezidențial au aparținut domnului B., autorizațiile de construire au fost obținute de către acesta, investițiile în vederea edificării ansamblului rezidențial au fost efectuate de către domnul B., toate facturile depuse la dosarul cauzei și în fața expertului fiind emise în numele acestuia.

Recurenta reiterează faptul că nu a întreprins operațiuni impozabile, motiv pentru care nu poate fi subiect al impunerii.

Recunoașterea dreptului de deducere pentru unul dintre soți, numai pentru partea sa de bunuri comune, în condițiile în care cota sa nu este determinată, este greșită, ținând cont că din actele de la dosar rezultă achiziții de bunuri și servicii aferente activității, iar potrivit legislației, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor, singura condiție este ca persoana impozabilă să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Instanța de rejudecare apreciază că simpla semnare de către recurentă a contractelor civile de vânzare-cumpărare, cu privire la care nu s-ar fi constatat o nulitate ori o sImulație, reprezintă o dovadă irefutabilă a desfășurării activității economice independente.

Această statuare a instanței se află într-un conflict total cu interpretările date noțiunilor de proprietate juridică și proprietate economică de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea Hotărârea pronunțată în cauza Auto Lease Holland, C-185/01, dar și cu cele reținute de Curte în hotărârea din afacerea SAFE, C-320/88.

Tot într-un total dezacord cu Directiva de TVA și jurisprudența interpretativă făcută de Curtea de Justiție este și observația instanței potrivit căreia reclamanta ar da dovadă de o conduită abuzivă pentru ca nu ar fi promovat acțiuni pentru a determina natura comună sau proprie a unui bun și că îi opune fiscului dispozițiile dreptului Uniunii Europene în materia asocierii, persoanei impozabile și a activității economice independente.

Tot rezultatul unui raționament juridic eronat este și concluzia instanței potrivit căreia reclamantei îi pot fi imputate pierderile constând în obligații fiscale stabilite suplimentar întrucât știa că ar avea o contribuție prezumată la dobândirea acestora.

Referitor la aplicarea de către inspecția fiscală a prevederilor normative cu încălcarea dispozițiilor art. 15 alin. (2) din Constituția României și art. 1 din C. civ. contemporan perioadei supuse inspecției fiscale, trebuie avută în vedere legislația fiscală aplicabilă dezvoltatorilor imobiliari în perioada 2005 - 2010 cu excluderea modificărilor aduse Codul fiscal, începând cu 1.01.2010.

Recurenta prezintă cronologia legislației incidente și subliniază că principiul neretroactivității legii a devenit constituțional, prin inserarea în Constituția României din 1991 a art. 15 alin. (2), potrivit căruia "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile".

CJUE a arătat în afacerile conexate C-180 șî C-181, Slaby-Kuc că dacă un stat membru a activat opțiunea prevăzută la art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, orice vânzare a unui bun imobil, chiar dacă este realizată cu caracter ocazional, va fi inclusă în sfera de aplicare a TVA. În măsura în care opțiunea nu este activată de către un stat membru, revine autorităților naționale sarcina de a verifica dacă vânzarea de bunuri imobile realizată de către- o persoană fizică poate fi catalogată ca fiind o simplă exercitare a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal sau ca fiind o activitate economică care generează o persoană impozabilă ca urmare a unei exercitări anormale a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal, având în vedere următoarele repere:

- simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică;

- numărul și mărimea vânzărilor nu sunt determinante în sine; mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare a Directivei 2006/112/CE, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică; Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat;

- faptul că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea, întrucât totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

Dintr-un răspuns oficial al Ministerului Finanțelor Publice din România, respectiv adresa din 27 februarie 2013, rezultă că România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE.

La par. 47 și 48 din Hotărârea CJUE în Cauza C-183/14, Salomie și Oltean, CJUE a admis apărările reclamanților, Curtea constatând că până în anul 2010 Statul Român nu a supus în mod sistematic TVA operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal. O asemenea practică este de altfel, calificată expres de Curtea de Justiție, drept "regretabilă" (par. 48). Cu toate acestea, Curtea consideră că doar existența unei asemenea practici nu este suficientă, a priori, pentru a conduce la concluzia lipsei de claritate și de previzibilitate a cadrului juridic național. în aceste condiții, în lumina celor precizate la par. 48 din hotărâre, instanțele naționale vor trebui să verifice în ce măsură autoritățile fiscale naționale au dat contribuabililor vizați "asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operațiuni imobiliare".

Legislația fiscală din România nu a precizat niciodată expres, până la data de 1 ianuarie 2010, faptul că tranzacțiile imobiliare cu bunuri din patrimoniul personal efectuate de persoanele fizice, intră în sfera de aplicare a TVA.

Acest fapt este probat chiar de modificarea expresă a Codul fiscal intervenită la finalul anului 2009, prin O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare de la 1 ianuarie 2010, când a fost introdus la art. 127, alin. (21) și au fost elaborate norme metodologice detaliate cu privire la tratamentul TVA aferent tranzacțiilor cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice - ceea ce conduce la concluzia că legislația din perioada 1.01.2004 - 31.12.2009 nu era clară și previzibilă.

Conform art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, dispozițiile legale în materie de TVA, definesc noțiunea de "activitate economică" prin metoda enumerării, fără a preciza caracterul exhaustiv sau limitativ al acesteia.

Începând cu 1 ianuarie 2007 România devine membră a Uniunii Europene, astfel că a avut obligația transpunerii în legislația națională a prevederilor comunitare, cele privind TVA fiind prevăzute în Directiva 112/2006/EEC- Directiva TVA, cu modificările și completările ulterioare.

Din motive lingvistice, sensul acordat unor noțiuni prevăzute de Directiva 112/2006/EEC a fost preluat în mod greșit sau incomplet în legislația națională.

Recurenta face o paralelă între prevederile legislației naționale și cele ale Directivei 112/2006/EEC în ceea ce privește noțiunea de activitate economică.

Conform prevederilor articolului 9 al Directivei 112/2006/EEC "Persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective".

Din interpretarea prevederilor legale precizate anterior se reține că în timp ce Directiva 112/2006/EEC definește persoana impozabilă în sensul TVA ca orice persoană care în mod independent desfășoară în orice loc, orice activitate economică indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia, legislația românească definește, în scopul TVA, drept persoană impozabilă, numai persoana care exploatează bunurile corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice din patrimoniul propriu fiind tranzacții civile se impozitează distinct, conform art. 771 din Codul fiscal în conformitate cu prevederile art. 83, alin. (3) lit. f) din Codul fiscal " Nu se depun declarații privind venitul realizat pentru: (..) f) venituri din transferul de proprietăți imobiliare" (în vigoare în perioada 2007-2009), conform prevederilor art. 773 din Codul fiscal, notarilor publici revenindu-le obligația depunerii unei declarații privind înstrăinările de active imobiliare efectuate de persoanele fizice (în speță, Declarația 208).

În conformitate cu prevederile art. 81 din Codul de Procedură Fiscală, declarația fiscală se depune de către persoanele obligate potrivit Codul fiscal, la termenele stabilite de acesta, deci pentru persoanele fizice care înstrăinează active imobiliare din patrimoniul propriu prin procedură notarială nu s-a prevăzut obligația depunerii niciunei declarații fiscale.

Recurenta prezintă condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o operațiune în materia TVA, astfel cum rezultă din Titlul VI din Codul fiscal.

Adaugă faptul că, potrivit pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice emise în aplicarea Codul fiscal (aprobate prîn H.G. nr. 44/2004), în sensul art. 126, alin. (1) din Codul fiscal, dacă cel puțin una dintre condițiile stipulate la lit. a)-d) de mai sus nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.

În speță, condiția de la lit. c) și condiția prevăzută de lit. d) ale art. 126, alin. (1) Codul fiscal, nu sunt îndeplinite, și prin urmare tranzacțiile cu bunuri imobile efectuate de contestatoare nu intră în sfera de aplicare a TVA.

În concluzie, activitatea desfășurată de persoanele fizice care au efectuat tranzacții cu imobile din patrimoniul personal, nu poate fi calificată drept activitate economică în sensul prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Prin urmare, în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1) din același act normativ, persoanele fizice nu pot fi calificate drept persoane impozabile, din perspectiva TVA.

Aplicarea coroborată a principiului neretroactivității legii și a celui privind certitudinea impunerii prevăzut la art. 3 din Codul fiscal, conduce la concluzia că legislația anterioară datei de 1 ianuarie 2010 nu conferea elemente suficiente pentru a putea califica și încadra activitatea desfășurată de o persoană fizică în categoria activităților impozabile din perspectiva TVA, iar o asemenea interpretare nu poate avea loc retroactiv, prin raportare la legislația aplicabilă după data de 31.12.2009.

Lipsa previzibilității legii și caracterul incertitudinii nu pot fi imputabile contribuabililor. Aplicând retroactiv norme juridice de drept fiscal în vederea stabilirii unor obligații de natura TVA și a accesoriilor aferente acesteia, pentru contracte încheiate înainte de 1.01.2010, organele fiscale au încălcat principiul constituțional al neretroactivității legii civile și principiul securității juridice.

Recurenta invocă hotărârea din 7.10.2011 a CEDO în cauza nr. 39766/05, Serkovvs. Ucraina.

Prezintă relevanță și Hotărârea CJUE din 31.01.2013, cauza C-643/11, LVK, mai precis par. 51: "în ceea ce privește principiul securității juridice, trebuie amintit că acest principiu, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca normele de drept să fie clare, precise și previzibile în privința efectelor lor, astfel încât persoanele interesate să se poată orienta în situații și în raporturi juridice care sunt guvernate de ordinea juridică a Uniunii (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Telecom/Comisia, C 81/10 P, Rep., p. 112899, punctul 100 și jurisprudența citată)".

De aceeași relevanță ar trebui să se bucure și Hotărârea CJUE din 9.10.2014, cauza C-492/13, Traum, mai exact par. 28-29: "Principiul securității juridice, care are drept corolar principiul protecției încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justițiabili (Hotărârea Plantanol, C 201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 și jurisprudența citată). Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligațiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacție".

Particularitățile cauzei atrag incidența principiului analizat deoarece legislația internă era lipsita de claritate și predictibilitate în perioada de referință {2006 - 2009), reglementările exprese fiind intrate în vigoare abia la finele anului 2009.

Recurenta arată că a probat faptul că este beneficiara unor asemenea asigurări date de fisc, în care se afirmă tranșant că tranzacțiile cu imobile din anul 2007 sunt scutite de TVA și că începând cu data de 1.01.2008 intră in sfera TVA.

Punctul de vedere exprimat la data de 22.02.2008 de DGFP Cluj nu este un caz izolat, aspect confirmat de adresa nr. x/15.02.2008 comunicată Camerei Notarilor Publici de ANAF - Direcția generală legislație și proceduri fiscale, ANAF arătând expres următoarele: "începând cu data de 1 ianuarie 2008, persoanele fizice, care, acționând de o manieră independentă, înstrăinează construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ce depășesc plafonul anual de 35.000 euro (...) sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent și să achite taxa pe valoare adăugată pentru aceste înstrăinări".

Din acest punct de vedere exprimat de ANAF, rezultă că doar începând cu data de 1.01.2008 tranzacțiile imobiliare pot fi supuse TVA-ului.

În acest sens erau și dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 2003 strict în forma aplicabilă la nivelul anului 2007, acestea prevăzând o scutire generală de la aplicarea TVA a tranzacțiilor imobiliare în absența posibilității exercitării dreptului de deducere a TVA. Asigurările explicite sunt esențiale în speță, astfel cum rezultă din hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la 9 iulie 2015 în afacerea C-183/14, Salomie și Oltean:

Recurenta mai arată, privind momentul la care ar fi existat obligația înregistrării în scopuri de TVA, că, dacă se va aprecia că a desfășurat operațiuni impozabile și că în consecință avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, obligația de a se înregistra în scopuri de TVA a intervenit exclusiv la data de 1.03.2008.

Așadar, după cum se atestă prin raportul de expertiză întocmit în prezentul dosar, pentru anul 2007, activitatea recurentei nu intră în sfera de aplicare a TVA dintr-o dublă perspectivă.

În primul rând, din contractele depuse la dosarul cauzei (Voi. III al dosarului nr. x/2013), la nivelul anului 2007, operațiunile de vânzare-cumpărare au fost încheiate exclusiv de către domnul B., recurenta nefigurând ca vânzător.

Doar începând cu anul 2008 recurenta figurează ca și vânzător, motiv pentru care depășirea plafonului trebuie calculată după cum se arată în Raportul de expertiză, respectiv în Răspunsul la obiecțiuni, ca intervenind la nivelul lunii ianuarie 2007 șl generând o obligație de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1.03.2008.

În al doilea rând, cu titlu general, la nivelul anului 2007, operațiunile de vânzare a imobilelor noi erau scutite de la plata TVA, așa cum rezultă din prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal 2003.

Doar începând cu data de 1.01.2008 a fost abrogată această dispoziție, prin O.U.G. nr. 106/2007.

În sensul jurisprudenței din afacerile conexate C-249/12 și C-250/12, recurenta nu mai avea posibilitatea de a recupera sumele de bani reprezentând TVA de la cumpărători în raport de faptul că obligația cumpărătorilor de a plăti TVA era exigibilă la momentul la care aceștia au dobândit dreptul de a dispune de bun ca un proprietar, momentul la care au fost încheiate contractele de vânzare-cumpărare și la care a început să curgă termenul de prescripție de 3 ani pentru efectuarea demersurilor privind restituirea sumelor, prin raportare la art. 7 din Decretul lege nr. 167/1958.

Așadar, TVA trebuie a fi considerată inclusă în prețul stipulat deja în contracte, astfel cum a fost calculat prin raportul de expertiză fiscal.

Prin urmare, instanța de rejudecare a refuzat să-i recunoască recurentei-reclamante exercitarea dreptului de deducere întrucât soțul acesteia ar fi exercitat 100% dreptul de deducere cu privire la TVA.

Din sentința civilă pronunțată în rejudecare în dosarul x/2012, menținută de Înalta Curte de Casație și Justiție prin respingerea ca neîntemeiate a recursurilor formulate de părți, rezultă că dreptul de deducere al soțului reclamantei nu s-a exercitat cu privire la anul 2007.

Faptul că acesta nu a identificat atunci facturi fiscale în acest scop nu exclude exercitarea dreptului de deducere a TVA exclusiv de către recurentă și nici nu îi poate fi opusa o autoritate de lucru judecat întrucât sentința civilă nr. 165 din 12 august 2019 pronunțată în dosarul x/2012 reține ca soțul recurentei nu deține facturi fiscale în sensul că acestea nu au fost identificate din culpa sa, în acest fel fiind motivată și neaplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 2003.

Dacă se va stabili că recurenta avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, automat se impune să-î fie acordat dreptul de a deduce TVA aferent achizițiilor efectuate în anul 2007 pentru a dezvolta ansamblul imobiliar, ulterior vândut.

După cum s-a stabilit în raportul de expertiză, valoarea TVA deductibil aferent anului 2007 este de 397.618 RON.

Apărările intimatelor

a. Intimata – recurentă A. a formulat întâmpinare, la recursul pârâtelor, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, arătând că sunt greșite susținerile recurentelor-pârâte conform cărora nu se putea aplica Hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate Tulică și Plavoșin întrucât legea națională nu ar interzice recuperarea taxei pe valoare adăugată de la cumpărători și nu s-a probat imposibilitatea recuperării acesteia.

Înțelegând normele de drept aplicabile în epoca vânzării din perspectiva principiului pacta sunt servanda și reținând că toate contractele cu privire la care s-a aplicat Hotărârea Tulică și Plavoșin prevedeau clar că prețul este unul definitiv, intimata invocă inexistența unui mijloc de recuperare a TVA de la cumpărător.

Intimata contestă susținerea recurentei de la pagina 4 a cererii de recurs potrivit căreia dobânditorii "sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate".

b. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj pentru Direcția

Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare la recursul reclamantei, prin care solicită respingerea acestuia ca nefondat

În ceea ce privește invocarea încălcării de către instanța de fond a autorității de lucru judecat prin raportare la decizia civila nr. 5275/31.10.2019, pronunțată de înaltă Curte de Casație și Justiție în Dosar nr. x/2013*, intimata arătă că nu exista autoritate de lucru judecat sub acest aspect, având în vedere ca decizia civila nr. 5275/31.10.2019 nu cuprinde nicio motivare în sensul invocat de către recurenta-reclamanta, respectiv în ceea ce privește modalitatea de aplicare a hotărârii Tulica și Plavosin, mai mult, chiar dacă a fost respins recursul declarat de către organul fiscal, instanța de control judiciar a statuat că, în rejudecare, instanța de fond va analiza și cele invocate de către organul fiscal.

De altfel, acest aspect privește stabilirea a bazei de impunere, pentru care a fost admis recursul reclamantei.

Cu referire la celelate motive ale recursului formulat, arătă că A. nu a solicitat înregistrarea in scopuri de TVA in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit plafonul de scutire, respectiv pana in data de 10.03.2007 si nu a devenit plătitoare de TVA cu data de 01.04.2007, încălcând astfel prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificări si completări ulterioare in vigoare la data depășirii plafonului de TVA.

Din documentele prezentate rezultă ca reclamanta, împreuna cu soțul B., au efectuat în perioada 15.01.2007-27.10.2011 atât operațiuni taxabile, cât și operațiuni scutite potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

Așa cum corect a reținut instanța de fond, recurenta-reclamanta a invocat doar în rejudecarea cauzei, după casare, că operațiunile realizate în anul 2007 sunt operațiuni scutite, însă, cu toate acestea, cele susținute de către recurenta -reclamanta nu au suport legal având în vedere prevederile art. art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Practica instanțelor de judecata este în sensul ca soții sunt persoane impozabile distincte, iar aceștia sunt obligați la plata TVA asupra unei cote de 50% din venitul realizat împreuna.

Contrar celor susținute prin cererea de recurs și așa cum rezulta din probele administrate în cauza, recurenta-reclamanta nu a obținut asigurări explicite din partea organelor fiscale în sensul ca operațiunile derulate de aceasta nu intra în sfera de aplicare TVA. De altfel, aceasta nici nu s-a adresat organului fiscal în acest sens.

În ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, în mod corect, instanța de fond a reținut ca reclamanta nu deține documente justificative pentru a beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, respectiv prevederile art. 146 Codul fiscal, toate facturile prezentate fiind emise pe numele soțului ei.

Completarea la întâmpinare

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat completare la întâmpinare, prin care a arătat că la data de 22 februarie 2022 i-a fost comunicat recursul declarat de reclamanta A., față de care a formulat întâmpinare.

La data de 24 martie 2022, înregistrat sub nr. x, i-a fost comunicat un alt recurs declarat de reclamanta A., recurs care nu apare a fi înregistrat La Curtea de Apel Cluj si care nu este identic cu recursul declarat inițial.

Față de acestea, intimata invocă următoarele:

- nulitatea cererii de recurs, având in vedere prevederile art. 486 si 490 C. proc. civ., aceasta nefiind semnat in original si nu a fost înregistrata la Curtea de Apel Cluj, instanța care a pronunțat hotărârea atacata;

- tardivitatea cererii de recurs si a motivelor cuprinse in aceasta, fiind depășit termenul de 15 zile prevăzut de art. 20 din Legea nr. 554/2004, legea contenciosului administrativ.

- recursul declarat este si nefondat si solicită respingerea acestuia.

II. Analiza cererilor de recurs

Intimatele – pârâte au formulat completare la întâmpinare, prin care au arătat că, după ce au primit recursul reclamantei, li s-a mai comunicat, pe parcursul judecății, un alt recurs, fără dovadă de înregistrare la Curtea de Apel.

Au invocat nulitatea și tardivitatea celui de al doilea recurs.

Examinând cele două cereri, Înalta Curte constată că ele cuprind exact aceleași critici și temeiuri de drept.

Așa fiind, Înalta Curte apreciază că nu este necesar să se pronunțe asupra nulității și tardivității celui de-al doilea recurs, având în vedere că aceste excepții au fost invocate doar pentru situația în care a doua cerere ar conține aspecte noi, ceea ce nu este cazul.

Analizând recursul din perspectiva criticilor formulate și a motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., invocat prin toate recursurile formulate, intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a normelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Subsumat acestui caz de casare, recurentele-pârâte arată că sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea si aplicarea greșita a prevederilor art. 140 alin (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările șl completările ulterioare și pct. 23 alin. (1) și alin. (2) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Recurentele mai susțin că instanța de fond a ignorat concluziile instanței de control judiciar si nu a stabilit, in raport de perioada controlata, 01.01.2007 -31.12.2011: care este momentul in care reclamanta a început desfășurarea activității economice, respectiv momentul angajării primelor costuri pentru obținerea autorizațiilor de construire, sau pentru achiziționarea de material de construcție, ori alte asemenea costuri; nu a determinat momentul depășirii plafonului de scutire de TVA si pe cale de consecința, momentul de la care reclamanta ar fi trebuit sa se înregistreze in scopuri de TVA: nu a stabilit, in condițiile art. 125

1

alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, baza de impozitare aferenta perioadei de la care aceasta se apreciază ca ar trebui sa colecteze TVA; in raport de aceasta baza de Impunere, nu a stabilit TVA-ul de colectat. respectiv, TVA-ul de dedus, in măsura in care reclamanta justifica cheltuieli deductibile, aferente perioadei de referință (de la momentul considerării ca persoana impozabila si pana la sfârșitul activității economice);

În plus, instanța de fond nu s-ar fi pronunțat asupra aspectelor arătate de instanța de recurs prin decizia de casare, referitor la calitatea intimatei-reclamante de persoană impozabila și nu a stabilit modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugata.

Totodată, conform criticilor recurentelor-pârâte, instanța de fond apreciază greșit ca fiind întemeiată în parte critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în Hotărârea CJUE din cauzele Tulica și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12) pentru contractele incheiate în anul 2007 și pentru lunile ianuarie- februarie 2008.

Prevederile Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013 privind includerea taxei pe valoarea adăugata in prețul unui bun in situația in care acesta a fost stabilit de parti fara nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata nu sunt imperative, atât timp cat aplicarea acestora este condiționata de o situație care trebuie sa fie dovedită, respectiv că în legislația națională există vreo prevedere legală care să permită sau să sa interzică reclamantei să-și recupereze TVA de la dobânditor.

La rândul său, recurenta reclamantă critică sentința recurată sub aspectul celor statuate cu privire la calitatea sa de persoană impozabilă, dar și la noțiunea de asociere, reiterând faptul că persoana care a desfășurat activitatea economică este soțul său, domnul B., nefiind în prezența unei asocieri în participațiune și invocând prezumția de coproprietate prevăzută de lege la acel moment.

În plus, conform susținerilor recurentei, legislația fiscală din România nu a precizat niciodată expres, până la data de 1 ianuarie 2010, faptul că tranzacțiile imobiliare cu bunuri din patrimoniul personal efectuate de persoanele fizice, intră în sfera de aplicare a TVA.

Aplicarea coroborată a principiului neretroactivității legii și a celui privind certitudinea impunerii prevăzut la art. 3 din Codul fiscal, conduce la concluzia că legislația anterioară datei de 1 ianuarie 2010 nu conferea elemente suficiente pentru a putea califica și încadra activitatea desfășurată de o persoană fizică în categoria activităților impozabile din perspectiva TVA, iar o asemenea interpretare nu poate avea loc retroactiv, prin raportare la legislația aplicabilă după data de 31.12.2009.

Recurenta invocă și lipsa previzibilității legii și caracterul incertitudinii, fiind probat faptul că este beneficiara unor asigurări date de fisc, în care se afirmă tranșant că tranzacțiile cu imobile din anul 2007 sunt scutite de TVA și că abia începând cu data de 1.01.2008 intră in sfera TVA.

Critică recurenta și faptul că instanța de rejudecare a refuzat să-i recunoască exercitarea dreptului de deducere întrucât soțul acesteia ar fi exercitat 100% dreptul de deducere cu privire la TVA, deși din sentința civilă pronunțată în rejudecare în dosarul x/2012 rezultă că dreptul de deducere al soțului reclamantei nu s-a exercitat cu privire la anul 2007.

Înalta Curte reține, cu privire la recursul reclamantei, următoarele:

Privind calitatea reclamantei de persoană impozabilă, corect s-a reținut prin sentința recurată că, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, forma în vigoare la data derulării tranzacțiilor, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Începând cu data de 01.01.2007, art. 125

1

alin. (1) pct. 18 Codul fiscal prevede că persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.

La rândul său, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în cauza Salomie și Oltean, a reținut:

"Rezultă din decizia de trimitere printre altele că definiția "persoanei impozabile" care figurează la articolul 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, și că trebuie considerate drept "activități economice" orice activități ale producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, între care în special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe de altă parte, art. 23 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal precizează că, în sensul articolului 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice cu ocazia vânzării unor locuințe proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În sfârșit, articolul 141 din Codul fiscal, în versiunea în vigoare în cursul anilor 2008 și 2009, prevede că scutirea de TVA-ul aplicabil în cazul livrării unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, ceea ce de altfel corespunde principiilor care guvernează TVA-ul în dreptul Uniunii.

În consecință, nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei p