ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5360/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5360/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra cererii de recurs

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta S.M.D., în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.F.P.J. Cluj (denumită în

continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „A.N.A.F.”), a solicitat obligarea

pârâtei la soluționarea contestației administrative formulate împotriva R.I.F.

și Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, sub sancțiunea daunelor

cominatorii în cuantum de 500 lei pe zi, de la rămânerea irevocabilă a

hotărârii și până la soluționarea efectivă a contestației, precum și obligarea

pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

În motivarea

acțiunii, reclamanta arată că, la data de 15 decembrie 2010, a primit de la

D.G.F.P. a Județului Cluj (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei

decizii, „D.G.F.P. Cluj”) Avizul de inspecție fiscală din 15 decembrie 2010

prin care i se aducea la cunoștință că, începând cu data de 4 ianuarie 2011, va

face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiective verificarea ansamblului

declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală

pentru T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

La data de 15 aprilie

2011, în urma finalizării inspecției fiscale, i s-a comunicat R.I.F. și Decizia

de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, prin care susține că, în mod nelegal,

au fost stabilite in sarcina societății obligații de plată către bugetul de

stat, după cum urmează: 444.189,00 lei cu titlu de T.V.A. pentru perioada 1

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009; 366.044,00 lei cu titlu de accesorii,

majorări și penalități de întârziere).

Împotriva R.I.F. și a

Deciziei de impunere a formulat contestație administrativă, la data de 10 mai

2011, în temeiul art. 205 C. proc. fisc., competența de soluționare revenind

organului fiscal emitent, respectiv D.G.F.P. Cluj, potrivit art. 209 alin. (1) lit.

a) C. proc. fisc., deoarece cuantumul obligațiilor contestate se situează sub

pragul de 3 milioane lei.

Contestația a fost

adresată atât organului fiscal emitent - D.G.F.P. Cluj - cât și organului ierarhic

superior - D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. (denumită în continuare, în cuprinsul

prezentei decizii, „A.N.A.F.-D.G.S.C.”), fiind transmisă prin scrisoare

recomandată cu confirmare de primire, fiind recepționată de A.N.A.F.-D.G.S.C.

la data de 11 mai 2011, iar de către D.G.F.P. Cluj la data de 12 mai 2011.

Reclamanta susține

că, până la data introducerii acțiunii, nu a primit decizia de soluționare a

contestației, deși termenul de soluționare de 45 de zile a expirat la data de

27 iunie 2011.

Se arată că

executarea actelor administrativ-fiscale nu este suspendată, acestea

producându-și efectele în mod deplin, iar organul fiscal a început executarea

silită pentru întreaga sumă contestată în Dosarul de executare nr. 2710512120689,

deschis la 31 mai 2011.

Reclamanta arată că,

prin nesoluționarea în termen a contestației, i se neagă dreptul de acces la

justiție în vederea supunerii actelor fiscale controlului de legalitate al

instanțelor de contencios.

Prin precizarea de

acțiune, reclamanta a modificat obiectul cererii având în vedere că, după

înregistrarea cererii introductive de instanță, intimata D.G.F.P. Cluj a

comunicat, la data de 26 august 2011, Decizia nr. 367 din 22 august 2011

privind soluționarea contestației formulată de aceasta, motiv pentru care

solicită anularea actelor fiscale nelegale, respectiv: Decizia nr. 367 din 22

august 2011 prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva

R.I.F. și Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, precum și anularea

actelor care au fost atacate cu contestație, respectiv R.I.F. înregistrat din 31

martie 2011 și Decizia de impunere înregistrată sub nr. 46499 din 31 martie 2011.

În temeiul art. 15 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004, reclamanta a solicitat suspendarea executării

Deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a R.I.F. din 31 martie 2011 și a Deciziei

de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, până la soluționarea definitivă și

irevocabilă a cauzei cu privire la anularea actelor administrativ-fiscale,

precum și obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate

de prezentul litigiu.

În motivarea

acțiunii, reclamanta arată următoarele:

- prin actele contestate,

în mod nelegal au fost stabilite în sarcina sa obligații de plată către bugetul

de stat, constând din 444.189,00 lei cu titlu de T.V.A. pentru perioada 1

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, precum și 366.044,00 lei cu titlu de

accesorii (majorări și penalități de întârziere).

La data de 15

decembrie 2010, a primit de la D.G.F.P. Cluj Avizul de inspecție fiscală nr. 46499

din 15 decembrie 2010, prin care i se aducea la cunoștință că, începând cu data

de 4 ianuarie 2011, va face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiective

verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante

pentru inspecția fiscală pentru T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31

decembrie 2009.

Cu toate acestea,

înainte chiar de momentul începerii inspecției fiscale anunțate, după doar 2

(două) zile de la acel aviz, D.G.F.P. Cluj a întocmit procesul-verbal din 17

decembrie 2010 pentru estimarea obligațiilor privind T.V.A., iar până la

momentul primirii acestui proces-verbal, societatea nu a avut cunoștință că ar

fi făcut obiectul unei inspecții fiscale propriu-zise.

Susține reclamanta că

inspecția fiscală s-a desfășurat sub semnul nelegalității atât sub aspectul

fondului chestiunii cât și sub aspectul coercitiv pentru impunerea unei

conduite docile din partea contribuabilului.

Ulterior, la data de

11 aprilie 2011, i-au fost comunicate, prin poștă, R.I.F. și Decizia de

impunere.

Reclamanta arată că,

la încheierea actelor autentice de vânzare-cumpărare în fața notarului public

trebuiau prezentate de vânzător o serie de acte legal cerute pentru perfectarea

vânzării de imobile (extras de cartea funciară, certificat de atestare fiscală

de la primărie - S.T.I.L. etc.). Ceea ce nu i s-a cerut niciodată a fost un

certificat fiscal eliberat de A.F.P. referitor la reclamanta care realiza

vânzarea în calitate de contribuabil - subiect fiscal.

La momentul

încheierii actului autentic de vânzare-cumpărare a imobilelor la care face

referire inspecția fiscală se calcula de către notarul public și se reținea

(colecta) din prețul vânzării impozitul datorat de vânzător (contribuabil

persoană fizică) pentru venitul realizat din înstrăinarea imobilului.

Aceasta era o plată

concomitentă cu tranzacția, nu se putea face translatarea proprietății fără

plata acestui impozit și era întotdeauna reținut (colectat) de notarul public

pentru a fi virat la bugetul de stat de către notarul public în numele și

pentru vânzător.

Statul Român (prin M.F.P.,

respectiv prin A.N.A.F. și unitățile subordonate) are și avea obligația de a

înștiința contribuabilul cu privire la drepturile și obligațiile sale cu

privire la plata T.V.A. pentru înstrăinarea imobilelor.

Prin aceasta, Statul

Român trebuia să stabilească inclusiv pentru această problemă a T.V.A. aferent

înstrăinării de imobile de către persoanele fizice o procedură unitară care să

fie aplicată de organele fiscale ale statutului, inclusiv în cazul actelor

autentice de înstrăinare a imobilelor de către persoane fizice.

Nu au existat astfel

de proceduri și nici nu a fost îndeplinită de organele fiscale (reprezentante

ale Statului Român) obligația de informare cu privire la procedura în cadrul

raportului juridic fiscal cu privire la întocmirea și transmiterea unor

îndrumări sau proceduri pentru calcularea, colectarea și plata T.V.A. aferent

înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoanele fizice.

Organele fiscale au

solicitat de la notarii publici contractele autentice de vânzare-cumpărare și

informații privind imobilelor nou construite tranzacționate pentru perioade din

urmă cu până la 5 ani, pentru determinarea unei stări de fapt fiscale cu titlu

general, iar nu cu titlu particular. Reclamanta susține că au fost încălcate

principiul securității raporturilor juridice și obligația profesională de

păstrare a confidențialității și de protejare a secretului profesional,

invocând prevederile art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C. proc.

fisc. Susține reclamanta că informațiile obținute nu pot avea caracterul de

mijloace de probă, fiind lovite de nulitate absolută, ceea ce atrage nulitatea

actelor administrativ-fiscale contestate.

Susține reclamanta că

inspecția fiscală s-a desfășurat nelegal, inclusiv prin utilizarea măsurilor

asigurătorii ca mijloc coercitiv față de contribuabil.

Se arată că atât

inspecția fiscală, cât și actele administrative au la bază premise fundamental

greșite, deoarece înainte de a începe controlul fiscal, reclamanta a fost

considerată ab initio ca fiind în culpă, motiv pentru care, înainte de acel

control fiscal, îi erau deja stabilite de organul fiscal sumele datorate, iar

organul fiscal a instituit măsuri asigurătorii.

Reclamanta susține că

nu este înregistrată ca plătitor de T.V.A. și nu a încheiat tranzacții care să

impună obligativitatea înregistrării in acest scop, nu a colectat niciodată T.V.A.

pentru niciuna dintre tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009,

iar obligarea la plata T.V.A. în condițiile in care taxa nu a fost niciodată

colectată reprezintă o încălcare a principiului conform căruia plătitorul final

al T.V.A. este consumatorul.

Se mai arată că

temeiul de drept pentru obligarea la plata T.V.A. este O.U.G. nr. 106/2007,

aplicabile de la data de 1 ianuarie 2008, astfel că nu poate face obiectul

controlului niciuna dintre operațiunile realizate de anterior acestei date.

Reclamanta și soțul S.D.F.

au figurat ca proprietari ai unui bloc de locuințe cu 20 apartamente situat în

localitatea Florești, jud. Cluj, edificat în baza Autorizației de construire din

21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Florești. În realitate, blocul a

fost edificat de C.Ș.L. și C.M. împreună cu B.N.O. și B.B.I., pe un teren care

a aparținut reclamanților. În realitate acesta a fost singura lor participare

la acel proiect. Chiar dacă înstrăinarea apartamentelor s-a făcut pe numele

reclamantei și al soțului său, în realitate veniturile au fost încasate de

familiile C. și B. Pentru toate aceste aspecte, s-a convenit în mod expres că

toate obligațiile legale referitoare la acele apartamente sunt și rămân în

sarcina familiilor C. și B., inclusiv obligațiile fiscale aferente

înstrăinării, conform celor stabilite prin Convenția din 05 ianuarie 2007 încheiată

de toate cele 3 familii.

De asemenea,

reclamanta și soțul acesteia au fost coproprietari a 3 blocuri de locuințe

construcții colective situate în localitatea Floreșit, în cote ideale de 1/3

împreună cu familiile C. și B.. În realitatea contribuția lor a fost de doar

99.000 euro din întreaga valoare a investiției, respectiv contravaloarea

terenului, restul costurilor fiind acoperite și suportate de familiile C. și B.

Chiar dacă reclamanta împreună cu soțul au fost întabulați în cartea funciară

ca fiind coproprietari ai tuturor celor 140 de apartamente în cotă de 1/3, în

realitate, au beneficiat doar de o sumă de 43.800 euro plus preluarea în natură

a 6 apartamente, conform celor consemnate în Convenția din 30 octombrie 2009.

Întrucât familiile C. și B. dețineau în realitate marea majoritate a

apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), reclamanta și soțul

acesteia le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării

apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la familiile C. și B. banii

care le fuseseră promiși, au revocat acel mandat până la clarificarea situației

patrimoniale dintre aceștia și desocotirea patrimonială cu cele două familii. După

semnarea Convenției din 30 octombrie 2009, au dat procură specială familiilor C.

și B. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat mandat special pentru

înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau.

Din aceste 6

apartamente, singurele imobile proprietate a reclamanților, au fost înstrăinate

în perioada 2005-2009 un număr de 4 apartamente prin contracte autentice de

vânzare-cumpărare în perioada 06 noiembrie 2009-23 februarie 2010.

Reclamanta solicită

în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării

Deciziei nr. 367 din 22 august 2011 și a R.I.F. și Deciziei de impunere nr. 46499

din 31 martie 2011, susținând că sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 14

alin. (1) din aceeași lege referitoare la cazul bine justificat și prevenirea

producerii unei pagube iminente. Cu privire la cazul bine justificat, se arată

că argumentele invocate în prezentul demers și dovedite cu actele depuse în

probațiune sunt de natură a crea cel puțin o îndoială serioasă în ceea ce

privește temeinicia și legalitatea actelor contestate și a căror suspendare se

solicită. Cu privire la prevenirea pagubei iminente este invocată afectarea

directă a drepturilor patrimoniale ale reclamantei și ale membrilor familiei

sale, fiind începută procedura de executare silită.

intervenție formulată în cauză

S.D.F. a formulat

cerere de intervenție în interes propriu, arătând că a făcut obiectul unei

inspecții fiscale având același obiect ca și în cazul soției sale, reclamanta S.M.D.,

solicitând admiterea în principiu a cererii de intervenție, anularea actelor

fiscale nelegale, respectiv Decizia nr. 366 din 19 august 2011 și R.I.F. și

Decizia de impunere nr. 46500 din 31 martie 2011, solicitând, în temeiul art. 15

alin. (1) din Legea nr. 554/2004 să se dispună suspendarea executării actelor

administrativ-fiscale contestate.

Referitor la

admisibilitatea în principiu a cererii de intervenție, intervenientul arată că

prezentul litigiu are ca obiect cererea soției sale S.M.D. vizând anularea actelor

administrativ-fiscale pentru stabilirea obligațiilor fiscale (T.V.A.) aferente

acelorași tranzacții imobiliare, invocă necesitatea unei judecăți unitare în

privința acelorași raporturi juridice.

Cu referire la actele

administrativ-fiscale pe care le contestă, intervenientul invocă motive

identice cu cele cuprinse în cererea de chemare în judecată formulată de

reclamanta S.M.D.

instanțe

Prin sentința civilă nr.

91 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele:

- a respins acțiunea

formulată și precizată de reclamanta S.M.D.;

- a respins cererea

de intervenție în interes propriu formulată de intervenientului S.D.F.;

- a respins cererea

de suspendare a executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a Deciziei nr.

366 din 19 august 2011 a R.I.F. nr. 46499 din 31 martie 2011 și nr. 46500 din 31

martie 2011 și a deciziilor de impunere formulată de reclamantă și

intervenient.

Pentru a pronunța

această soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Reclamanta și

intervenientul formulează motive identice în acțiunea lor care constau în

următoarele: inspecția fiscală s-a desfășurat „sub semnul nelegalității”,

impunerea nu s-a realizat corect și nu li s-au transmis îndrumări privind

calcularea, colectarea și plata T.V.A. aferentă înstrăinării de imobile, că

mijloacele de probă sunt lipsite de forță probantă, iar starea de fapt nu a

fost încadrată corect în temeiul juridic.

Cu referire la

cererea de suspendare a executării actelor contestate, formulată de reclamantă

și intervenient în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, Curtea de apel a

reținut că cererea de suspendare formulată de aceleași părți în temeiul art. 14

din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă irevocabil prin Decizia nr. 5333 din 11

noiembrie 2011 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr.

820/33/2011, iar motivele invocate în susținerea prezentei cereri de

suspendare, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, nu s-au modificat după

cum nu s-au modificat nici circumstanțele care au determinat soluția instanței.

Cu privire la

susținerile privind nelegalitatea inspecției fiscale, instanța a reținut că

atât reclamanta, cât și intervenientul, în calitate de contribuabili, au fost

înștiințați despre desfășurarea inspecției fiscale, prin adresa din 17 iunie 2010,

fiind invitați la sediul organului fiscal în vederea clarificării situației

privind tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31

decembrie 2009, iar, apoi, avizul de inspecție fiscală 9 din 15 decembrie 2010

a fost comunicat reclamantei la data de 20 decembrie 2010, iar, la data de 28

martie 2011, contribuabilul a fost înștiințat despre discuția finală.

În ceea ce privește

susținerile referitoare la incorectitudinea impunerii, curtea de apel a reținut

că atâta timp cât tranzacțiile derulate de reclamantă și de intervenient

reprezintă livrări de construcții noi, așa cum rezultă din actele depuse în

probațiune și înscrise în anexa nr. 1 la R.I.F., activitatea desfășurată intră

în categoria operațiunilor cu caracter de continuitate fără ca, la data

depășirii plafonului de scutire, să se solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A.,

stare de fapt constatată de organul de inspecție fiscală și care nu a fost

combătut cu argumente pertinente.

Cu referire la forța

probantă a mijloacele de probă din R.I.F., instanța a reținut că reclamanta și

intervenientul erau obligați să se înregistreze ca plătitori de T.V.A., fiind

persoane impozabile în sensul art. 127 din C. fisc., și le revenea această

obligație potrivit art. 157 din C. fisc., iar, pe de altă parte, organul de

soluționare a contestațiilor a reținut că T.V.A. a fost stabilită în baza

contractelor de vânzare-cumpărare autentificate, actele legal valabile, din

care a rezultat atât calitatea reclamantei de proprietar, respectiv de

vânzător, cât și cota deținută și, respectiv vândută, din imobilele care au

făcut obiectul tranzacțiilor. Afirmațiile reclamantei și intervenientului că

toate obligațiile legale referitoare la apartamentele construite și vândute

sunt și rămân în sarcina familiilor B. și C. nu sunt dovedite cu mijloace de

probă. Convențiile încheiate cu cele două familii și invocate de reclamantă și

intervenient nu pot fi reținute ca mijloace de probă în susținerea

contestației, atâta timp cât tranzacțiile de bunuri imobile se realizează doar

în baza actelor autentice, în speță acestea fiind contractele de

vânzare-cumpărare autentificate de notari publici. Prin urmare, potrivit

acestor acte autentice menționate și în anexa nr. 1 la R.I.F., rezultă că

stabilirea T.V.A. suplimentar este corectă.

Prin deciziile de

impunere contestate, au fost stabilite în sarcina reclamantei și a

intervenientului - soțul acesteia - obligații fiscale suplimentare în sumă totală

de 444.189,00 lei în sarcina fiecăruia, cu titlu de T.V.A., pentru perioada 01

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, și în sumă de 366.044 lei, cu titlu de

accesorii, respectiv majorări și penalități de întârziere pentru debitul

principal.

Rapoartele de

inspecție fiscală, în baza cărora a fost stabilită obligația fiscală

suplimentară, au fost întocmite în urma inspecției fiscale având ca obiectiv

verificarea modului de determinare, declarare și virare a T.V.A. aferentă

activității desfășurate de reclamantă și de intervenient în perioada 01

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. În urma verificărilor efectuate, organul de

inspecție fiscală a constatat că reclamanta și intervenientul au desfășurat în

perioada supusă controlului, activități economice cu caracter de continuitate

constând în vânzarea de imobile, apartamente și teren aferent. Astfel, s-a

reținut că reclamanta și soțul acesteia, intervenientul S.D.F., au efectuat în

perioada 2007-2009 mai multe tranzacții imobiliare (apartamente construite).

S-a stabilit că, după finalizarea lucrărilor de construire și luarea în

folosință, aceste bunuri imobiliare au fost înstrăinate către terțe persoane,

în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate.

Având în vedere

amploarea tranzacțiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de

inspecție fiscală a reținut că activitatea desfășurată de contribuabil

reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al T.V.A., în conformitate

cu prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 2

alin. (1), și (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate

prin H.G. nr. 44/2004.

Problema care se

impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanta și intervenientul sunt

persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate

sunt supuse T.V.A..

În raport cu

prevederile art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) și (2)

din C. fisc. și ale pct. 2 alin. (1) și pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele

metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, având în vedere cele 140 de

tranzacții de înstrăinare a unor imobile și perioada relativ îndelungată în

care acestea au fost realizate - 2006-2009 - se poate conchide că reclamanta și

intervenientul au desfășurat operațiuni economice (activitatea de vânzare-cumpărare

de imobile) cu caracter de continuitate în scopul obținerii de venituri, care

se circumscriu sferei de aplicare a T.V.A., dobândind calitatea de persoană

impozabilă.

Potrivit art. 153 alin.

(1) și (3) din C. fisc., Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie

să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană

impozabilă, fiind scutite de T.V.A. persoanele impozabile a căror cifră de

afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000

lei, rezultând, așadar, că reclamanta și intervenientul aveau obligația

înregistrării ca plătitor de T.V.A. în regim normal, în termen de 10 zile de la

data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost

depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de T.V.A.

începând cu data de 01 februarie 2008, obligație legală care nu a fost

îndeplinită.

Prin urmare, întrucât

reclamanta și intervenientul nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A.

în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit

obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente celor tranzacțiilor

efectuate după data amintită anterior.

Cât privește

majorările de întârziere, Curtea de apel a observat că acestea au fost

stabilite pentru debitul aferent perioadei februarie 2008- decembrie 2009, cu

respectarea prevederilor art. 119 și art. 120 din C. fisc., susținerile

reclamantei și intervenientului fiind nefondate.

exercitată

Împotriva sentinței

pronunțate de Curtea de apel, au declarat recurs reclamanta S.M.D. și

intervenientul S.D.F., în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304

1

C.

proc. civ.

Printr-o primă

critică din recurs, recurenții susțin că instanța de fond nu a respectat și a

încălcat dreptul la un proces echitabil, printr-o inegalitate de tratament față

de cealaltă parte, o autoritate a statului - D.G.F.P. Cluj.

Subsumat acestui

motiv de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a III-a C. proc. civ.,

recurenții susțin că starea de fapt fiscală a fost stabilită cu încălcarea

prevederilor art. 49 alin. (1), art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C.

proc. fisc. referitoare la administrarea și aprecierea probelor, deoarece

actele și informațiile luate în considerare de organul fiscal nu au caracterul

de mijloace de probă legale, fiind lovite de nulitate absolută, împrejurare ce

atrage nulitatea absolută a rapoartelor de inspecție fiscală. Sub acest aspect,

recurenții susțin că organul fiscal nu a luat în considerare convențiile încheiate

în 2007 și 2009 cu familiile C. și B., coproprietarii imobilelor, din care

rezultă că S.M.D. și S.D.F. nu sunt beneficiarii tranzacțiilor reținute ca

fiind generatoare de T.V.A.

Recurenții arată că

au contestat stabilirea reală și corectă a sumelor încasate din tranzacțiile

imobiliare, deoarece au beneficiat doar de o cotă de 1-3 din cele 140 de

apartamente și au încasat prețul doar pentru cele 6 apartamente înstrăinate ca

aparținându-le, astfel că numai suma efectiv încasată poate constitui baza de

impunere pentru calculul T.V.A.

Raportat la aceste

susțineri, recurenții arată că instanța de fond a respins cererea de

încuviințare a probei cu expertiză contabilă judiciară pentru stabilirea

corectă a bazei de impunere, organul fiscal nu a făcut dovada faptului că ar fi

încasat, fiecare, suma de 2.778.561 lei, menționată în actele de control

fiscal, iar instanța a luat în considerare doar susținerile organului fiscal,

cu încălcarea dreptului la un proces echitabil și a principiului egalității de

tratament consacrat în jurisprudența C.E.D.O. (cauzele De Haas și Gijsels

contra Belgiei, Dombo Beheer B.V. contra Olandei, Foucher contra Franței, Perez

contra Franței, Van de Hurk contra Olandei).

Sub aspectul

motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenții

susțin că instanța de fond nu a motivat hotărârea atacată în ceea ce privește

excepția nulității absolute a probelor care au stat la baza rapoartelor de

inspecție fiscală. În acest sens, recurenții reiterează aspectele invocate în fața

primei instanțe referitoare la,

- faptul că normele

de procedură fiscală nu permit solicitarea de informații cu caracter general,

ci doar cu privire la un subiect de drept fiscal anume determinat. Se invocă

faptul că, în speță, au fost solicitate notarilor publici contracte autentice

de vânzare-cumpărare construite pentru perioade de până la 5 ani anteriori,

care sunt protejate de obligația păstrării secretului profesional și

confidențialității informațiilor, în vederea determinării stării de fapt fiscale.

Recurenții invocă încălcarea prevederilor art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1)

și (3) C. proc. fisc. și susțin că nulitatea absolută a mijloacelor respective

de probă atrage nulitatea absolută a raportului de inspecție fiscală, iar

instanța de fond nu a motivat în niciun fel respingerea argumentelor expuse,

sub acest aspect, în cererea de chemare în judecată. Recurenții invocă

prevederile art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a

libertăților fundamentale.

Sub aspectul

motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenții

reiterează susținerile expuse în fața primei instanțe referitoare la:

- vicierea procedurii

fiscale din culpa intimatei, întrucât organele fiscale nu au solicitat

recurenților obținerea unui certificat fiscal eliberat de A.F.P. cu ocazia

efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare, M.F.P. nu a transmis îndrumări

sau proceduri referitoare la calcularea, colectarea și plata T.V.A. aferentă

înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoane fizice;

- lipsa forței

probante a actelor care au stat la baza raportului de inspecție fiscală,

reluând criticile formulate anterior cu privire la actele și informațiile

solicitate notarilor publici și invocând, suplimentar, prevederile art. 49 alin.

(1) C. proc. fisc.;

- înainte de

începutul inspecției fiscale și în absența oricărui temei legal ori de fapt,

organul fiscal a înțeles să instituie măsuri asigurătorii asupra

cvasi-totalității activelor patrimoniale pe perioada controlului fiscal,

considerând că reclamanta și intervenientul se fac vinovați de încălcarea unor

reguli fiscale;

- nerespectarea

dreptului la apărare, întrucât, până la data primirii proceselor-verbale de

inspecție nu au avut cunoștință și nu au fost informați că fac obiectul

inspecției fiscale și le-a fost refuzat dreptul la apărare pe parcursul

procedurii inspecției fiscale;

- nu au fost

înregistrați ca plătitori de T.V.A. și nu au colectat niciodată T.V.A. pentru

tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009;

- nu puteau face

obiectul controlului referitor la T.V.A. pentru perioada anterioară datei de 1

ianuarie 2008, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 106/2007, prin care a fost

modificat C. fisc., și au fost introduse prevederile în temeiul cărora organul

fiscal a reținut obligația de plată a T.V.A.. În acest sens, recurenții invocă

principiul neretroactivității legii civile.

- blocul de locuințe

cu regim de înălțime P+2E+M cu 20 apartamente amplasat administrativ în

localitatea Florești, jud. Cluj, edificat în baza Autorizației de construire din

21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Florești, în sensul că, în

realitate, imobilul a fost edificat de familiile C. și B., pe un teren

aparținând recurenților, iar toate obligațiile legale referitoare la

apartamentele din imobil au fost în sarcina celor două familii, conform

Convenției din 05 ianuarie 2007.

- cele 3 blocuri de

locuințe cu 140 apartamente, amplasate în localitatea Florești, jud. Cluj, în

sensul că au fost coproprietari, deținând o cotă de 1/3, alături de familiile C.

și B., iar, în realitate, au beneficiat doar de 43.800 euro plus preluarea în

natură a 6 apartamente, conform celor stipulate în Convenția din 30 octombrie 2009

încheiată cu celelalte două familii. Întrucât familiile C. și B. dețineau marea

majoritate a apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), recurenții

le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării

apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la de la cele două familii

banii care le fuseseră promiși, au revocat mandatul până la clarificarea

situației patrimoniale și desocotirea patrimonială cu cele două familii. După

semnarea Convenției din 30 octombrie 2009, recurenții arată că au dat procură

specială familiilor C. și B. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat

mandat special pentru înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau.

Recurenții reafirmă faptul că doar cele 6 apartamente au fost înstrăinate în

perioada 06 noiembrie 2009-23 februarie 2010. În consecință, recurenții susțin

faptul că baza de impunere aferentă obligației de plată a T.V.A. trebuie să fie

raportată doar la prețul aferent celor 6 apartamente.

Recurenții nu

formulează critici cu privire la soluția dată cererii de suspendare a

executării actelor administrativ-fiscale contestate.

Înaltei Curți

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate în raport cu art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat pentru

considerentele arătate în continuare.

Prin Decizia de

impunere și R.I.F. nr. 46499 din 31 martie 2011 (filele 6-32 la dosarul Curții

de apel), organul fiscal a stabilit următoarele cu privire la contribuabilul S.M.D.:

- perioada verificată

01 ianuarie 2006-31 decembrie 2009;

- baza impozabilă

stabilită este în sumă de 2.337.834;

- T.V.A. de plată în

sumă de 444.189 lei;

- Majorări de

întârziere în sumă de 299.417 lei;

- Penalități de

întârziere în sumă de 66.627 lei.

Cu referire la

situația de fapt fiscală, prin actele menționate, s-a reținut că, în perioada

verificată, S.M.D., împreună cu asociații S.D.F., B.N.O., B.B.I., C.Ș.L. și C.M.,

au încheiat 140 de tranzacții imobiliare în valoare totală de 15.840.852 lei.

Pentru stabilirea plafonului de T.V.A., operațiunile economice au fost

analizate de organul fiscal ca reprezentând o formă de asociere în scopuri

comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 125

1

alin. (1) pct. 18 din C. fisc. S-a constatat că S.M.D. împreună cu S.D.F. au

încheiat la data de 17 decembrie 2007 un număr de 6 contracte de

vânzare-cumpărare în valoare de 586.186 lei, depășind plafonul de scutire de

35.000 euro (respectiv 119.000 lei) prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc.,

iar contribuabilul nu s-a înregistrat în scopuri de T.V.A. în termen de 10 zile

de la sfârșitul lunii în care a depășit plafonul, așa cum prevede art. 153 alin.

(1) pct. b) din C. fisc. și nu a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de

01 februarie 2008.

Aceeași situație

fiscală, aplicarea acelorași dispoziții legale și aceleași obligații fiscale au

fost reținute și în privința intervenientului S.D.F., prin Decizia de impunere

și R.I.F. înregistrate din 31 martie 2011 (filele 154-167 la dosarul Curții de

apel).

Înalta Curte, în

acord cu instanța de fond, constată că, prin actele administrativ-fiscale

contestate, a fost stabilită în sarcina recurenților obligația de plată a T.V.A.

și a majorărilor și penalităților de întârziere aferente tranzacțiilor

imobiliare efectuate împreună cu asociații în perioada verificată.

Legalitatea actelor

administrativ-fiscale contestate a fost corect constatată de către prima

instanță sub aspectul situației fiscale și a obligației de plată stabilite în

sarcina recurenților.

Astfel, se reține că,

potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc., în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, în sfera de

aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii

efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate

de o persoană impozabilă, în sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea

bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile

economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Reglementarea

cuprinsă în art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. definește persoana

impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă

și indiferent de loc, activități economice de natura celor menționate la alin. (2),

oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități și prevede că reprezintă

o activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în

scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Aceste dispoziții

legale au fost în mod corect interpretate și aplicate de organul fiscal și

reținute ca atare de instanța de fond, apreciindu-se că, de esența activității

economice, este obținerea de venituri cu caracter de continuitate, iar nu o

simplă vânzare/dobândire a unui imobil care nu constituie prin ea însăși o

activitate economică.

Concluzia organului

fiscal și soluția primei instanțe sunt în acord cu reglementarea comunitară

cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a

Uniunii Europene, care în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca

persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în

vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace

similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii,

în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană

trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință,

trebuie considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din 15 septembrie

2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10).

Raportat la situația

de fapt dovedită în cauză, s-a constatat cu just temei că recurenții, în

perioada verificată, au desfășurat activități economice cu caracter de

continuitate în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., constând în

construirea unor imobile cu apartamente și efectuarea unui număr de 140 de

tranzacții de vânzare-cumpărare a apartamentelor, operațiuni cuprinse în sfera

de aplicare a T.V.A. în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., cu

depășirea plafonului de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc..

Cu referire la

criticile recurenților invocate în susținerea motivului de recurs prevăzut de art.

304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea nu pot fi primite.

Potrivit art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele

de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru

care s-au înlăturat cererile părților.

Verificând

considerentele sentinței, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc

exigențele textului legal menționat și explică în mod convingător soluția

pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează

că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care

le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe

baza căruia a reținut, în final, că actele administrativ-fiscale contestate

sunt nelegale și temeinice.

Aceasta nu înseamnă,

însă, că instanța este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor

părților care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, art. 304 pct.

7 raportat la art. 261 pct. 5 C. proc. civ., impunând doar cerința ca hotărârea

să cuprindă motivele pe care se sprijină soluția adoptată și ca aceasta să nu

fie contradictorie sau străină de natura pricinii, precum și argumentele pentru

care au fost respinse cererile părților, iar nu susținerile lor, cerință

îndeplinită în speță, astfel încât motivul de nelegalitate prevăzut de acest

text de lege nu poate fi reținut.

Cu referire la

criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. și în raport cu dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte reține aspectele arătate în continuare.

Criticile

recurenților referitoare la nulitatea absolută a mijloacelor de probă care au

stat la baza întocmirii actelor administrativ-fiscale contestate sunt lipsite

de suport real, deoarece, conform dispozițiilor art. 49 alin. (1) lit. a) C.

proc. fisc., „pentru determinarea stării de fapt fiscale,

organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând

proceda la solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea

contribuabililor și a altor persoane”. Susținerile recurenților-reclamanți

referitoare la păstrarea secretului profesional și a confidențialității

informațiilor de către subiectele de drept care au furnizat documente și

informații organelor fiscale nu pot fi primite, întrucât instanța de contencios

administrativ a fost învestită, în prezenta cauză, cu controlul de legalitate

al actelor administrativ-fiscale contestate, iar nu cu efectuarea unor

verificări privind legalitatea conduitei unor subiecte de drept care au

calitatea de terți față de raportul juridic de drept fiscal dedus judecății.

Totodată,

contrar susținerilor recurenților, se observă că art. 59 alin. (4) C. proc.

fisc. prevede expres că, „În regim derogatoriu de la prevederile alin. (1)-(3),

în vederea clarificării și stabilirii reale a situației fiscale a

contribuabililor, (…) notarii publici (…) care deține informații ori documente

cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au

calitatea de contribuabil, au obligația furnizării acestora fără plată”.

În ceea ce privește

susținerile recurenților referitoare la faptul că atât organele fiscale, prin

actele administrativ-fiscale contestate, cât și instanța de fond în mod greșit

nu ar fi reținut în mod corect situația de fapt fiscală, Înalta Curte observă

că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada

verificată, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de S.M.D. și S.D.F.

împreună cu asociații B.B.I., B.N.O., C.M. și C.Ș.L. Astfel fiind, nu se poate

reține că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacțiile au fost

încheiate de recurenți împreună cu alte persoane. Acesta este și motivul pentru

care organul fiscal a analizat operațiunile ca reprezentând o formă de asociere

în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 125

1

alin. (1) pct. 18 din C. fisc., conform cărora „persoană impozabilă are

înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane,

instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să

desfășoare o activitate economică”.

Totodată, contrar

susținerilor recurenților, se observă că, pentru determinarea obligației de plată

a T.V.A. în sarcina recurenților, organul fiscal nu a luat în considerare, ca

bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 lei a tranzacțiilor efectuate,

ci numai suma de 2.337.834 lei, corespunzătoare cotei de participare a

recurenților la încheierea operațiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după

caz, fie împreună cu ceilalți asociați, fie numai de către recurenți). Pentru

aceleași considerente, se reține că relațiile stabilite de recurenți cu

familiile C. și B. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă și intervenient

de plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea

au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacțiilor imobiliare, a

căror legalitate nu este contestată.

Înalta Curte constată

că sunt lipsite de temei și criticile recurenților privind încălcarea dreptului

la apărare în etapa inspecției fiscale, atâta timp cât, așa cum corect a

reținut și prima instanță, reclamantei și intervenientului le-a fost asigurată

posibilitatea exercitării efective a dreptului la apărare, așa cum rezultă din

probatoriul administrat, care confirmă faptul că reclamanta și intervenientul

au fost invitați și s-au prezentat la organul fiscal ori au formulat punct de

vedere în vederea clarificării situației fiscale.

Susținerile

recurenților formulate în raport cu măsurile asigurătorii instituite de organul

fiscal nu pot fi primite, deoarece, în cauză, instanța este învestită cu

controlul de legalitate al actelor administrativ-fiscale, în procedura

reglementată de Titlul IX - „Soluționarea contestațiilor formulate împotriva

actelor administrative fiscale” C. proc. fisc., în timp ce contestația la

executarea silită este reglementată de cap. XI al Titlului - „Colectarea

creanțelor fiscale” C. proc. fisc.

Nu pot fi primite

susținerile recurenților privind încălcarea dreptului la un proces echitabil și

a principiului egalității de tratament prin faptul că a instanța de fond nu a

încuviințat proba cu expertiza contabilă, de vreme ce, în sensul celor expuse

anterior, situația de fapt fiscală a fost corect stabilită de organul fiscal,

nefiind contestată realitatea tranzacțiilor, ci doar cota de participare a

recurenților la tranzacțiile respective, iar curtea de apel a expus argumentele

pentru care au fost respinse susținerile reclamantei și intervenientului.

Susținerile

recurenților referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei

de 1 ianuarie 2008, sunt lipsite de suport, atâta timp cât, conform art. 91 alin.

(1) C. proc. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se

prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel,

iar, conform celor arătate anterior, C. fisc. reglementa înainte de anul 2008

ipoteza în care persoana fizică ce desfășura activități economice cu caracter

de continuitate avea obligația de a se înregistra în scopuri de T.V.A.. Astfel

fiind, nu se poate reține încălcarea principiului neretroactivității legii

civile a cărui încălcare este invocată de recurenți.

Criticile

recurenților referitoare la vicierea procedurii fiscale pentru nesolicitarea

certificatului fiscal cu ocazia efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare sunt

neîntemeiate, de vreme ce dispozițiile fiscale impun contribuabilului

înregistrarea ca plătitor în scopuri de T.V.A. ulterior depășirii plafonului de

scutire. Pentru aceleași rațiuni vor fi înlăturate și susținerile recurenților

referitoare la faptul că nu au fost înregistrați ca plătitori de T.V.A. și nu

au colectat niciodată T.V.A. pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în

perioada 2007-2009, întrucât, conform dispozițiilor legale, chiar lor le

revenea obligația de a se înregistra și de a colecta T.V.A., ca o consecință a

activității economice cu caracter de continuitate și a depășirii plafonului de

scutire.

Pentru toate

considerentele arătate, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004

coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca

nefondat, recursul declarat de S.M.D. și S.D.F.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de S.M.D. și S.D.F. împotriva sentinței civile nr. 91 din 7 februarie

2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 22 mai 2013.