ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5360/2013

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.M.D., în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.F.P.J. Cluj (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „A.N.A.F.”), a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative formulate împotriva R.I.F. și Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, sub sancțiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 lei pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii și până la soluționarea efectivă a contestației, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu. În motivarea acțiunii, reclamanta arată că, la data de 15 decembrie 2010, a primit de la D.G.F.P. a Județului Cluj (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „D.G.F.P. Cluj”) Avizul de inspecție fiscală din 15 decembrie 2010 prin care i se aducea la cunoștință că, începând cu data de 4 ianuarie 2011, va face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009. La data de 15 aprilie 2011, în urma finalizării inspecției fiscale, i s-a comunicat R.I.F. și Decizia de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, prin care susține că, în mod nelegal, au fost stabilite in sarcina societății obligații de plată către bugetul de stat, după cum urmează: 444.189,00 lei cu titlu de T.V.A. pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009; 366.044,00 lei cu titlu de accesorii, majorări și penalități de întârziere). Împotriva R.I.F. și a Deciziei de impunere a formulat contestație administrativă, la data de 10 mai 2011, în temeiul art. 205 C. proc. fisc., competența de soluționare revenind organului fiscal emitent, respectiv D.G.F.P. Cluj, potrivit art. 209 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., deoarece cuantumul obligațiilor contestate se situează sub pragul de 3 milioane lei. Contestația a fost adresată atât organului fiscal emitent - D.G.F.P. Cluj - cât și organului ierarhic superior - D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „A.N.A.F.-D.G.S.C.”), fiind transmisă prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, fiind recepționată de A.N.A.F.-D.G.S.C. la data de 11 mai 2011, iar de către D.G.F.P. Cluj la data de 12 mai 2011. Reclamanta susține că, până la data introducerii acțiunii, nu a primit decizia de soluționare a contestației, deși termenul de soluționare de 45 de zile a expirat la data de 27 iunie 2011. Se arată că executarea actelor administrativ-fiscale nu este suspendată, acestea producându-și efectele în mod deplin, iar organul fiscal a început executarea silită pentru întreaga sumă contestată în Dosarul de executare nr. 2710512120689, deschis la 31 mai 2011. Reclamanta arată că, prin nesoluționarea în termen a contestației, i se neagă dreptul de acces la justiție în vederea supunerii actelor fiscale controlului de legalitate al instanțelor de contencios. Prin precizarea de acțiune, reclamanta a modificat obiectul cererii având în vedere că, după înregistrarea cererii introductive de instanță, intimata D.G.F.P. Cluj a comunicat, la data de 26 august 2011, Decizia nr. 367 din 22 august 2011 privind soluționarea contestației formulată de aceasta, motiv pentru care solicită anularea actelor fiscale nelegale, respectiv: Decizia nr. 367 din 22 august 2011 prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva R.I.F. și Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, precum și anularea actelor care au fost atacate cu contestație, respectiv R.I.F. înregistrat din 31 martie 2011 și Decizia de impunere înregistrată sub nr. 46499 din 31 martie 2011. În temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a R.I.F. din 31 martie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei cu privire la anularea actelor administrativ-fiscale, precum și obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. În motivarea acțiunii, reclamanta arată următoarele: - prin actele contestate, în mod nelegal au fost stabilite în sarcina sa obligații de plată către bugetul de stat, constând din 444.189,00 lei cu titlu de T.V.A. pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, precum și 366.044,00 lei cu titlu de accesorii (majorări și penalități de întârziere). La data de 15 decembrie 2010, a primit de la D.G.F.P. Cluj Avizul de inspecție fiscală nr. 46499 din 15 decembrie 2010, prin care i se aducea la cunoștință că, începând cu data de 4 ianuarie 2011, va face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru T.V.A. aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009. Cu toate acestea, înainte chiar de momentul începerii inspecției fiscale anunțate, după doar 2 (două) zile de la acel aviz, D.G.F.P. Cluj a întocmit procesul-verbal din 17 decembrie 2010 pentru estimarea obligațiilor privind T.V.A., iar până la momentul primirii acestui proces-verbal, societatea nu a avut cunoștință că ar fi făcut obiectul unei inspecții fiscale propriu-zise. Susține reclamanta că inspecția fiscală s-a desfășurat sub semnul nelegalității atât sub aspectul fondului chestiunii cât și sub aspectul coercitiv pentru impunerea unei conduite docile din partea contribuabilului. Ulterior, la data de 11 aprilie 2011, i-au fost comunicate, prin poștă, R.I.F. și Decizia de impunere. Reclamanta arată că, la încheierea actelor autentice de vânzare-cumpărare în fața notarului public trebuiau prezentate de vânzător o serie de acte legal cerute pentru perfectarea vânzării de imobile (extras de cartea funciară, certificat de atestare fiscală de la primărie - S.T.I.L. etc.). Ceea ce nu i s-a cerut niciodată a fost un certificat fiscal eliberat de A.F.P. referitor la reclamanta care realiza vânzarea în calitate de contribuabil - subiect fiscal. La momentul încheierii actului autentic de vânzare-cumpărare a imobilelor la care face referire inspecția fiscală se calcula de către notarul public și se reținea (colecta) din prețul vânzării impozitul datorat de vânzător (contribuabil persoană fizică) pentru venitul realizat din înstrăinarea imobilului. Aceasta era o plată concomitentă cu tranzacția, nu se putea face translatarea proprietății fără plata acestui impozit și era întotdeauna reținut (colectat) de notarul public pentru a fi virat la bugetul de stat de către notarul public în numele și pentru vânzător. Statul Român (prin M.F.P., respectiv prin A.N.A.F. și unitățile subordonate) are și avea obligația de a înștiința contribuabilul cu privire la drepturile și obligațiile sale cu privire la plata T.V.A. pentru înstrăinarea imobilelor. Prin aceasta, Statul Român trebuia să stabilească inclusiv pentru această problemă a T.V.A. aferent înstrăinării de imobile de către persoanele fizice o procedură unitară care să fie aplicată de organele fiscale ale statutului, inclusiv în cazul actelor autentice de înstrăinare a imobilelor de către persoane fizice. Nu au existat astfel de proceduri și nici nu a fost îndeplinită de organele fiscale (reprezentante ale Statului Român) obligația de informare cu privire la procedura în cadrul raportului juridic fiscal cu privire la întocmirea și transmiterea unor îndrumări sau proceduri pentru calcularea, colectarea și plata T.V.A. aferent înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoanele fizice. Organele fiscale au solicitat de la notarii publici contractele autentice de vânzare-cumpărare și informații privind imobilelor nou construite tranzacționate pentru perioade din urmă cu până la 5 ani, pentru determinarea unei stări de fapt fiscale cu titlu general, iar nu cu titlu particular. Reclamanta susține că au fost încălcate principiul securității raporturilor juridice și obligația profesională de păstrare a confidențialității și de protejare a secretului profesional, invocând prevederile art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C. proc. fisc. Susține reclamanta că informațiile obținute nu pot avea caracterul de mijloace de probă, fiind lovite de nulitate absolută, ceea ce atrage nulitatea actelor administrativ-fiscale contestate. Susține reclamanta că inspecția fiscală s-a desfășurat nelegal, inclusiv prin utilizarea măsurilor asigurătorii ca mijloc coercitiv față de contribuabil. Se arată că atât inspecția fiscală, cât și actele administrative au la bază premise fundamental greșite, deoarece înainte de a începe controlul fiscal, reclamanta a fost considerată ab initio ca fiind în culpă, motiv pentru care, înainte de acel control fiscal, îi erau deja stabilite de organul fiscal sumele datorate, iar organul fiscal a instituit măsuri asigurătorii. Reclamanta susține că nu este înregistrată ca plătitor de T.V.A. și nu a încheiat tranzacții care să impună obligativitatea înregistrării in acest scop, nu a colectat niciodată T.V.A. pentru niciuna dintre tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, iar obligarea la plata T.V.A. în condițiile in care taxa nu a fost niciodată colectată reprezintă o încălcare a principiului conform căruia plătitorul final al T.V.A. este consumatorul. Se mai arată că temeiul de drept pentru obligarea la plata T.V.A. este O.U.G. nr. 106/2007, aplicabile de la data de 1 ianuarie 2008, astfel că nu poate face obiectul controlului niciuna dintre operațiunile realizate de anterior acestei date. Reclamanta și soțul S.D.F. au figurat ca proprietari ai unui bloc de locuințe cu 20 apartamente situat în localitatea Florești, jud. Cluj, edificat în baza Autorizației de construire din 21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Florești. În realitate, blocul a fost edificat de C.Ș.L. și C.M. împreună cu B.N.O. și B.B.I., pe un teren care a aparținut reclamanților. În realitate acesta a fost singura lor participare la acel proiect. Chiar dacă înstrăinarea apartamentelor s-a făcut pe numele reclamantei și al soțului său, în realitate veniturile au fost încasate de familiile C. și B. Pentru toate aceste aspecte, s-a convenit în mod expres că toate obligațiile legale referitoare la acele apartamente sunt și rămân în sarcina familiilor C. și B., inclusiv obligațiile fiscale aferente înstrăinării, conform celor stabilite prin Convenția din 05 ianuarie 2007 încheiată de toate cele 3 familii. De asemenea, reclamanta și soțul acesteia au fost coproprietari a 3 blocuri de locuințe construcții colective situate în localitatea Floreșit, în cote ideale de 1/3 împreună cu familiile C. și B.. În realitatea contribuția lor a fost de doar 99.000 euro din întreaga valoare a investiției, respectiv contravaloarea terenului, restul costurilor fiind acoperite și suportate de familiile C. și B. Chiar dacă reclamanta împreună cu soțul au fost întabulați în cartea funciară ca fiind coproprietari ai tuturor celor 140 de apartamente în cotă de 1/3, în realitate, au beneficiat doar de o sumă de 43.800 euro plus preluarea în natură a 6 apartamente, conform celor consemnate în Convenția din 30 octombrie 2009. Întrucât familiile C. și B. dețineau în realitate marea majoritate a apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), reclamanta și soțul acesteia le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la familiile C. și B. banii care le fuseseră promiși, au revocat acel mandat până la clarificarea situației patrimoniale dintre aceștia și desocotirea patrimonială cu cele două familii. După semnarea Convenției din 30 octombrie 2009, au dat procură specială familiilor C. și B. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat mandat special pentru înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau. Din aceste 6 apartamente, singurele imobile proprietate a reclamanților, au fost înstrăinate în perioada 2005-2009 un număr de 4 apartamente prin contracte autentice de vânzare-cumpărare în perioada 06 noiembrie 2009-23 februarie 2010. Reclamanta solicită în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011 și a R.I.F. și Deciziei de impunere nr. 46499 din 31 martie 2011, susținând că sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 14 alin. (1) din aceeași lege referitoare la cazul bine justificat și prevenirea producerii unei pagube iminente. Cu privire la cazul bine justificat, se arată că argumentele invocate în prezentul demers și dovedite cu actele depuse în probațiune sunt de natură a crea cel puțin o îndoială serioasă în ceea ce privește temeinicia și legalitatea actelor contestate și a căror suspendare se solicită. Cu privire la prevenirea pagubei iminente este invocată afectarea directă a drepturilor patrimoniale ale reclamantei și ale membrilor familiei sale, fiind începută procedura de executare silită.

Cererea de intervenție formulată în cauză S.D.F. a formulat cerere de intervenție în interes propriu, arătând că a făcut obiectul unei inspecții fiscale având același obiect ca și în cazul soției sale, reclamanta S.M.D., solicitând admiterea în principiu a cererii de intervenție, anularea actelor fiscale nelegale, respectiv Decizia nr. 366 din 19 august 2011 și R.I.F. și Decizia de impunere nr. 46500 din 31 martie 2011, solicitând, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 să se dispună suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate. Referitor la admisibilitatea în principiu a cererii de intervenție, intervenientul arată că prezentul litigiu are ca obiect cererea soției sale S.M.D. vizând anularea actelor administrativ-fiscale pentru stabilirea obligațiilor fiscale (T.V.A.) aferente acelorași tranzacții imobiliare, invocă necesitatea unei judecăți unitare în privința acelorași raporturi juridice. Cu referire la actele administrativ-fiscale pe care le contestă, intervenientul invocă motive identice cu cele cuprinse în cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.M.D.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 91 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele: - a respins acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.M.D.; - a respins cererea de intervenție în interes propriu formulată de intervenientului S.D.F.; - a respins cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 367 din 22 august 2011, a Deciziei nr. 366 din 19 august 2011 a R.I.F. nr. 46499 din 31 martie 2011 și nr. 46500 din 31 martie 2011 și a deciziilor de impunere formulată de reclamantă și intervenient. Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: Reclamanta și intervenientul formulează motive identice în acțiunea lor care constau în următoarele: inspecția fiscală s-a desfășurat „sub semnul nelegalității”, impunerea nu s-a realizat corect și nu li s-au transmis îndrumări privind calcularea, colectarea și plata T.V.A. aferentă înstrăinării de imobile, că mijloacele de probă sunt lipsite de forță probantă, iar starea de fapt nu a fost încadrată corect în temeiul juridic. Cu referire la cererea de suspendare a executării actelor contestate, formulată de reclamantă și intervenient în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, Curtea de apel a reținut că cererea de suspendare formulată de aceleași părți în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă irevocabil prin Decizia nr. 5333 din 11 noiembrie 2011 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr. 820/33/2011, iar motivele invocate în susținerea prezentei cereri de suspendare, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, nu s-au modificat după cum nu s-au modificat nici circumstanțele care au determinat soluția instanței. Cu privire la susținerile privind nelegalitatea inspecției fiscale, instanța a reținut că atât reclamanta, cât și intervenientul, în calitate de contribuabili, au fost înștiințați despre desfășurarea inspecției fiscale, prin adresa din 17 iunie 2010, fiind invitați la sediul organului fiscal în vederea clarificării situației privind tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, iar, apoi, avizul de inspecție fiscală 9 din 15 decembrie 2010 a fost comunicat reclamantei la data de 20 decembrie 2010, iar, la data de 28 martie 2011, contribuabilul a fost înștiințat despre discuția finală. În ceea ce privește susținerile referitoare la incorectitudinea impunerii, curtea de apel a reținut că atâta timp cât tranzacțiile derulate de reclamantă și de intervenient reprezintă livrări de construcții noi, așa cum rezultă din actele depuse în probațiune și înscrise în anexa nr. 1 la R.I.F., activitatea desfășurată intră în categoria operațiunilor cu caracter de continuitate fără ca, la data depășirii plafonului de scutire, să se solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A., stare de fapt constatată de organul de inspecție fiscală și care nu a fost combătut cu argumente pertinente. Cu referire la forța probantă a mijloacele de probă din R.I.F., instanța a reținut că reclamanta și intervenientul erau obligați să se înregistreze ca plătitori de T.V.A., fiind persoane impozabile în sensul art. 127 din C. fisc., și le revenea această obligație potrivit art. 157 din C. fisc., iar, pe de altă parte, organul de soluționare a contestațiilor a reținut că T.V.A. a fost stabilită în baza contractelor de vânzare-cumpărare autentificate, actele legal valabile, din care a rezultat atât calitatea reclamantei de proprietar, respectiv de vânzător, cât și cota deținută și, respectiv vândută, din imobilele care au făcut obiectul tranzacțiilor. Afirmațiile reclamantei și intervenientului că toate obligațiile legale referitoare la apartamentele construite și vândute sunt și rămân în sarcina familiilor B. și C. nu sunt dovedite cu mijloace de probă. Convențiile încheiate cu cele două familii și invocate de reclamantă și intervenient nu pot fi reținute ca mijloace de probă în susținerea contestației, atâta timp cât tranzacțiile de bunuri imobile se realizează doar în baza actelor autentice, în speță acestea fiind contractele de vânzare-cumpărare autentificate de notari publici. Prin urmare, potrivit acestor acte autentice menționate și în anexa nr. 1 la R.I.F., rezultă că stabilirea T.V.A. suplimentar este corectă. Prin deciziile de impunere contestate, au fost stabilite în sarcina reclamantei și a intervenientului - soțul acesteia - obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 444.189,00 lei în sarcina fiecăruia, cu titlu de T.V.A., pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, și în sumă de 366.044 lei, cu titlu de accesorii, respectiv majorări și penalități de întârziere pentru debitul principal. Rapoartele de inspecție fiscală, în baza cărora a fost stabilită obligația fiscală suplimentară, au fost întocmite în urma inspecției fiscale având ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare și virare a T.V.A. aferentă activității desfășurate de reclamantă și de intervenient în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009. În urma verificărilor efectuate, organul de inspecție fiscală a constatat că reclamanta și intervenientul au desfășurat în perioada supusă controlului, activități economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile, apartamente și teren aferent. Astfel, s-a reținut că reclamanta și soțul acesteia, intervenientul S.D.F., au efectuat în perioada 2007-2009 mai multe tranzacții imobiliare (apartamente construite). S-a stabilit că, după finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință, aceste bunuri imobiliare au fost înstrăinate către terțe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate. Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de inspecție fiscală a reținut că activitatea desfășurată de contribuabil reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al T.V.A., în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 2 alin. (1), și (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Problema care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanta și intervenientul sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse T.V.A.. În raport cu prevederile art. 125 1 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. și ale pct. 2 alin. (1) și pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, având în vedere cele 140 de tranzacții de înstrăinare a unor imobile și perioada relativ îndelungată în care acestea au fost realizate - 2006-2009 - se poate conchide că reclamanta și intervenientul au desfășurat operațiuni economice (activitatea de vânzare-cumpărare de imobile) cu caracter de continuitate în scopul obținerii de venituri, care se circumscriu sferei de aplicare a T.V.A., dobândind calitatea de persoană impozabilă. Potrivit art. 153 alin. (1) și (3) din C. fisc., Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă, fiind scutite de T.V.A. persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, rezultând, așadar, că reclamanta și intervenientul aveau obligația înregistrării ca plătitor de T.V.A. în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 01 februarie 2008, obligație legală care nu a fost îndeplinită. Prin urmare, întrucât reclamanta și intervenientul nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente celor tranzacțiilor efectuate după data amintită anterior. Cât privește majorările de întârziere, Curtea de apel a observat că acestea au fost stabilite pentru debitul aferent perioadei februarie 2008- decembrie 2009, cu respectarea prevederilor art. 119 și art. 120 din C. fisc., susținerile reclamantei și intervenientului fiind nefondate.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de apel, au declarat recurs reclamanta S.M.D. și intervenientul S.D.F., în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Printr-o primă critică din recurs, recurenții susțin că instanța de fond nu a respectat și a încălcat dreptul la un proces echitabil, printr-o inegalitate de tratament față de cealaltă parte, o autoritate a statului - D.G.F.P. Cluj. Subsumat acestui motiv de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a III-a C. proc. civ., recurenții susțin că starea de fapt fiscală a fost stabilită cu încălcarea prevederilor art. 49 alin. (1), art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C. proc. fisc. referitoare la administrarea și aprecierea probelor, deoarece actele și informațiile luate în considerare de organul fiscal nu au caracterul de mijloace de probă legale, fiind lovite de nulitate absolută, împrejurare ce atrage nulitatea absolută a rapoartelor de inspecție fiscală. Sub acest aspect, recurenții susțin că organul fiscal nu a luat în considerare convențiile încheiate în 2007 și 2009 cu familiile C. și B., coproprietarii imobilelor, din care rezultă că S.M.D. și S.D.F. nu sunt beneficiarii tranzacțiilor reținute ca fiind generatoare de T.V.A. Recurenții arată că au contestat stabilirea reală și corectă a sumelor încasate din tranzacțiile imobiliare, deoarece au beneficiat doar de o cotă de 1-3 din cele 140 de apartamente și au încasat prețul doar pentru cele 6 apartamente înstrăinate ca aparținându-le, astfel că numai suma efectiv încasată poate constitui baza de impunere pentru calculul T.V.A. Raportat la aceste susțineri, recurenții arată că instanța de fond a respins cererea de încuviințare a probei cu expertiză contabilă judiciară pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, organul fiscal nu a făcut dovada faptului că ar fi încasat, fiecare, suma de 2.778.561 lei, menționată în actele de control fiscal, iar instanța a luat în considerare doar susținerile organului fiscal, cu încălcarea dreptului la un proces echitabil și a principiului egalității de tratament consacrat în jurisprudența C.E.D.O. (cauzele De Haas și Gijsels contra Belgiei, Dombo Beheer B.V. contra Olandei, Foucher contra Franței, Perez contra Franței, Van de Hurk contra Olandei). Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenții susțin că instanța de fond nu a motivat hotărârea atacată în ceea ce privește excepția nulității absolute a probelor care au stat la baza rapoartelor de inspecție fiscală. În acest sens, recurenții reiterează aspectele invocate în fața primei instanțe referitoare la, - faptul că normele de procedură fiscală nu permit solicitarea de informații cu caracter general, ci doar cu privire la un subiect de drept fiscal anume determinat. Se invocă faptul că, în speță, au fost solicitate notarilor publici contracte autentice de vânzare-cumpărare construite pentru perioade de până la 5 ani anteriori, care sunt protejate de obligația păstrării secretului profesional și confidențialității informațiilor, în vederea determinării stării de fapt fiscale. Recurenții invocă încălcarea prevederilor art. 52 alin. (1) și art. 59 alin. (1) și (3) C. proc. fisc. și susțin că nulitatea absolută a mijloacelor respective de probă atrage nulitatea absolută a raportului de inspecție fiscală, iar instanța de fond nu a motivat în niciun fel respingerea argumentelor expuse, sub acest aspect, în cererea de chemare în judecată. Recurenții invocă prevederile art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenții reiterează susținerile expuse în fața primei instanțe referitoare la: - vicierea procedurii fiscale din culpa intimatei, întrucât organele fiscale nu au solicitat recurenților obținerea unui certificat fiscal eliberat de A.F.P. cu ocazia efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare, M.F.P. nu a transmis îndrumări sau proceduri referitoare la calcularea, colectarea și plata T.V.A. aferentă înstrăinării de imobile de către contribuabilii persoane fizice; - lipsa forței probante a actelor care au stat la baza raportului de inspecție fiscală, reluând criticile formulate anterior cu privire la actele și informațiile solicitate notarilor publici și invocând, suplimentar, prevederile art. 49 alin. (1) C. proc. fisc.; - înainte de începutul inspecției fiscale și în absența oricărui temei legal ori de fapt, organul fiscal a înțeles să instituie măsuri asigurătorii asupra cvasi-totalității activelor patrimoniale pe perioada controlului fiscal, considerând că reclamanta și intervenientul se fac vinovați de încălcarea unor reguli fiscale; - nerespectarea dreptului la apărare, întrucât, până la data primirii proceselor-verbale de inspecție nu au avut cunoștință și nu au fost informați că fac obiectul inspecției fiscale și le-a fost refuzat dreptul la apărare pe parcursul procedurii inspecției fiscale; - nu au fost înregistrați ca plătitori de T.V.A. și nu au colectat niciodată T.V.A. pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009; - nu puteau face obiectul controlului referitor la T.V.A. pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 106/2007, prin care a fost modificat C. fisc., și au fost introduse prevederile în temeiul cărora organul fiscal a reținut obligația de plată a T.V.A.. În acest sens, recurenții invocă principiul neretroactivității legii civile. - blocul de locuințe cu regim de înălțime P+2E+M cu 20 apartamente amplasat administrativ în localitatea Florești, jud. Cluj, edificat în baza Autorizației de construire din 21 decembrie 2006 emisă de Consiliul Local Florești, în sensul că, în realitate, imobilul a fost edificat de familiile C. și B., pe un teren aparținând recurenților, iar toate obligațiile legale referitoare la apartamentele din imobil au fost în sarcina celor două familii, conform Convenției din 05 ianuarie 2007. - cele 3 blocuri de locuințe cu 140 apartamente, amplasate în localitatea Florești, jud. Cluj, în sensul că au fost coproprietari, deținând o cotă de 1/3, alături de familiile C. și B., iar, în realitate, au beneficiat doar de 43.800 euro plus preluarea în natură a 6 apartamente, conform celor stipulate în Convenția din 30 octombrie 2009 încheiată cu celelalte două familii. Întrucât familiile C. și B. dețineau marea majoritate a apartamentelor din cele 3 blocuri (134 de apartamente), recurenții le-au dat mandat special pentru reprezentarea în vederea înstrăinării apartamentelor. Ulterior, întrucât nu au primit de la de la cele două familii banii care le fuseseră promiși, au revocat mandatul până la clarificarea situației patrimoniale și desocotirea patrimonială cu cele două familii. După semnarea Convenției din 30 octombrie 2009, recurenții arată că au dat procură specială familiilor C. și B. pentru vânzarea apartamentelor lor, iar ei au dat mandat special pentru înstrăinarea celor 6 apartamente care li se cuveneau. Recurenții reafirmă faptul că doar cele 6 apartamente au fost înstrăinate în perioada 06 noiembrie 2009-23 februarie 2010. În consecință, recurenții susțin faptul că baza de impunere aferentă obligației de plată a T.V.A. trebuie să fie raportată doar la prețul aferent celor 6 apartamente. Recurenții nu formulează critici cu privire la soluția dată cererii de suspendare a executării actelor administrativ-fiscale contestate.

Considerentele Înaltei Curți Examinând cauza prin prisma criticilor formulate în raport cu art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat pentru considerentele arătate în continuare. Prin Decizia de impunere și R.I.F. nr. 46499 din 31 martie 2011 (filele 6-32 la dosarul Curții de apel), organul fiscal a stabilit următoarele cu privire la contribuabilul S.M.D.: - perioada verificată 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2009; - baza impozabilă stabilită este în sumă de 2.337.834; - T.V.A. de plată în sumă de 444.189 lei; - Majorări de întârziere în sumă de 299.417 lei; - Penalități de întârziere în sumă de 66.627 lei. Cu referire la situația de fapt fiscală, prin actele menționate, s-a reținut că, în perioada verificată, S.M.D., împreună cu asociații S.D.F., B.N.O., B.B.I., C.Ș.L. și C.M., au încheiat 140 de tranzacții imobiliare în valoare totală de 15.840.852 lei. Pentru stabilirea plafonului de T.V.A., operațiunile economice au fost analizate de organul fiscal ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 125 1 alin. (1) pct. 18 din C. fisc. S-a constatat că S.M.D. împreună cu S.D.F. au încheiat la data de 17 decembrie 2007 un număr de 6 contracte de vânzare-cumpărare în valoare de 586.186 lei, depășind plafonul de scutire de 35.000 euro (respectiv 119.000 lei) prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., iar contribuabilul nu s-a înregistrat în scopuri de T.V.A. în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a depășit plafonul, așa cum prevede art. 153 alin. (1) pct. b) din C. fisc. și nu a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 01 februarie 2008. Aceeași situație fiscală, aplicarea acelorași dispoziții legale și aceleași obligații fiscale au fost reținute și în privința intervenientului S.D.F., prin Decizia de impunere și R.I.F. înregistrate din 31 martie 2011 (filele 154-167 la dosarul Curții de apel). Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, constată că, prin actele administrativ-fiscale contestate, a fost stabilită în sarcina recurenților obligația de plată a T.V.A. și a majorărilor și penalităților de întârziere aferente tranzacțiilor imobiliare efectuate împreună cu asociații în perioada verificată. Legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate a fost corect constatată de către prima instanță sub aspectul situației fiscale și a obligației de plată stabilite în sarcina recurenților. Astfel, se reține că, potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Reglementarea cuprinsă în art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor menționate la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități și prevede că reprezintă o activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Aceste dispoziții legale au fost în mod corect interpretate și aplicate de organul fiscal și reținute ca atare de instanța de fond, apreciindu-se că, de esența activității economice, este obținerea de venituri cu caracter de continuitate, iar nu o simplă vânzare/dobândire a unui imobil care nu constituie prin ea însăși o activitate economică. Concluzia organului fiscal și soluția primei instanțe sunt în acord cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10). Raportat la situația de fapt dovedită în cauză, s-a constatat cu just temei că recurenții, în perioada verificată, au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., constând în construirea unor imobile cu apartamente și efectuarea unui număr de 140 de tranzacții de vânzare-cumpărare a apartamentelor, operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A. în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., cu depășirea plafonului de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc.. Cu referire la criticile recurenților invocate în susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea nu pot fi primite. Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Verificând considerentele sentinței, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele textului legal menționat și explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale și temeinice. Aceasta nu înseamnă, însă, că instanța este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor părților care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, art. 304 pct. 7 raportat la art. 261 pct. 5 C. proc. civ., impunând doar cerința ca hotărârea să cuprindă motivele pe care se sprijină soluția adoptată și ca aceasta să nu fie contradictorie sau străină de natura pricinii, precum și argumentele pentru care au fost respinse cererile părților, iar nu susținerile lor, cerință îndeplinită în speță, astfel încât motivul de nelegalitate prevăzut de acest text de lege nu poate fi reținut. Cu referire la criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și în raport cu dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține aspectele arătate în continuare. Criticile recurenților referitoare la nulitatea absolută a mijloacelor de probă care au stat la baza întocmirii actelor administrativ-fiscale contestate sunt lipsite de suport real, deoarece, conform dispozițiilor art. 49 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., „pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabililor și a altor persoane”. Susținerile recurenților-reclamanți referitoare la păstrarea secretului profesional și a confidențialității informațiilor de către subiectele de drept care au furnizat documente și informații organelor fiscale nu pot fi primite, întrucât instanța de contencios administrativ a fost învestită, în prezenta cauză, cu controlul de legalitate al actelor administrativ-fiscale contestate, iar nu cu efectuarea unor verificări privind legalitatea conduitei unor subiecte de drept care au calitatea de terți față de raportul juridic de drept fiscal dedus judecății. Totodată, contrar susținerilor recurenților, se observă că art. 59 alin. (4) C. proc. fisc. prevede expres că, „În regim derogatoriu de la prevederile alin. (1)-(3), în vederea clarificării și stabilirii reale a situației fiscale a contribuabililor, (…) notarii publici (…) care deține informații ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil, au obligația furnizării acestora fără plată”. În ceea ce privește susținerile recurenților referitoare la faptul că atât organele fiscale, prin actele administrativ-fiscale contestate, cât și instanța de fond în mod greșit nu ar fi reținut în mod corect situația de fapt fiscală, Înalta Curte observă că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada verificată, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de S.M.D. și S.D.F. împreună cu asociații B.B.I., B.N.O., C.M. și C.Ș.L. Astfel fiind, nu se poate reține că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacțiile au fost încheiate de recurenți împreună cu alte persoane. Acesta este și motivul pentru care organul fiscal a analizat operațiunile ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 125 1 alin. (1) pct. 18 din C. fisc., conform cărora „persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”. Totodată, contrar susținerilor recurenților, se observă că, pentru determinarea obligației de plată a T.V.A. în sarcina recurenților, organul fiscal nu a luat în considerare, ca bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 lei a tranzacțiilor efectuate, ci numai suma de 2.337.834 lei, corespunzătoare cotei de participare a recurenților la încheierea operațiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după caz, fie împreună cu ceilalți asociați, fie numai de către recurenți). Pentru aceleași considerente, se reține că relațiile stabilite de recurenți cu familiile C. și B. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă și intervenient de plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacțiilor imobiliare, a căror legalitate nu este contestată. Înalta Curte constată că sunt lipsite de temei și criticile recurenților privind încălcarea dreptului la apărare în etapa inspecției fiscale, atâta timp cât, așa cum corect a reținut și prima instanță, reclamantei și intervenientului le-a fost asigurată posibilitatea exercitării efective a dreptului la apărare, așa cum rezultă din probatoriul administrat, care confirmă faptul că reclamanta și intervenientul au fost invitați și s-au prezentat la organul fiscal ori au formulat punct de vedere în vederea clarificării situației fiscale. Susținerile recurenților formulate în raport cu măsurile asigurătorii instituite de organul fiscal nu pot fi primite, deoarece, în cauză, instanța este învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ-fiscale, în procedura reglementată de Titlul IX - „Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” C. proc. fisc., în timp ce contestația la executarea silită este reglementată de cap. XI al Titlului - „Colectarea creanțelor fiscale” C. proc. fisc. Nu pot fi primite susținerile recurenților privind încălcarea dreptului la un proces echitabil și a principiului egalității de tratament prin faptul că a instanța de fond nu a încuviințat proba cu expertiza contabilă, de vreme ce, în sensul celor expuse anterior, situația de fapt fiscală a fost corect stabilită de organul fiscal, nefiind contestată realitatea tranzacțiilor, ci doar cota de participare a recurenților la tranzacțiile respective, iar curtea de apel a expus argumentele pentru care au fost respinse susținerile reclamantei și intervenientului. Susținerile recurenților referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, sunt lipsite de suport, atâta timp cât, conform art. 91 alin. (1) C. proc. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar, conform celor arătate anterior, C. fisc. reglementa înainte de anul 2008 ipoteza în care persoana fizică ce desfășura activități economice cu caracter de continuitate avea obligația de a se înregistra în scopuri de T.V.A.. Astfel fiind, nu se poate reține încălcarea principiului neretroactivității legii civile a cărui încălcare este invocată de recurenți. Criticile recurenților referitoare la vicierea procedurii fiscale pentru nesolicitarea certificatului fiscal cu ocazia efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare sunt neîntemeiate, de vreme ce dispozițiile fiscale impun contribuabilului înregistrarea ca plătitor în scopuri de T.V.A. ulterior depășirii plafonului de scutire. Pentru aceleași rațiuni vor fi înlăturate și susținerile recurenților referitoare la faptul că nu au fost înregistrați ca plătitori de T.V.A. și nu au colectat niciodată T.V.A. pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, întrucât, conform dispozițiilor legale, chiar lor le revenea obligația de a se înregistra și de a colecta T.V.A., ca o consecință a activității economice cu caracter de continuitate și a depășirii plafonului de scutire. Pentru toate considerentele arătate, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de S.M.D. și S.D.F.