ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1657/2016

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1657/2016 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Decizia nr. 1657/2016

Deliberând,

constată următoarele:

1.1 Prin acțiunea în contencios

administrativ formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj,

înregistrată sub nr. 1677/33/2012 pe rolul Curții de Apel Cluj, la

data de 3 decembrie 2012, s-a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța,

să se dispună anularea deciziei de soluționare a

contestației nr. 664 din data de 28 septembrie 2012 emisă de

către D.G.F.P. Cluj; anularea Deciziei de impunere nr. 30604 din 1 din 17

iulie 2012 a D.G.F.P. Cluj și a Raportului de inspecție fiscală

nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P. Cluj; precum și obligarea

pârâtei D.G.F.P. Cluj la plata cheltuielilor de judecată .

În Dosar nr.

x/33/2012 reclamanta B. (soția reclamantului A.) a formulat acțiune

în contencios administrativ în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice Cluj solicitând anularea Deciziei de

soluționare a contestației nr. 665 din 28 septembrie 2012 emisă

de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, anularea

Deciziei de impunere nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 a Direcția

Generală a Finanțelor Publice Cluj și a Raportului de

inspecție fiscală nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P.Cluj cu

obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin

încheierea ședinței publice din 29 ianuarie 2013 instanța a

apreciat că sunt îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile

art. 164 alin. (3) C. proc. civ. și a dispus conexarea Dosarului nr.

x/33/2012 la Dosarul nr. y/33/2012 a Curții de Apel Cluj.

1.2 Prin

Sentința civilă nr. 557 din 19 noiembrie 2013 pronunțată de

către Curtea de Apel Cluj au fost admise acțiunile formulate de

reclamanții A. și B. și în consecință:

S-a dispus

anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 664 din 28

septembrie 2012 precum și a Deciziei de soluționare a

contestației nr. 665 din data de 28 septembrie 2012 emise de către

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (DGFP Cluj).

S-a dispus

anularea Deciziei de impunere nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 a și a

Raportului de inspecție fiscală nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012, a

Deciziei de impunere nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P. CLUJ și

a Raportului de inspecție fiscală nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012,

toate întocmite de DGFP Cluj.

1.3 Prin

Decizia civilă 844 din 26 februarie 2015, Înalta Curte de Casație

și Justiție a admis recursul declarat de pârâtă, a casat

sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași

instanțe, în contextul în care s-a constatat că motivul de

nelegalitate validat nu subzistă, iar cauza nu a fost cercetată pe

deplin, pe fond.

1.4 Prin

Sentința civilă nr. 414 din 8 octombrie 2015 pronunțată în

al doilea ciclu procesual, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă,

de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunile

formulate de reclamanții A. și B. și în consecință:

- a dispus

anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației

nr. 664 din 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30604 din 1 din 17

iulie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30604 din 1

din 17 iulie 2012, toate emise de către DGRFP Cluj pe numele reclamantului

A., în sensul înlăturării obligației de plată a sumei

totale de 236.335,5 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu

majorări și penalități de întârziere aferente;

- a dispus

anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației

nr. 665 emisă la data de 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr.

30603 din 1 din 17 iulie 2012 și a Raportului de inspecție

fiscală nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012, toate emise de către DGFP

Cluj, pe numele reclamantei B., în sensul înlăturării obligației

de plată a sumei totale de 398.678 RON, constând în TVA stabilită

suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere

aferente.

- a obligat

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj

(DGRFP Cluj, continuatoarea DGFP Cluj) să plătească

reclamanților suma de 2.768,6 RON cheltuieli de judecată

parțiale, reprezentând taxă de timbru, timbrul judiciar și

onorariu expertiză.

Pentru a

hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență

următoarele:

În cursul

anului 2011 - 2012, reclamanții A. și B. au fost supuși unei

inspecții fiscale privind TVA, efectuată de către

reprezentanții Serviciului Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1

din cadrul Activității de Inspecție Fiscală a

Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj. Perioada verificată

a fost 1 iulie 2007 - 29 februarie 2012.

În urma

controlului fiscal, s-a întocmit raportul de inspecție fiscală nr.

30.603/17 iulie 2012 și Decizia de impunere nr. 30.603/1 din 17 iulie 2012

privind taxa pe valoare adăugata stabilita de inspecția fiscală

persoane fizice, care realizează venituri impozabile din

activități economice nedeclarate organelor fiscale, în cazul

reclamantei B. și Raportul de inspecție fiscală nr. 30.604 din

17 iulie 2012 și Decizia de impunere nr. 30.604/1 din 17 iulie 2012 privind

taxa pe valoare adăugata stabilita de inspecția fiscală persoane

fizice, care realizează venituri impozabile din activități

economice nedeclarate organelor fiscale, în cazul reclamantului A.

Obligațiile

fiscale de plata reprezentând TVA stabilite de organele fiscale sunt în suma de

1.072.682 RON și accesorii în suma de 410.130 RON, după cum

urmează: B. - obligații totale în suma de 921.510 RON din care

579.344 RON TVA și 342.166 accesorii calculate pana la data de 25 iunie

2012; A. - obligații totale în suma de 921.510 RON din care 579.344 RON

TVA și 342.166 accesorii calculate pana la data de 25 iunie 2012.

Organele de

control au constatat că în perioada 2007 - 2009, reclamanții au

obținut autorizații de construcție pe baza cărora au

construit trei corpuri de clădire și au vândut sau au donat

apartamentele componente ale imobilelor construite, respectiv un număr de

53 de imobile.

Organele de

inspecție fiscală au reținut că activitatea

desfășurată de A. și B. este generatoare de venituri cu

caracter de continuitate ce se încadrează în prev. art. 126 și art.

127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind

Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Criticile

reclamanților referitoare la faptul că deciziile de impunere nu

conțin niciun fel de mențiuni cu privire la audierea

contribuabilului, au fost înlăturate în considerarea faptului că

documentația depusă la dosar este de natură să ateste

că dezideratele invocate au fost respectate, organul de control dând

eficiență prev. art. 9 alin. (1) și art. 107 alin. (4) C. proc.

fisc.

S-a

reținut că ambii contribuabili au fost înștiințați

pentru a se prezenta la sediul DGFP Cluj, pentru discuția finală

și cu privire la posibilitatea de a formula în scris un punct de vedere,

în termen de 3 zile lucrătoare. Totodată, adreselor emise le-a fost

anexat proiectul RIF, astfel încât contribuabilii au fost avizați cu

privire la conținutul lui.

S-a apreciat

că numai în situația în care reclamantul s-ar fi prezentat și ar

fi solicitat expres prezentarea anumitor documente, iar organul de control ar

fi refuzat să i le pună la dispoziție, ar fi putut invoca cu

succes încălcarea dreptului său la apărare.

De asemenea,

s-a constatat că probele colectate de către echipa de inspecție

fiscală au fost obținute în mod legal, cu respectarea dreptului

european și intern, neexistând vicii care să ducă la anularea

actelor de impunere încheiate, iar o altă interpretare, în sensul în care

organul fiscal nu ar fi îndreptățit ca în cursul controlului să

consulte propria sa evidență cu privire la un anumit contribuabil,

fiind nevoit să apeleze exclusiv la obligația de cooperare a

acestuia, ar duce la situații în care s-ar întâmpina dificultăți

serioase în finalizarea lui.

S-a apreciat

ca fiind nefondat și motivul de nelegalitate referitor la

depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, întrucât s-a

reținut că potrivit art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., "Durata

efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de

inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de

specialitate ale autorităților administrației publice locale, în

funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3

luni", iar textul nu stabilește care ar fi sancțiunea aplicabilă

în astfel de cazuri, părând mai degrabă că este vorba despre un

termen de recomandare.

De asemenea,

s-a constatat că în cauză, prin raportare la specificul modului în

care s-au desfășurat controalele, erau pe deplin aplicabile prev.

art. 98 alin. 3 lit. a) - c) C. proc. fisc., în contextul în care, deși au

efectuat numeroase tranzacții imobiliare, petenții nu s-au

înregistrat în scopuri de TVA, nu au depus declarațiile aferente și

nu au achitat această taxă.

Pe fondul

cauzei, s-a constatat că livrările de bunuri imobile efectuate în

perioada supusă inspecției fiscale de către reclamanți

reprezintă operațiuni impozabile din perspectiva TVA, întinderea în

timp și numărul tranzacțiilor derulate excluzând ideea gestiunii

patrimoniului personal, așa cum încearcă reclamanții să

acrediteze această teză, fiind incidente prev. art. 126 alin. (1)

și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

S-a constatat

că organul de control a aplicat în mod legal o prezumție de

contribuție egală la dobândirea bunurilor comune, care nu a fost

răsturnată, iar expertul desemnat în cauză a confirmat că

momentul depășirii plafonului de 35.000 euro a fost corect calculat,

prin raportare la cota de ½ ce revine fiecăruia dintre soți.

Totodată,

s-a constatat că în speță, determinarea bazei de calcul a TVA

s-a făcut în conformitate cu Decizia interpretativă a Comisiei

Fiscale Centrale nr. 2/2011, respectiv prin adăugarea TVA-ului la

prețul de vânzare convenit între acesta și cumpărători,

adică nelegal, în contextul în care, nu există semnale certe în

sensul în care la nivel jurisprudențial, ar fi fost agreat, cu caracter

unitar și previzibil, un mecanism de recuperare a TVA de la

cumpărător.

Pe baza

concluziilor expertului, care nu au fost contestate pertinent de către

pârâtă, s-a stabilit că TVA colectată este în sumă de

389.047 RON, pentru fiecare dintre cei doi reclamanți (ce rezultă în

urma luării în calcul și a apărărilor privind aplicarea TVA

de 5%).

Contrar

susținerilor petenților, s-a constatat că există suficiente

elemente care să contureze teza unui comportament neloial al acestora,

prin raportare la numărul mare al imobilelor donate (fiind o situație

mai puțin întâlnită în practica ca descendenții să-și

gratifice astfel antecesorii), la gradul de rudenie existent între

cocontractanți, precum și la faptul că actele analizate au fost

încheiate după demararea controlului fiscal.

S-a apreciat

că pârâta nu a realizat o evaluare proprie, așa cum se încearcă

a se acredita, fără a apela în acest sens la serviciile unui expert,

și nu a făcut altceva decât să adopte un reper pe care înșiși

reclamanții l-au indicat, ca atare, încălcarea principiului dreptului

la apărare al lor sau al celui referitor la necesitatea motivării

deciziilor administrației, nu poate fi reținută.

Instanța

a apreciat că prin raportul de expertiză, în urma cotei reduse de 5%

TVA, s-a stabilit în mod corect o taxa colectată mai mică cu 122.619

RON pentru fiecare dintre reclamanți.

Ca atare, s-a

constatat că debitul principal datorat de către reclamantă este

de 289.348 RON, ce rezultă din scăderea din suma de 389.047 RON,

reprezentând TVA colectată, a celei de 99.699 RON, TVA deductibilă,

iar în ceea ce-l privește pe reclamant, debitul principal datorat este de

389.047 RON, întrucât acesta nu a prezentat documente justificative (facturi),

pe baza cărora i-ar fi putut fi recunoscut dreptul de deducere.

În ceea ce

privește situația accesoriilor aferente debitului principal, s-a

reținut că în condițiile în care reclamanții au fost

încunoștințați în mod valabil cu privire la obligațiile ce

le reveneau în materie de TVA abia în cursul anului 2012, la un interval mare

de timp de la momentul la care petenții s-au angrenat în această

activitate, trebuie puse în balanță nu numai atitudinea acestora

(cărora li se poate reproșa că nu au stăruit pe lângă

administrație pentru a le fi clarificat regimul fiscal), ci și a

organului îndrituit să vegheze la colectarea TVA, care nu a dat semnale

clare în sensul lămuririi unei situații generalizate la nivelul

întregii țări, având natura unui fenomen de amploare.

Astfel s-a

reținut că întreaga doctrină și practică fiind în

sensul în care ea întrunește toate condițiile pentru a fi

calificată ca reprezentând sancțiune fiscală, din această

perspectivă considerentele din par. 51 din Hotărârea CJUE

pronunțată în cauza Salomie și Oltean sunt pe deplin incidente.

Pentru a

califica aceste accesorii ca fiind sancțiuni fiscale, instanța s-a

raportat la criteriile stabilite în practica convențională, care sunt

legate de aplicabilitatea generală a normei, de scopul ei care nu este

numai unul represiv ci și preventiv, fiind destinate, în principal,

să împiedice repetarea unui comportament ilicit și, nu în ultimul,

rând, de amploarea lor (după cum reiese din calculul efectuat de expert,

chiar în urma recunoașterii dreptului de deducere, accesoriile datorate de

reclamant reprezintă cca 62,78% din debitul principal, în condițiile

în care au fost calculate nu până la zi, ci numai până la 25 iunie

2012, fiind previzibil că suma totală a accesoriilor,

actualizată la zi, depășește cu mult valoarea debitului

principal.)

În concluzie,

pentru ca principiul proporționalității să fie respectat,

iar dată fiind întreaga ambianță descrisă în cele ce

preced, s-a apreciat că în cauză, cuantumul accesoriilor nu trebuie

să depășească 50% din debitul principal, urmând a fi

limitat în consecință, respectiv numai în cazul reclamantului ,

întrucât situația petentei este diferită, accesoriile datorate pe

perioada vizată de controlul efectuat neexcedând această limită.

Totodată,

s-a luat act de faptul că, prin raportare la totalul accesoriilor

stabilite de către expert, pentru reclamant, de 244.264 RON, suma

considerată de către instanță ca fiind datorată

reprezintă 79,63%, având în vedere specificul materiei, pentru fiecare

dintre categoriile de accesorii la care face referire expertul, iar în baza

prev. art. 274 - 276 C. proc. civ. a fost obligată pârâta să

plătească reclamanților suma de 2.768,6 RON cheltuieli de

judecată parțiale, reprezentând taxă de timbru, timbrul judiciar

și onorariu expertiză.

1.5 Prin

încheierea din 30 octombrie 2015, Curtea de Apel Cluj a dispus din oficiu,

îndreptarea erorilor materiale strecurate în dispozitivul Sentinței civile

nr. 414 din 8 octombrie 2015, din dosar nr. y/33/2012* al Curții de Apel

Cluj, în sensul că, în urma admiterii parțiale a acțiunii

formulate de către reclamanții A. și B., s-a dispus anularea

parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 664

din 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30604/1 din 17 iulie 2012

și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30604/1 din 17 iulie

2012, toate emise de către Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Cluj, pe numele reclamantului A., în sensul

înlăturării obligației de plată a sumei totale de 337.852,5

RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări și

penalități de întârziere aferente, în loc de 236.335,5 RON, așa

cum eronat s-a menționat, precum și anularea parțială a

Deciziei de soluționare a contestației nr. 665 emisă la data de

28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30603/1 din 17 iulie 2012

și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30603/1 din 17 iulie

2012, toate emise de către Direcția Generală a Finanțelor

Publice Cluj, pe numele reclamantei B., în sensul înlăturării

obligației de plată a sumei totale de 514.660 RON, constând în TVA

stabilită suplimentar, cu majorări și penalități de

întârziere aferente, în loc de 398.678 RON, așa cum eronat s-a indicat.

2.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva

Sentinței civile nr. 414 din 8 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au

formulat recurs reclamanții A. și B.

Împotriva

aceleiași sentințe precum și a încheierii din 30 octombrie 2015

a formulat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația

Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

2.1 Invocând

dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., reclamanții

recurenți au solicitat în principal modificarea în întregime a

sentinței și anularea în tot a actelor administrativ-fiscale

contestate sau, în subsidiar, anularea în parte a acestora și reducerea

obligațiilor fiscale; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea

cererii principale invocă următoarele motive de recurs:

-

încălcarea dreptului la apărare, așa cum este înțeles

și aplicat atât de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) cât

și de Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ),

datorită împrejurării că autoritatea fiscală nu a audiat

contribuabilul, nu i-a prezentat dosarul administrativ și nu a

înlăturat argumentat apărările acestuia;

- utilizarea

unor mijloace de probă obținute în mod nelegal, respectiv înaintea

emiterii acordului de inspecție fiscală în noiembrie 2011

(recurenții nu precizează în concret mijloacele de probă la care

se referă);

-

încălcarea dispozițiilor legale referitoare la protecția datelor

cu caracter personal prin faptul că autoritatea fiscală a

obținut informații despre recurenți de la notari publici și

le-a utilizat în scop fiscal fără înștiințarea acestora (în

acest context se face referire la cauza Bara și alții, C-201/14, a

CJUE);

-

încălcarea dispozițiilor art. 104 C. proc. fisc. prin

depășirea termenului maxim de 3 luni de efectuare a inspecției

fiscale; motivarea primei instanțe referitoare la împrejurarea că

acest lucru s-a datorat lipsei de colaborare a reclamanților este eronată

în condițiile în care chiar autoritatea de control recunoaște că

reclamanta B. a colaborat prin punerea la dispoziție a diverse documente;

de asemenea, se arată că motivarea referitoare la lipsa unei

sancțiuni pentru această încălcare este nelegală deoarece

dreptul român cunoaște instituția nulității virtuale,

dacă există vătămare; or, vătămarea rezultă

din acumularea nejustificată a obligațiilor accesorii;

- regulile

contenciosului administrativ au fost aplicate eronat în sensul că

instanța de judecată, în loc să se limiteze la controlul de

legalitate al actelor administrative, a aplicat direct legea fiscală

reclamanților, substituindu-se autorității fiscale.

În motivarea

cererii subsidiare se arată următoarele:

-

obligațiile fiscale aferente anului 2007 se cuvin a fi anulate în întregime

deoarece chiar autoritatea fiscală a arătat expres într-o adresă

către Camera Notarilor Publici București (Adresa nr. 635886 din 15

februarie 2008 emisă de ANAF - Direcția generală legislație

și proceduri fiscale) că obligația înregistrării în scopuri

de TVA în cazul contribuabililor aflați în situații

asemănătoare cu cea a recurenților se referă la perioada

ulterioară datei de 1 ianuarie 2008 (în acest context se face referire la

cauza Salomie și Oltean, C-183/14, a CJUE, arătându-se că

hotărârea instanței europene invită la prudență

și trebuie interpretată în favoarea contribuabililor într-o

situație cum este cea anterior menționată);

- în mod

nelegal autoritatea fiscală a recalificat contractele de donație ca

fiind contracte de vânzare-cumpărare; în primul rând se susține

că autoritatea fiscală ar fi trebuit să inițieze o

acțiune pauliană și numai în cazul admiterii acesteia ar fi

putut să recalifice realitatea economică; apoi, se arată că

oricum nu sunt îndeplinite condițiile acțiunii pauliene deoarece,

printre altele, nu este probată complicitatea terților la

fraudă; în plus, autoritatea fiscală nu a dovedit lipsa

intenției de a dona și nu a ținut cont că beneficiarii

donațiilor fac parte din familia donatorilor recurenți; în

sfârșit, nu s-a făcut nicio dovadă a elementelor impuse de art.

11 al. 1 C. fisc. pentru pentru recalificarea juridică a contractelor;

-

sentința este nelegală în ce privește obligațiile fiscale

accesorii (reduse la 50% din debitul principal în cazul recurentului A. și

menținute în totalitate în cazul recurentei B. cu motivarea că sunt

mai mici de 50% din debitul principal) deoarece nu a existat o atitudine

culpabilă din partea recurenților care să justifice instituirea

unor obligații accesorii (formă a răspunderii civile delictuale

în opinia recurenților); de aceea, se impune înlăturarea în întregime

a acestor obligații (în acest sens fiind Decizia nr. 2960/2015

pronunțată de ÎCCJ în Dosarul nr. z/54/2012 și Decizia nr.

3477/2015 pronunțată de aceiași instanță în Dosarul

nr. x1/54/2012*) sau reducerea lor la 25 - 30% (conform jurisprudenței

CJUE; de ex., în cauza Chemielewski în care o amendă de 60% dintr-o

sumă confiscată pentru încălcarea Regulamentului nr. 1889/2005 a

fost considerată excesivă).

2.2 Invocând

dispozițiile art. 488 pct. 4 și 8 C. proc. civ. (2010), pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor

Publice Cluj a solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre

rejudecare.

În motivarea

recursului se arată că sentința este nelegală în raport cu

dispozițiile pct. 23 pct. 9 din Normele de aplicare a Codului fiscal

deoarece a reținut greșit aplicarea cotei reduse de TVA (5%).

De asemenea,

se arată că sentința este nelegală deoarece acordă

reclamanților drept de deducere în lipsa verificării cerințelor

de fond prevăzute de art. 145 alin. (2) C. fisc.

În ce

privește reducerea obligațiilor accesorii reținute în sarcina

reclamantului A., se susține că sentința este nelegală

deoarece nu ia în considerare reaua credință a acestuia

rezultată din sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale iar

practica instanței europene menționate de instanța de fond nu

este incidentă în cauză (cauza C-107/10 Enel Maritsa).

2.3 Ambele

părți au depus întâmpinări prin care s-au apărat invocând

argumente în esență identice cu cele din cuprinsul cererilor de

recurs.

recursurilor exercitate în cauză

3.1 Recursul

reclamanților A. și B. întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. (1865)

Cu privire la

cererea de modificare în întregime a sentinței și de anulare în tot a

actelor administrativ-fiscale contestate

Înalta Curte

constată că sentința este legală și temeinică,

criticile recurenților urmând să fie respinse.

Astfel,

referitor la presupusa încălcare a dreptului la apărare, prima

instanță a arătat corect că dreptul a fost respectat în

condițiile în care reclamanții au fost înștiințați de

desfășurarea inspecției fiscale și li s-a oferit posibilitatea

să dea explicații, să propună probe și să ia

cunoștință de actele și rezultatele activității

de inspecție iar punctul acestora de vedere a fost luat în considerare în

cuprinsul raportului întocmit în cauză. Împrejurarea că, fiind

invitați la audieri, recurenții nu s-au prezentat și nu a adus

justificări rezonabile acestei situații nu reprezintă

încălcare a dreptului la apărare.

Referitor la

probele obținute de autoritatea fiscală de la birourile notariale,

Înalta Curte confirmă analiza instanței de fond. Într-adevăr,

art. 771 C. fisc. (2003) instituie în sarcina notarilor publici obligația

depunerii la organul fiscal teritorial a unor declarații informative

privind transferul de proprietăți imobiliare, ceea ce înseamnă

că autoritatea pârâtă avea temei legal să obțină date

despre tranzacțiile imobiliare ale reclamanților recurenți iar

această împrejurare deosebește radical, printre altele, prezenta

speță de cauza Bara și alții (C-201/14)

soluționată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în

care transferul de date personale s-a făcut în baza unui protocol fără

bază legală.

În

consecință, probele au fost obținute legal, fără

să se aducă atingere dispozițiilor care protejează datele

cu caracter personal.

Referitor la

depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale,

instanța de fond a arătat că această împrejurare s-a

datorat, cel puțin în parte, lipsei de cooperare a reclamanților.

Dincolo de

această stare de fapt, combătută de altfel de recurenți

fără nicio referire la actele dosarului, prin simple afirmații

contrare, Înalta Curte reține că depășirea perioadei de

inspecție fiscală nu atrage în mod automat, de plano, nulitatea

actelor preparatorii sau a actului final de impunere ci doar condiționat

de producerea unei vătămări care nu poate fi

înlăturată altfel. Or, obligațiile accesorii (presupusa

vătămare afirmată de recurenți) nu sunt un efect al

inspecției fiscale și nu au legătură cu perioada de

desfășurare a acesteia ci reprezintă consecința legală

a depășirii termenului de plată a obligației principale.

Așadar, ele nu reprezintă vătămare în sensul pretins de

recurenți (sau într-un alt sens inteligibil pentru instanță).

Referitor la

încălcarea de către instanța de fond a „regulilor contenciosului

administrativ” prin însușirea competențelor autorității

fiscale și aplicarea directă a legii contribuabililor

reclamanți, se reține că afirmația nu are acoperire în

actele dosarului.

Curtea de

Apel Cluj a urmat practica unitară și constantă a

instanțelor judecătorești, verificând legalitatea actelor

administrativ-fiscale prin raportare la actele normative cu forță

juridică superioară în temeiul și în executarea cărora au

fost emise, ținând seama de principiul ierarhiei și forței

juridice a actelor normative consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituție

și de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de

tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

În

consecință, raportat la criticile formulate, nu este caz de

modificare a sentinței și de anulare în tot a actelor contestate.

Cu privire la

cererea de modificare în parte a sentinței și de reducere a

obligațiilor fiscale

Înalta Curte

constată că și în acest caz criticile recurenților sunt

neîntemeiate, urmând să fie respinse.

Astfel,

Adresa nr. 635886 din 15 februarie 2008 emisă de ANAF - Direcția

generală legislație și proceduri fiscale răspunde unor

precizări cerute de Camera Notarilor Publici București referitoare la

„cazul peroanelor fizice neînregistrate în scopuri de TVA care efectuează,

după data de 1 ianuarie 2008, livrări de construcții noi,

părți ale acestora sau terenuri construibile și lucrări de

construcții montaj”. Autoritatea fiscală a răspuns în limitele

cererii, fără să exprime vreo opinie privitoare la anul 2007

și, deci, adresa nu constituie o probă în sensul celor pretinse de

recurenți.

Așadar,

confirmând considerentele instanței de fond, conforme cu cele statuate de

CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Înalta Curte reține

că raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. recurenții au

devenit plătitori de TVA începând cu 1 noiembrie 2007.

De asemenea,

raportat la prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., care dau dreptul

autorității fiscale să reîncadreze forma unei

tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic

al tranzacției/activității, Înalta Curte constată că

nu este necesară exercitarea unei acțiuni pauliene (sau îndeplinirea

condițiilor acțiunii pauliene) pentru recalificarea juridică a

contractelor de donație, interpretarea recurenților adăugând la

lege.

Starea de

fapt a fost corect reținută de instanța de fond în baza actelor

dosarului și a propriilor aprecieri, cu consecința luării în

calcul a contractelor de donație la calculul bazei de impunere.

În

sfârșit, referitor la criticile privind cuantumul obligațiilor

accesorii reprezentate de majorări (denumire valabilă până la

modificările aduse Codului de procedură fiscală prin O.U.G. nr.

39/2010)/dobânzi (ulterior modificărilor aduse de O.U.G. nr. 39/2010)

și penalități, instanța de control judiciar, luând în

considerare practica judiciară a Curții de Justiție a Uniunii

Europene (în special cauza C-183/14, Salomie și Oltean, paragrafele 50 -

52), apreciază că majorările/dobânzile și

penalitățile stabilite prin deciziile de impunere, reduse

proporțional cu reducerea obligațiilor principale, nu depășesc

ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legii, respectiv asigurarea

colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

Este

adevărat că prin Decizia nr. 2960 din 30 septembrie 2015

pronunțată în Dosarul nr. z/54/2012 și prin Decizia nr. 3477 din

5 noiembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x1/54/2012* instanța

supremă a dezlegat diferit chestiunea obligațiilor accesorii,

totuși aceste hotărâri judecătorești de speță nu

reprezintă o practică unitară și consolidată de la care

prezenta decizie să se abată.

3.2 Recursul

pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca (DGRFP Cluj)

Recursul a

fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 4 și 8 din noul C. proc.

civ. (2010); legea nu este incidentă în cauză deoarece procesul a

început înainte de intrarea ei în vigoare.

Totuși,

motivele invocate de recurentă pot fi încadrate în prevederile art. 304

pct. 4 și 9 din vechiul C. proc. civ. (1865) aplicabil în cauză,

instanța urmând să le analizeze în aceste limite.

În ce

privește primul motiv de recurs (depășire atribuțiilor

puterii judecătorești), Înalta Curte face trimitere la cele deja

arătate în discutarea recursului reclamanților, arătând că

prima instanță a verificat legalitatea actelor administrativ-fiscale

prin raportare la actele normative cu forță juridică

superioară în temeiul și în executarea cărora au fost emise,

precum și la practica juridică a Curții de Justiție a

Uniunii Europene, fără să se substituie altor

autorități publice, judecând în limitele competențelor conferite

de lege.

În

consecință, criticile pârâtei sunt neîntemeiate.

Cu privire la

al doilea motiv de recurs (hotărârea pronunțată este

lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau

aplicarea greșită a legii) se rețin următoarele:

Apărările

legate de aplicarea cotei reduse de TVA și de acordare a dreptului de

deducere vor fi înlăturate ca neîntemeiate în condițiile în care

instanța de fond s-a bazat pe concluziile raportului de expertiză

efectuat în cauză și a aplicat corect dispozițiile legale la o

stare de fapt pe deplin lămurită. Criticile recurentei, generale

și fără o referire concretă la actele dosarului, nu sunt de

natură să conducă la modificarea sentinței sub acest

aspect.

În schimb,

recursul este întemeiat în ce privește reducerea obligațiilor fiscale

accesorii stabilite în sarcina reclamantului A.

Astfel,

instanța de fond a redus aceste obligații la maximul 50% din debitul

principal în baza aprecierii că acest cuantum respectă principiul

proporționalității (debit principal - 389.047 RON, majorări

- 205.967 RON și penalități - 38.297 RON; totalul de 244.264 RON

al obligațiilor accesorii a fost redus la jumătate din debitul

principal, respectiv 194.525,5 RON; cf. calculelor din raportul de

expertiză, în special filele 115-119 dos fond).

Procedând

astfel, a pronunțat o hotărâre netemeinică, în baza unei

aprecieri contrare dispozițiilor exprese ale art. 119 art. 120 și,

începând cu modificările aduse prin O.U.G. nr. 39/2010, art. 1201 C. proc.

fisc. Așa cum se arată în cuprinsul paragrafului 50 din C-183/14,

Salomie și Oltean, a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „în

lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul

sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor

prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele

membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par

adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite

competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale

generale și, în consecință, cu respectarea principiului

proporționalității”.

Potrivit

celor arătate în parag. 51 al aceleiași hotărâri, „Revine

instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul

sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru

atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect

a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările

speței și în special suma impusă în mod concret și

eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a

legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei

neînregistrare este sancționată”.

Or, luând în

considerare împrejurările concrete ale speței, și în special

comportamentul reclamantului care nu a colaborat cu autoritățile

fiscale, Înalta Curte apreciază diferit de instanța de fond și

consideră că obligațiile accesorii stabilite în sarcina acestuia

respectă principiul proporționalității.

Deciziile

instanței europene invocate în apărare sunt străine de datele

prezentei cauze și nu sunt de natură să modifice percepția

instanței.

În

consecință, obligațiile de plată ale reclamantului-intimat

A. vor fi următoarele: debit principal - 389.047 RON, majorări -

205.967 RON și penalități - 38.297 RON; consecința va fi

aceea că actele fiscale referitoare la acesta vor fi anulate doar pentru

suma de totală de 288.199 RON, constând în TVA și accesorii (reprezentând

diferența până la suma de 921.510 RON stabiliți prin decizia de

impunere).

4.

Soluția Înaltei Curți

Așa

fiind, pentru considerentele mai sus arătate, în temeiul art. 312 C. proc.

civ. (1865), Înalta Curte, cu majoritate, va respinge recursul declarat de

reclamanții A. și B., va admite recursul declarat de pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor

Publice Cluj, și va modifica în parte sentința recurată, în

sensul că va anula în parte Decizia de soluționare a

contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012, Decizia de impunere nr. 30604

din 1 din 17 iulie 2012 și Raportul de inspecție fiscală nr.

30604 din 1 din 17 iulie 2012, privind pe reclamantul A., respectiv pentru suma

de totală de 288.199 RON, constând în TVA și accesorii.

Va

menține în rest dispozițiile atacate.

PENTRU ACESTE

MOTIVE

ÎN NUMELE

LEGII

D E C I D E

Cu

majoritate,

Respinge

recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva Sentinței

civile nr. 414 din 08 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a

II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite

recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană

a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței civile nr. 414 din 8

octombrie 2015 îndreptată prin încheierea din data de 30 octombrie 2015 a

Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal.

Modifică

în parte sentința recurată, în sensul că anulează în parte

Decizia de soluționare a contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012,

Decizia de impunere nr. 30604/1 din 17 iulie 2012 și Raportul de

inspecție fiscală nr. 30604/1 din 17 iulie 2012, privind pe

reclamantul A., respectiv pentru suma de totală de 288.199 RON, constând

în TVA și accesorii.

Menține

în rest dispozițiile atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată

în ședință publică astăzi, 30 mai 2016.

OPINIA

SEPARATĂ

În dezacord

cu concluzia majorității, apreciez că și recursul declarat

de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca se impunea a fi respins, ca nefondat, potrivit considerentelor ce

vor fi expuse în continuare.

la critica ce vizează aplicarea cotei reduse de TVA de 5%

Contrar

susținerilor recurentei, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei,

coroborate cu constatările și concluziile expertizei judiciare

întocmite în cauză, rezultă că la data încheierii contractelor

de vânzare-cumpărare au existat declarațiile în formă

autentică date de cumpărători care confirmă îndeplinirea

condițiilor stabilite de art. 140 alin. (2

1

) din C. fisc.

pentru aplicarea cotei de TVA de 5%, declarații pe care organul fiscal a

refuzat să le ia în considerare.

Au fost

prezentate în acest sens 15 contracte de vânzare-cumpărare care

conțin în cuprinsul lor declarația pe propria răspundere

dată de cumpărători în vederea aplicării cotei reduse de

TVA.

Prin urmare,

au fost îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege, atât cele de

fond, cât și cele de formă, pentru aplicarea cotei de TVA de 5%,

astfel că în mod legal prima instanță a validat modul de calcul

prezentat de expert în anexa 2 la raportul de expertiză, rezultând o

taxă colectată mai mică cu 122.619 RON pentru fiecare dintre

reclamanți.

la critica ce vizează dreptul de deducere a TVA

În

această privință, sunt decisive cele statuate de Curtea de

Justiție prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în

cauza C-183/14, Salomie și Oltean, în sensul că:

„Directiva

2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei

pe valoare adăugată se opune, în împrejurări precum cele în

discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în

temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată

datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în

cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care

trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o

perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri

de taxă pe valoare adăugată atunci când a efectuat aceste

operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod

legal în scopuri de taxă pe valoare adăugată și nu a fost

depus decontul taxei datorate”.

La par.60,

instanța europeană a arătat că înregistrarea în scopuri de

TVA, precum și obligația persoanei impozabile a declara când își

începe, când își modifică sau când își încetează

activitatea nu constituie decât cerințe de formă în scopul

controlului care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a

TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau

naștere acestui drept.

Mai mult, la

par. 64, constatând că în speța supusă analizei sale

cerințele de fond privind dreptul de deducere ar fi îndeplinite, Curtea de

Justiție a apreciat că amânarea aplicării dreptului de deducere

a TVA până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste

persoane, pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA,

depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea corelării

în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.

În

considerarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene

și ținând seama de caracterul general obligatoriu și cu efect

retroactiv al interpretării oferite de Curtea de Justiție, în mod

just prima instanță a recunoscut în favoarea reclamantei B. dreptul

de deducere a TVA conform concluziilor expertului, cuprinse în răspunsul

la obiecțiuni.

Referitor la

susținerile recurentei, în sensul că dreptul de deducere a TVA nu a

fost verificat de organul fiscal și că instanța de judecată

nu se putea substitui acestuia, este esențial de precizat faptul că

reclamanții au solicitat recunoașterea dreptului de deducere

încă din perioada controlului, inclusiv în procedura contestației

administrative, însă acest drept le-a fost refuzat, pe motiv că nu au

fost înregistrați ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Mai mult, cu

ocazia efectuării expertizei judiciare, organul fiscal a avut

posibilitatea să ia cunoștință de documentele prezentate în

justificarea dreptului de deducere, de constatările și concluziile

expertului în această privință.

Prin urmare,

este neîntemeiată și critica privitoare la exercitarea dreptului de

deducere a TVA.

la obligațiile fiscale accesorii

Critica

recurentei are în vedere limitarea obligațiilor fiscale accesorii în cazul

reclamantului A., prin aplicarea procentului de 50% din debitul principal.

Și în

această privință, sunt obligatorii elementele de interpretare

furnizate de către Curtea de Justiție în cauza Salomie și

Oltean, în sensul că ”revine instanței naționale sarcina de a

verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea

ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea

colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în

vedere împrejurările speței și în special suma impusă în

mod corect și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei

eludări a legislației aplicabile persoanei impozabile a cărei

neînregistrare este sancționată”.

Evaluând atât

conduita administrației, cât și a reclamanților în

circumstanțele cauzei, ținând seama și de calificarea dată

de Curtea de Justiție practicii administrative ca fiind una

„regretabilă”, în mod just prima instanță a apreciat că:

(i)

accesoriile datorate de reclamantul, reprezentând cca. 62,78% din debitul

principal, chiar în urma recunoașterii dreptului de deducere și în

condițiile în care au fost calculate doar până la data de 25 iunie

2012, încalcă principiul proporționalității;

(ii) este

echitabil ca sarcina obligațiilor fiscale accesorii să fie

divizată între părți, în cote egale.

Faptul

că accesoriile calculate de organul fiscal nu au caracter de

sancțiune de natura celei contravenționale sau penale a fost avut în

vedere de prima instanță atunci când, având ca reper cele statuate de

Curtea de Justiție prin Hotărârea din data de 16 iulie 2015, în cauza

C-255/14, Chemielewschi, a apreciat că un cuantum al accesoriilor care

să nu depășească 50% din debitul principal este un cuantum

rezonabil, care răspunde exigențelor principiului

proporționalității.

Prin urmare,

se impune menținerea hotărârii primei instanțe și sub aspectul

obligațiilor fiscale accesorii.

la cheltuielile de judecată

Recurenta

susține că prima instanță nu a motivat în concret în ce

proporție a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată

pentru a putea analiza temeinicia stabilirii acestora.

Această

susținere este nereală, întrucât în considerentele sentinței

recurate prima instanță a prezentat în detaliu toate aspectele pe

care și-a fundamentat soluția de acordare a cheltuielilor de

judecată parțiale, în cuantum de 2.768,6 RON.

În

concluzie, pentru toate considerentele expuse, apreciez că și

recursul declarat de pârâtă se impune a fi respins ca nefondat, în temeiul

art. 312 alin. (1) C. proc. civ. (1856).

Procesat

de GGC - LM