ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1657/2016

Decizia nr. 1657/2016 Deliberând, constată următoarele: 1. Circumstanțele cauzei 1.1 Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, înregistrată sub nr. 1677/33/2012 pe rolul Curții de Apel Cluj, la data de 3 decembrie 2012, s-a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 664 din data de 28 septembrie 2012 emisă de către D.G.F.P. Cluj; anularea Deciziei de impunere nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P. Cluj și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P. Cluj; precum și obligarea pârâtei D.G.F.P.

Cluj la plata cheltuielilor de judecată . În Dosar nr. x/33/2012 reclamanta B. (soția reclamantului A.) a formulat acțiune în contencios administrativ în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj solicitând anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 665 din 28 septembrie 2012 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei de impunere nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 a Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P.Cluj cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Prin încheierea ședinței publice din 29 ianuarie 2013 instanța a apreciat că sunt îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile art. 164 alin. (3) C. proc.

civ. și a dispus conexarea Dosarului nr. x/33/2012 la Dosarul nr. y/33/2012 a Curții de Apel Cluj. 1.2 Prin Sentința civilă nr. 557 din 19 noiembrie 2013 pronunțată de către Curtea de Apel Cluj au fost admise acțiunile formulate de reclamanții A. și B. și în consecință: S-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012 precum și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 665 din data de 28 septembrie 2012 emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (DGFP Cluj). S-a dispus anularea Deciziei de impunere nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 a și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 a D.G.F.P.

CLUJ și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012, toate întocmite de DGFP Cluj. 1.3 Prin Decizia civilă 844 din 26 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâtă, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în contextul în care s-a constatat că motivul de nelegalitate validat nu subzistă, iar cauza nu a fost cercetată pe deplin, pe fond.

1.4 Prin Sentința civilă nr. 414 din 8 octombrie 2015 pronunțată în al doilea ciclu procesual, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunile formulate de reclamanții A. și B. și în consecință: - a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012, toate emise de către DGRFP Cluj pe numele reclamantului A., în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 236.335,5 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente; - a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 665 emisă la data de 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30603 din 1 din 17 iulie 2012, toate emise de către DGFP Cluj, pe numele reclamantei B., în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 398.678 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente.

- a obligat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (DGRFP Cluj, continuatoarea DGFP Cluj) să plătească reclamanților suma de 2.768,6 RON cheltuieli de judecată parțiale, reprezentând taxă de timbru, timbrul judiciar și onorariu expertiză. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele: În cursul anului 2011 - 2012, reclamanții A. și B. au fost supuși unei inspecții fiscale privind TVA, efectuată de către reprezentanții Serviciului Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1 din cadrul Activității de Inspecție Fiscală a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj.

Perioada verificată a fost 1 iulie 2007 - 29 februarie 2012. În urma controlului fiscal, s-a întocmit raportul de inspecție fiscală nr. 30.603/17 iulie 2012 și Decizia de impunere nr. 30.603/1 din 17 iulie 2012 privind taxa pe valoare adăugata stabilita de inspecția fiscală persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, în cazul reclamantei B. și Raportul de inspecție fiscală nr. 30.604 din 17 iulie 2012 și Decizia de impunere nr. 30.604/1 din 17 iulie 2012 privind taxa pe valoare adăugata stabilita de inspecția fiscală persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, în cazul reclamantului A. Obligațiile fiscale de plata reprezentând TVA stabilite de organele fiscale sunt în suma de 1.072.682 RON și accesorii în suma de 410.130 RON, după cum urmează: B. - obligații totale în suma de 921.510 RON din care 579.344 RON TVA și 342.166 accesorii calculate pana la data de 25 iunie 2012; A. - obligații totale în suma de 921.510 RON din care 579.344 RON TVA și 342.166 accesorii calculate pana la data de 25 iunie 2012. Organele de control au constatat că în perioada 2007 - 2009, reclamanții au obținut autorizații de construcție pe baza cărora au construit trei corpuri de clădire și au vândut sau au donat apartamentele componente ale imobilelor construite,

respectiv un număr de 53 de imobile. Organele de inspecție fiscală au reținut că activitatea desfășurată de A. și B. este generatoare de venituri cu caracter de continuitate ce se încadrează în prev. art. 126 și art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Criticile reclamanților referitoare la faptul că deciziile de impunere nu conțin niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilului, au fost înlăturate în considerarea faptului că documentația depusă la dosar este de natură să ateste că dezideratele invocate au fost respectate, organul de control dând eficiență prev. art. 9 alin. (1) și art. 107 alin. (4) C. proc.

fisc. S-a reținut că ambii contribuabili au fost înștiințați pentru a se prezenta la sediul DGFP Cluj, pentru discuția finală și cu privire la posibilitatea de a formula în scris un punct de vedere, în termen de 3 zile lucrătoare. Totodată, adreselor emise le-a fost anexat proiectul RIF, astfel încât contribuabilii au fost avizați cu privire la conținutul lui. S-a apreciat că numai în situația în care reclamantul s-ar fi prezentat și ar fi solicitat expres prezentarea anumitor documente, iar organul de control ar fi refuzat să i le pună la dispoziție, ar fi putut invoca cu succes încălcarea dreptului său la apărare.

De asemenea, s-a constatat că probele colectate de către echipa de inspecție fiscală au fost obținute în mod legal, cu respectarea dreptului european și intern, neexistând vicii care să ducă la anularea actelor de impunere încheiate, iar o altă interpretare, în sensul în care organul fiscal nu ar fi îndreptățit ca în cursul controlului să consulte propria sa evidență cu privire la un anumit contribuabil, fiind nevoit să apeleze exclusiv la obligația de cooperare a acestuia, ar duce la situații în care s-ar întâmpina dificultăți serioase în finalizarea lui. S-a apreciat ca fiind nefondat și motivul de nelegalitate referitor la depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, întrucât s-a reținut că potrivit art. 104 alin. (1) C. proc.

fisc., "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni", iar textul nu stabilește care ar fi sancțiunea aplicabilă în astfel de cazuri, părând mai degrabă că este vorba despre un termen de recomandare. De asemenea, s-a constatat că în cauză, prin raportare la specificul modului în care s-au desfășurat controalele, erau pe deplin aplicabile prev. art. 98 alin. 3 lit. a) - c) C. proc. fisc., în contextul în care, deși au efectuat numeroase tranzacții imobiliare, petenții nu s-au înregistrat în scopuri de TVA, nu au depus declarațiile aferente și nu au achitat această taxă.

Pe fondul cauzei, s-a constatat că livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecției fiscale de către reclamanți reprezintă operațiuni impozabile din perspectiva TVA, întinderea în timp și numărul tranzacțiilor derulate excluzând ideea gestiunii patrimoniului personal, așa cum încearcă reclamanții să acrediteze această teză, fiind incidente prev. art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. S-a constatat că organul de control a aplicat în mod legal o prezumție de contribuție egală la dobândirea bunurilor comune, care nu a fost răsturnată, iar expertul desemnat în cauză a confirmat că momentul depășirii plafonului de 35.000 euro a fost corect calculat, prin raportare la cota de ½ ce revine fiecăruia dintre soți.

Totodată, s-a constatat că în speță, determinarea bazei de calcul a TVA s-a făcut în conformitate cu Decizia interpretativă a Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, respectiv prin adăugarea TVA-ului la prețul de vânzare convenit între acesta și cumpărători, adică nelegal, în contextul în care, nu există semnale certe în sensul în care la nivel jurisprudențial, ar fi fost agreat, cu caracter unitar și previzibil, un mecanism de recuperare a TVA de la cumpărător. Pe baza concluziilor expertului, care nu au fost contestate pertinent de către pârâtă, s-a stabilit că TVA colectată este în sumă de 389.047 RON, pentru fiecare dintre cei doi reclamanți (ce rezultă în urma luării în calcul și a apărărilor privind aplicarea TVA de 5%).

Contrar susținerilor petenților, s-a constatat că există suficiente elemente care să contureze teza unui comportament neloial al acestora, prin raportare la numărul mare al imobilelor donate (fiind o situație mai puțin întâlnită în practica ca descendenții să-și gratifice astfel antecesorii), la gradul de rudenie existent între cocontractanți, precum și la faptul că actele analizate au fost încheiate după demararea controlului fiscal. S-a apreciat că pârâta nu a realizat o evaluare proprie, așa cum se încearcă a se acredita, fără a apela în acest sens la serviciile unui expert, și nu a făcut altceva decât să adopte un reper pe care înșiși reclamanții l-au indicat, ca atare, încălcarea principiului dreptului la apărare al lor sau al celui referitor la necesitatea motivării deciziilor administrației, nu poate fi reținută.

Instanța a apreciat că prin raportul de expertiză, în urma cotei reduse de 5% TVA, s-a stabilit în mod corect o taxa colectată mai mică cu 122.619 RON pentru fiecare dintre reclamanți. Ca atare, s-a constatat că debitul principal datorat de către reclamantă este de 289.348 RON, ce rezultă din scăderea din suma de 389.047 RON, reprezentând TVA colectată, a celei de 99.699 RON, TVA deductibilă, iar în ceea ce-l privește pe reclamant, debitul principal datorat este de 389.047 RON, întrucât acesta nu a prezentat documente justificative (facturi), pe baza cărora i-ar fi putut fi recunoscut dreptul de deducere.

În ceea ce privește situația accesoriilor aferente debitului principal, s-a reținut că în condițiile în care reclamanții au fost încunoștințați în mod valabil cu privire la obligațiile ce le reveneau în materie de TVA abia în cursul anului 2012, la un interval mare de timp de la momentul la care petenții s-au angrenat în această activitate, trebuie puse în balanță nu numai atitudinea acestora (cărora li se poate reproșa că nu au stăruit pe lângă administrație pentru a le fi clarificat regimul fiscal), ci și a organului îndrituit să vegheze la colectarea TVA, care nu a dat semnale clare în sensul lămuririi unei situații generalizate la nivelul întregii țări, având natura unui fenomen de amploare.

Astfel s-a reținut că întreaga doctrină și practică fiind în sensul în care ea întrunește toate condițiile pentru a fi calificată ca reprezentând sancțiune fiscală, din această perspectivă considerentele din par. 51 din Hotărârea CJUE pronunțată în cauza Salomie și Oltean sunt pe deplin incidente.

Pentru a califica aceste accesorii ca fiind sancțiuni fiscale, instanța s-a raportat la criteriile stabilite în practica convențională, care sunt legate de aplicabilitatea generală a normei, de scopul ei care nu este numai unul represiv ci și preventiv, fiind destinate, în principal, să împiedice repetarea unui comportament ilicit și, nu în ultimul, rând, de amploarea lor (după cum reiese din calculul efectuat de expert, chiar în urma recunoașterii dreptului de deducere, accesoriile datorate de reclamant reprezintă cca 62,78% din debitul principal, în condițiile în care au fost calculate nu până la zi, ci numai până la 25 iunie 2012, fiind previzibil că suma totală a accesoriilor, actualizată la zi, depășește cu mult valoarea debitului principal.) În concluzie, pentru ca principiul proporționalității să fie respectat, iar dată fiind întreaga ambianță descrisă în cele ce preced, s-a apreciat că în cauză, cuantumul accesoriilor nu trebuie să depășească 50% din debitul principal, urmând a fi limitat în consecință, respectiv numai în cazul reclamantului , întrucât situația petentei este diferită, accesoriile datorate pe perioada vizată de controlul efectuat neexcedând această limită.

Totodată, s-a luat act de faptul că, prin raportare la totalul accesoriilor stabilite de către expert, pentru reclamant, de 244.264 RON, suma considerată de către instanță ca fiind datorată reprezintă 79,63%, având în vedere specificul materiei, pentru fiecare dintre categoriile de accesorii la care face referire expertul, iar în baza prev. art. 274 - 276 C. proc. civ. a fost obligată pârâta să plătească reclamanților suma de 2.768,6 RON cheltuieli de judecată parțiale, reprezentând taxă de timbru, timbrul judiciar și onorariu expertiză.

1.5 Prin încheierea din 30 octombrie 2015, Curtea de Apel Cluj a dispus din oficiu, îndreptarea erorilor materiale strecurate în dispozitivul Sentinței civile nr. 414 din 8 octombrie 2015, din dosar nr. y/33/2012* al Curții de Apel Cluj, în sensul că, în urma admiterii parțiale a acțiunii formulate de către reclamanții A. și B., s-a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30604/1 din 17 iulie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30604/1 din 17 iulie 2012, toate emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, pe numele reclamantului A., în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 337.852,5 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente, în loc de 236.335,5 RON, așa cum eronat s-a menționat, precum și anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 665 emisă la data de 28 septembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 30603/1 din 17 iulie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 30603/1 din 17 iulie 2012, toate emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, pe numele reclamantei B., în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 514.660 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente, în loc de 398.678 RON,

așa cum eronat s-a indicat. 2. Recursurile exercitate în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 414 din 8 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au formulat recurs reclamanții A. și B. Împotriva aceleiași sentințe precum și a încheierii din 30 octombrie 2015 a formulat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj. 2.1 Invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., reclamanții recurenți au solicitat în principal modificarea în întregime a sentinței și anularea în tot a actelor administrativ-fiscale contestate sau, în subsidiar, anularea în parte a acestora și reducerea obligațiilor fiscale; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii principale invocă următoarele motive de recurs: - încălcarea dreptului la apărare, așa cum este înțeles și aplicat atât de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) cât și de Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ), datorită împrejurării că autoritatea fiscală nu a audiat contribuabilul, nu i-a prezentat dosarul administrativ și nu a înlăturat argumentat apărările acestuia; - utilizarea unor mijloace de probă obținute în mod nelegal, respectiv înaintea emiterii acordului de inspecție fiscală în noiembrie 2011 (recurenții nu precizează în concret mijloacele de probă la care se referă); - încălcarea dispozițiilor legale referitoare la protecția datelor cu caracter personal prin faptul că autoritatea fiscală a obținut informații despre recurenți de la notari publici și le-a utilizat în scop fiscal fără înștiințarea acestora (în acest context se face referire la cauza Bara și alții, C-201/14, a CJUE); - încălcarea dispozițiilor art. 104 C. proc.

fisc. prin depășirea termenului maxim de 3 luni de efectuare a inspecției fiscale; motivarea primei instanțe referitoare la împrejurarea că acest lucru s-a datorat lipsei de colaborare a reclamanților este eronată în condițiile în care chiar autoritatea de control recunoaște că reclamanta B. a colaborat prin punerea la dispoziție a diverse documente; de asemenea, se arată că motivarea referitoare la lipsa unei sancțiuni pentru această încălcare este nelegală deoarece dreptul român cunoaște instituția nulității virtuale, dacă există vătămare; or, vătămarea rezultă din acumularea nejustificată a obligațiilor accesorii; - regulile contenciosului administrativ au fost aplicate eronat în sensul că instanța de judecată, în loc să se limiteze la controlul de legalitate al actelor administrative, a aplicat direct legea fiscală reclamanților, substituindu-se autorității fiscale.

În motivarea cererii subsidiare se arată următoarele: - obligațiile fiscale aferente anului 2007 se cuvin a fi anulate în întregime deoarece chiar autoritatea fiscală a arătat expres într-o adresă către Camera Notarilor Publici București (Adresa nr. 635886 din 15 februarie 2008 emisă de ANAF - Direcția generală legislație și proceduri fiscale) că obligația înregistrării în scopuri de TVA în cazul contribuabililor aflați în situații asemănătoare cu cea a recurenților se referă la perioada ulterioară datei de 1 ianuarie 2008 (în acest context se face referire la cauza Salomie și Oltean, C-183/14, a CJUE, arătându-se că hotărârea instanței europene invită la prudență și trebuie interpretată în favoarea contribuabililor într-o situație cum este cea anterior menționată); - în mod nelegal autoritatea fiscală a recalificat contractele de donație ca fiind contracte de vânzare-cumpărare; în primul rând se susține că autoritatea fiscală ar fi trebuit să inițieze o acțiune pauliană și numai în cazul admiterii acesteia ar fi putut să recalifice realitatea economică; apoi, se arată că oricum nu sunt îndeplinite condițiile acțiunii pauliene deoarece, printre altele, nu este probată complicitatea terților la fraudă; în plus, autoritatea fiscală nu a dovedit lipsa intenției de a dona și nu a ținut cont că beneficiarii donațiilor fac parte din familia donatorilor recurenți; în sfârșit,

nu s-a făcut nicio dovadă a elementelor impuse de art. 11 al. 1 C. fisc.

pentru pentru recalificarea juridică a contractelor; - sentința este nelegală în ce privește obligațiile fiscale accesorii (reduse la 50% din debitul principal în cazul recurentului A. și menținute în totalitate în cazul recurentei B. cu motivarea că sunt mai mici de 50% din debitul principal) deoarece nu a existat o atitudine culpabilă din partea recurenților care să justifice instituirea unor obligații accesorii (formă a răspunderii civile delictuale în opinia recurenților); de aceea, se impune înlăturarea în întregime a acestor obligații (în acest sens fiind Decizia nr. 2960/2015 pronunțată de ÎCCJ în Dosarul nr. z/54/2012 și Decizia nr. 3477/2015 pronunțată de aceiași instanță în Dosarul nr. x1/54/2012*) sau reducerea lor la 25 - 30% (conform jurisprudenței CJUE; de ex., în cauza Chemielewski în care o amendă de 60% dintr-o sumă confiscată pentru încălcarea Regulamentului nr. 1889/2005 a fost considerată excesivă).

2.2 Invocând dispozițiile art. 488 pct. 4 și 8 C. proc. civ. (2010), pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. În motivarea recursului se arată că sentința este nelegală în raport cu dispozițiile pct. 23 pct. 9 din Normele de aplicare a Codului fiscal deoarece a reținut greșit aplicarea cotei reduse de TVA (5%). De asemenea, se arată că sentința este nelegală deoarece acordă reclamanților drept de deducere în lipsa verificării cerințelor de fond prevăzute de art. 145 alin. (2) C. fisc.

În ce privește reducerea obligațiilor accesorii reținute în sarcina reclamantului A., se susține că sentința este nelegală deoarece nu ia în considerare reaua credință a acestuia rezultată din sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale iar practica instanței europene menționate de instanța de fond nu este incidentă în cauză (cauza C-107/10 Enel Maritsa). 2.3 Ambele părți au depus întâmpinări prin care s-au apărat invocând argumente în esență identice cu cele din cuprinsul cererilor de recurs. 3. Analiza recursurilor exercitate în cauză 3.1 Recursul reclamanților A. și B. întemeiat pe dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. (1865) Cu privire la cererea de modificare în întregime a sentinței și de anulare în tot a actelor administrativ-fiscale contestate Înalta Curte constată că sentința este legală și temeinică, criticile recurenților urmând să fie respinse.

Astfel, referitor la presupusa încălcare a dreptului la apărare, prima instanță a arătat corect că dreptul a fost respectat în condițiile în care reclamanții au fost înștiințați de desfășurarea inspecției fiscale și li s-a oferit posibilitatea să dea explicații, să propună probe și să ia cunoștință de actele și rezultatele activității de inspecție iar punctul acestora de vedere a fost luat în considerare în cuprinsul raportului întocmit în cauză. Împrejurarea că, fiind invitați la audieri, recurenții nu s-au prezentat și nu a adus justificări rezonabile acestei situații nu reprezintă încălcare a dreptului la apărare. Referitor la probele obținute de autoritatea fiscală de la birourile notariale, Înalta Curte confirmă analiza instanței de fond.

Într-adevăr, art. 771 C. fisc. (2003) instituie în sarcina notarilor publici obligația depunerii la organul fiscal teritorial a unor declarații informative privind transferul de proprietăți imobiliare, ceea ce înseamnă că autoritatea pârâtă avea temei legal să obțină date despre tranzacțiile imobiliare ale reclamanților recurenți iar această împrejurare deosebește radical, printre altele, prezenta speță de cauza Bara și alții (C-201/14) soluționată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în care transferul de date personale s-a făcut în baza unui protocol fără bază legală. În consecință, probele au fost obținute legal, fără să se aducă atingere dispozițiilor care protejează datele cu caracter personal.

Referitor la depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale, instanța de fond a arătat că această împrejurare s-a datorat, cel puțin în parte, lipsei de cooperare a reclamanților. Dincolo de această stare de fapt, combătută de altfel de recurenți fără nicio referire la actele dosarului, prin simple afirmații contrare, Înalta Curte reține că depășirea perioadei de inspecție fiscală nu atrage în mod automat, de plano, nulitatea actelor preparatorii sau a actului final de impunere ci doar condiționat de producerea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Or, obligațiile accesorii (presupusa vătămare afirmată de recurenți) nu sunt un efect al inspecției fiscale și nu au legătură cu perioada de desfășurare a acesteia ci reprezintă consecința legală a depășirii termenului de plată a obligației principale.

Așadar, ele nu reprezintă vătămare în sensul pretins de recurenți (sau într-un alt sens inteligibil pentru instanță). Referitor la încălcarea de către instanța de fond a „regulilor contenciosului administrativ” prin însușirea competențelor autorității fiscale și aplicarea directă a legii contribuabililor reclamanți, se reține că afirmația nu are acoperire în actele dosarului. Curtea de Apel Cluj a urmat practica unitară și constantă a instanțelor judecătorești, verificând legalitatea actelor administrativ-fiscale prin raportare la actele normative cu forță juridică superioară în temeiul și în executarea cărora au fost emise, ținând seama de principiul ierarhiei și forței juridice a actelor normative consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituție și de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

În consecință, raportat la criticile formulate, nu este caz de modificare a sentinței și de anulare în tot a actelor contestate. Cu privire la cererea de modificare în parte a sentinței și de reducere a obligațiilor fiscale Înalta Curte constată că și în acest caz criticile recurenților sunt neîntemeiate, urmând să fie respinse. Astfel, Adresa nr. 635886 din 15 februarie 2008 emisă de ANAF - Direcția generală legislație și proceduri fiscale răspunde unor precizări cerute de Camera Notarilor Publici București referitoare la „cazul peroanelor fizice neînregistrate în scopuri de TVA care efectuează, după data de 1 ianuarie 2008, livrări de construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile și lucrări de construcții montaj”.

Autoritatea fiscală a răspuns în limitele cererii, fără să exprime vreo opinie privitoare la anul 2007 și, deci, adresa nu constituie o probă în sensul celor pretinse de recurenți. Așadar, confirmând considerentele instanței de fond, conforme cu cele statuate de CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Înalta Curte reține că raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. recurenții au devenit plătitori de TVA începând cu 1 noiembrie 2007. De asemenea, raportat la prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., care dau dreptul autorității fiscale să reîncadreze forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității, Înalta Curte constată că nu este necesară exercitarea unei acțiuni pauliene (sau îndeplinirea condițiilor acțiunii pauliene) pentru recalificarea juridică a contractelor de donație, interpretarea recurenților adăugând la lege.

Starea de fapt a fost corect reținută de instanța de fond în baza actelor dosarului și a propriilor aprecieri, cu consecința luării în calcul a contractelor de donație la calculul bazei de impunere. În sfârșit, referitor la criticile privind cuantumul obligațiilor accesorii reprezentate de majorări (denumire valabilă până la modificările aduse Codului de procedură fiscală prin O.U.G. nr. 39/2010)/dobânzi (ulterior modificărilor aduse de O.U.G. nr. 39/2010) și penalități, instanța de control judiciar, luând în considerare practica judiciară a Curții de Justiție a Uniunii Europene (în special cauza C-183/14, Salomie și Oltean, paragrafele 50 - 52), apreciază că majorările/dobânzile și penalitățile stabilite prin deciziile de impunere, reduse proporțional cu reducerea obligațiilor principale, nu depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legii, respectiv asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

Este adevărat că prin Decizia nr. 2960 din 30 septembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. z/54/2012 și prin Decizia nr. 3477 din 5 noiembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x1/54/2012* instanța supremă a dezlegat diferit chestiunea obligațiilor accesorii, totuși aceste hotărâri judecătorești de speță nu reprezintă o practică unitară și consolidată de la care prezenta decizie să se abată. 3.2 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (DGRFP Cluj) Recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 4 și 8 din noul C. proc. civ. (2010); legea nu este incidentă în cauză deoarece procesul a început înainte de intrarea ei în vigoare. Totuși, motivele invocate de recurentă pot fi încadrate în prevederile art. 304 pct. 4 și 9 din vechiul C. proc.

civ. (1865) aplicabil în cauză, instanța urmând să le analizeze în aceste limite. În ce privește primul motiv de recurs (depășire atribuțiilor puterii judecătorești), Înalta Curte face trimitere la cele deja arătate în discutarea recursului reclamanților, arătând că prima instanță a verificat legalitatea actelor administrativ-fiscale prin raportare la actele normative cu forță juridică superioară în temeiul și în executarea cărora au fost emise, precum și la practica juridică a Curții de Justiție a Uniunii Europene, fără să se substituie altor autorități publice, judecând în limitele competențelor conferite de lege. În consecință, criticile pârâtei sunt neîntemeiate.

Cu privire la al doilea motiv de recurs (hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii) se rețin următoarele: Apărările legate de aplicarea cotei reduse de TVA și de acordare a dreptului de deducere vor fi înlăturate ca neîntemeiate în condițiile în care instanța de fond s-a bazat pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză și a aplicat corect dispozițiile legale la o stare de fapt pe deplin lămurită. Criticile recurentei, generale și fără o referire concretă la actele dosarului, nu sunt de natură să conducă la modificarea sentinței sub acest aspect.

În schimb, recursul este întemeiat în ce privește reducerea obligațiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina reclamantului A. Astfel, instanța de fond a redus aceste obligații la maximul 50% din debitul principal în baza aprecierii că acest cuantum respectă principiul proporționalității (debit principal - 389.047 RON, majorări - 205.967 RON și penalități - 38.297 RON; totalul de 244.264 RON al obligațiilor accesorii a fost redus la jumătate din debitul principal, respectiv 194.525,5 RON; cf. calculelor din raportul de expertiză, în special filele 115-119 dos fond). Procedând astfel, a pronunțat o hotărâre netemeinică, în baza unei aprecieri contrare dispozițiilor exprese ale art. 119 art. 120 și, începând cu modificările aduse prin O.U.G.

nr. 39/2010, art. 1201 C. proc. fisc. Așa cum se arată în cuprinsul paragrafului 50 din C-183/14, Salomie și Oltean, a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității”. Potrivit celor arătate în parag.

51 al aceleiași hotărâri, „Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată”. Or, luând în considerare împrejurările concrete ale speței, și în special comportamentul reclamantului care nu a colaborat cu autoritățile fiscale, Înalta Curte apreciază diferit de instanța de fond și consideră că obligațiile accesorii stabilite în sarcina acestuia respectă principiul proporționalității.

Deciziile instanței europene invocate în apărare sunt străine de datele prezentei cauze și nu sunt de natură să modifice percepția instanței. În consecință, obligațiile de plată ale reclamantului-intimat A. vor fi următoarele: debit principal - 389.047 RON, majorări - 205.967 RON și penalități - 38.297 RON; consecința va fi aceea că actele fiscale referitoare la acesta vor fi anulate doar pentru suma de totală de 288.199 RON, constând în TVA și accesorii (reprezentând diferența până la suma de 921.510 RON stabiliți prin decizia de impunere). 4. Soluția Înaltei Curți Așa fiind, pentru considerentele mai sus arătate, în temeiul art. 312 C. proc. civ.

(1865), Înalta Curte, cu majoritate, va respinge recursul declarat de reclamanții A. și B., va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, și va modifica în parte sentința recurată, în sensul că va anula în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012, Decizia de impunere nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. 30604 din 1 din 17 iulie 2012, privind pe reclamantul A., respectiv pentru suma de totală de 288.199 RON, constând în TVA și accesorii. Va menține în rest dispozițiile atacate.

PENTRU ACESTE

MOTIVE ÎN NUMELE LEGII D E C I D E Cu majoritate, Respinge recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva Sentinței civile nr. 414 din 08 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței civile nr. 414 din 8 octombrie 2015 îndreptată prin încheierea din data de 30 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința recurată, în sensul că anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 664 din 28 septembrie 2012, Decizia de impunere nr. 30604/1 din 17 iulie 2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. 30604/1 din 17 iulie 2012, privind pe reclamantul A., respectiv pentru suma de totală de 288.199 RON, constând în TVA și accesorii.

Menține în rest dispozițiile atacate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică astăzi, 30 mai 2016. OPINIA SEPARATĂ În dezacord cu concluzia majorității, apreciez că și recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca se impunea a fi respins, ca nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare. 1. Referitor la critica ce vizează aplicarea cotei reduse de TVA de 5% Contrar susținerilor recurentei, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, coroborate cu constatările și concluziile expertizei judiciare întocmite în cauză, rezultă că la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare au existat declarațiile în formă autentică date de cumpărători care confirmă îndeplinirea condițiilor stabilite de art. 140 alin. (2 1 ) din C. fisc.

pentru aplicarea cotei de TVA de 5%, declarații pe care organul fiscal a refuzat să le ia în considerare. Au fost prezentate în acest sens 15 contracte de vânzare-cumpărare care conțin în cuprinsul lor declarația pe propria răspundere dată de cumpărători în vederea aplicării cotei reduse de TVA. Prin urmare, au fost îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege, atât cele de fond, cât și cele de formă, pentru aplicarea cotei de TVA de 5%, astfel că în mod legal prima instanță a validat modul de calcul prezentat de expert în anexa 2 la raportul de expertiză, rezultând o taxă colectată mai mică cu 122.619 RON pentru fiecare dintre reclamanți.

2. Referitor la critica ce vizează dreptul de deducere a TVA În această privință, sunt decisive cele statuate de Curtea de Justiție prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, în sensul că: „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoare adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoare adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate”.

La par.60, instanța europeană a arătat că înregistrarea în scopuri de TVA, precum și obligația persoanei impozabile a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept. Mai mult, la par. 64, constatând că în speța supusă analizei sale cerințele de fond privind dreptul de deducere ar fi îndeplinite, Curtea de Justiție a apreciat că amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane, pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea corelării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.

În considerarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene și ținând seama de caracterul general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării oferite de Curtea de Justiție, în mod just prima instanță a recunoscut în favoarea reclamantei B. dreptul de deducere a TVA conform concluziilor expertului, cuprinse în răspunsul la obiecțiuni. Referitor la susținerile recurentei, în sensul că dreptul de deducere a TVA nu a fost verificat de organul fiscal și că instanța de judecată nu se putea substitui acestuia, este esențial de precizat faptul că reclamanții au solicitat recunoașterea dreptului de deducere încă din perioada controlului, inclusiv în procedura contestației administrative, însă acest drept le-a fost refuzat, pe motiv că nu au fost înregistrați ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Mai mult, cu ocazia efectuării expertizei judiciare, organul fiscal a avut posibilitatea să ia cunoștință de documentele prezentate în justificarea dreptului de deducere, de constatările și concluziile expertului în această privință. Prin urmare, este neîntemeiată și critica privitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA. 3. Referitor la obligațiile fiscale accesorii Critica recurentei are în vedere limitarea obligațiilor fiscale accesorii în cazul reclamantului A., prin aplicarea procentului de 50% din debitul principal.

Și în această privință, sunt obligatorii elementele de interpretare furnizate de către Curtea de Justiție în cauza Salomie și Oltean, în sensul că ”revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod corect și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată”. Evaluând atât conduita administrației, cât și a reclamanților în circumstanțele cauzei, ținând seama și de calificarea dată de Curtea de Justiție practicii administrative ca fiind una „regretabilă”, în mod just prima instanță a apreciat că: (i) accesoriile datorate de reclamantul, reprezentând cca.

62,78% din debitul principal, chiar în urma recunoașterii dreptului de deducere și în condițiile în care au fost calculate doar până la data de 25 iunie 2012, încalcă principiul proporționalității; (ii) este echitabil ca sarcina obligațiilor fiscale accesorii să fie divizată între părți, în cote egale. Faptul că accesoriile calculate de organul fiscal nu au caracter de sancțiune de natura celei contravenționale sau penale a fost avut în vedere de prima instanță atunci când, având ca reper cele statuate de Curtea de Justiție prin Hotărârea din data de 16 iulie 2015, în cauza C-255/14, Chemielewschi, a apreciat că un cuantum al accesoriilor care să nu depășească 50% din debitul principal este un cuantum rezonabil, care răspunde exigențelor principiului proporționalității.

Prin urmare, se impune menținerea hotărârii primei instanțe și sub aspectul obligațiilor fiscale accesorii. 4. Referitor la cheltuielile de judecată Recurenta susține că prima instanță nu a motivat în concret în ce proporție a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată pentru a putea analiza temeinicia stabilirii acestora. Această susținere este nereală, întrucât în considerentele sentinței recurate prima instanță a prezentat în detaliu toate aspectele pe care și-a fundamentat soluția de acordare a cheltuielilor de judecată parțiale, în cuantum de 2.768,6 RON. În concluzie, pentru toate considerentele expuse, apreciez că și recursul declarat de pârâtă se impune a fi respins ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ. (1856). Procesat de GGC - LM