Decizia nr. 146/2022 — ÎCCJ — recurs

Prin Decizia nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității cererii de revizuire și a respins, ca nefondată, cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019. II. Cererea de recurs

Revizuentul A. a declarat recurs împotriva deciziei menționate la pct. 1, în temeiul art. 513 alin. (6) din C. proc. civ. și invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în întregime a deciziei recurate și, în rejudecarea căii extraordinare de atac, admiterea cererii de revizuire a deciziei civile nr. 1231 din 3 octombrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2019, cu consecința anulării ultimei hotărâri și, pe cale de consecință, casarea în parte a hotărârii atacate în ceea ce privește neacordarea dobânzilor fiscale în cauză, respectiv obligarea intimatei la plata dobânzii fiscale aferente sumei de 109.071 RON, calculate de la data de 1 octombrie 2008.

În esență, recurentul-revizuent expune criticile arătate în continuare, susținând că instanța nu a luat în considerare autoritatea de lucru judecat, aplicând greșit art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și a nesocotit principiul priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituție.

În ceea ce privește încălcarea autorității de lucru judecat, sunt criticate considerentele prin care s-a reținut că nu a fost încălcat efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, întrucât, pe de o parte, prin decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel Cluj nu s-a reținut o condiționare a aplicării dreptului de deducere a TVA până la depunerea unui decont de taxă, pentru motivul că reclamantul nu era înregistrat ca plătitor de TVA, iar, pe de altă parte, nu a existat un refuz nejustificat din partea autorității publice, deoarece autoritatea fiscală a răspuns cererii petentului în sensul că, pentru a obține sumele solicitate, trebuie să parcurgă o procedură administrativă de rambursare a TVA în acord cu sentința civilă nr. 4090/2017, astfel cum aceasta a fost completată prin sentința civila nr. 6658/2017, ambele pronunțate de Tribunalul Cluj.

În acest sens, se arată că, în cuprinsul deciziei civile nr. 1231 din 3 octombrie 2019, Curtea de Apel Cluj nu a dispus, în mod explicit, cu privire la dobânzile fiscale aferente TVA de recuperat, dar acest aspect se deduce din faptul că s-a considerat că recuperarea TVA se poate face pe calea procedurii de rambursare a acesteia, respectiv pe calea decontului de TVA, dacă mai sunt îndeplinite condițiile procedurale, astfel că nu mai poate fi pus în discuție momentul de la care TVA trebuie restituit și, implicit, condițiile în care pot fi cerute dobânzile fiscale aferente, acestea putând fi solicitate în situația în care decontul de TVA nu este soluționat în termenul legal și, nicidecum, de la momentul la care recurentul trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Or, sub acest aspect, instanța a constat că recurentul a depus decontul de TVA aferent trimestrului IV 2018 în care sunt menționate sumele reprezentând TVA deductibil stabilite prin sentința nr. 4090/2017 pronunțată de Tribunalul Cluj, înregistrat la intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la 09.01.2019, cererea fiind soluționată în termenul legal, prin Decizia de nemodificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/28.02.2019.

Recurentul-revizuent susține că aceste considerente decizorii încalcă autoritatea de lucru judecat a considerentelor deciziei civile nr. 6841/2015 a Curții de Apel Cluj, pronunțată în dosarul nr. x/2011, din care rezultă că dreptul de deducere și exigibilitatea TVA nu pot fi amânate la aplicare până la depunerea unui prim decont de TVA. Din moment ce dreptul de deducere trebuie recunoscut de la momentul când TVA este exigibilă, și dreptul la dobânda aferentă aceleiași sume se naște din același moment. În speță, s-a statuat cu autoritate de lucru judecat că dreptul de deducere trebuia recunoscut și în lipsa unui decont, astfel că obligația de plată a dobânzii nu poate fi condiționată de depunerea decontului, cum s-a reținut în mod greșit în decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019.

Se susține că, prin decizia recurată, instanța de judecată nu a luat în considerare că organul fiscal solicită, prin parcurgerea procedurii administrative, tocmai depunerea de către contribuabil a decontului aferent, deși s-a statuat prin prima hotărâre judecătorească a Curții de Apel Cluj că dreptul de deducere este recunoscut indiferent de depunerea sau nu a unui decont.

În susține, recurentul-revizuent invocă practica recentă a Curții de Apel Cluj, prin care se confirmă faptul că dobânzile se datorează de la momentul care nașterii dreptului de deducere a TVA (Decizia nr. 1058 din 11 septembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal).

În ceea ce privește încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, se afirmă că, prin decizia atacată cu revizuire și prin decizia recurată este negat dreptul recurentului-revizuent de a obține dobânzi în caz de executare cu întârziere a obligației de rambursare a TVA, fiind nerespectate dispozițiile privind prioritatea dreptului Uniunii europene, în condițiile în care s-a constatat în mod definitiv că are dreptul de a obține rambursarea TVA în cuantum de 109.071 RON, aspect confirmat prin recunoașterea făcută de organele fiscale, odată cu executarea voluntară a obligației principale de plată.

Raportat la aceleași considerente ale Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019, menționate anterior la pct. 5 din prezenta decizie, recurentul-revizuent susține că, prin hotărârea atacată cu revizuire și prin hotărârea dată în revizuire, se încalcă principiul priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituție. În acest sens, se invocă hotărârea CJUE din 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 Rafinăria Steaua Română, prin care s-a reținut că "Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabila care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească". Susține recurentul-revizuent că se află într-o situație similară celei avute în vedere la pronunțarea hotărârii CJUE, întrucât, după înregistrarea din oficiu ca plătitor de TVA, i s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a TVA și este de avut în vedere că, pentru perioada de referință, după ce a fost considerat plătitor de TVA, organele fiscale au determinat accesorii fiscale pentru îndeplinirea cu întârziere a obligațiilor de înregistrare și plată a TVA, deși era îndreptățit să-și exercite dreptul de deducere a TVA încă de la momentul considerării ca plătitor de TVA, așa cum rezultă și din raționamentul instanței europene din cauza Salomie și Oltean.

Recurentul arată că s-a aflat în imposibilitate de a formula o cerere de rambursare propriu-zisă anterior pronunțării instanțelor, având în vedere că autoritățile fiscale au refuzat să îi acorde drept de deducere în procedura administrativ-fiscală.

În context, se invocă Decizia nr. 7712 din 12 decembrie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție în care s-a reținut că "(...) motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță, neexistând vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Recurentul-revizuent mai afirmă că faptul de a nu fi solicitat în etapa de fond a dosarului nr. x/2011 dobânzile fiscale nu poate împiedica obținerea dobânzilor pe cale separată, în cadrul prezentului litigiu, în acest sens fiind și jurisprudența Curții de Apel București (Decizia nr. 904/2016), în care s-a reținut că "dobânda legală este un drept accesoriu celui principal și trebuia pretinsă și acordată împreună cu debitul principal prin aceleași sentințe. Nu există nici un temei legal care să interzică creditorului să pretindă un drept accesoriu cum este dobânda legală pe calea unei cereri în justiție separate de cea prin care au pretins dreptul principal".

Potrivit principiului echivalenței, particularul afectat de o măsură nelegală a administrației fiscale trebuie să beneficieze de același tratament, adică să i se acorde dobânzi pentru recunoașterea cu întârziere a unui drept. Dacă dreptul de deducere i-ar fi fost recunoscut la timp, recurentul-revizuent susține că ar fi trebuit să poată beneficia de rambursarea TVA cu mult anterior momentului precizat de instanța de fond și ar fi trebuit să i se acorde dobânzi fiscale pentru suma în discuție cu începere de la 1 octombrie 2008.

În susținere, recurentul-revizuent invocă practica recentă a Curții de Apel Cluj (Decizia civilă nr. 1058 din 11 septembrie 2019), în sensul că dobânzile de datorează de la momentul îndreptățirii exercitării dreptului de deducere a TVA, precum și jurisprudența Curții de Apel Brașov (Decizia civilă nr. 822/2016) și raționamentul Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele referitoare la taxele auto prelevate în mod nelegal de Statul Român conform căruia este inechitabilă raportarea, pentru determinarea dobânzilor doar la momentul formulării cererii de restituire (Hotărârea din 18 aprilie 2013 în cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu și a Administrației Fondului pentru Mediu). III. Apărările formulate în recurs

Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care invocă inadmisibilitatea recursului, susținând că, față de situația de fapt și de drept din cauza dedusă judecății, pretențiile revizuentului sunt motivate formal pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nefiind făcută dovada încadrării în ipoteza normei, iar, în subsidiar, se solicită respingerea recursului, ca nefondat. IV. Considerentele Înaltei Curți

Cu titlu prealabil, se constată că susținerile intimatei referitoare la inadmisibilitatea recursului reprezintă în realitate apărări în sensul caracterului nefondat al cererii de revizuire în raport cu cerințele decelate în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prezentul recurs fiind admisibil conform dispozițiilor art. 513 alin. (6) din C. proc. civ., care prevăd următoarele: "Dacă revizuirea s-a cerut pentru hotărâri potrivnice, calea de atac este recursul. În cazul în care revizuirea a fost soluționată de una dintre secțiile Înaltei Curți de Casație și Justiție, recursul este de competența Completului de 5 judecători".

Susținerile din recurs întemeiate pe încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituție, caz de revizuire specific materiei contenciosului administrativ conform art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, nu pot forma obiectul analizei în cadrul recursului reglementat de art. 513 alin. (6) din C. proc. civ., care este limitat la soluția dată cererii de revizuire pentru hotărâri potrivnice formulate în temeiul art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Astfel, competența conferită Completului de 5 judecători de a cenzura în recurs hotărârea pronunțată de o secție civilă a Înaltei Curți de Casație și Justiție în soluționarea revizuirii întemeiate pe motivul reglementat de art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu poate fi extinsă în cazul hotărârii pronunțate de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție în soluționarea unei cereri de revizuire formulate în temeiul art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, hotărâre care este definitivă și în privința căreia legea nu reglementează calea de atac a recursului.

Criticile recurentului vizând încălcarea autorității de lucru judecat se circumscriu și vor fi analizate prin prisma motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., conform căruia "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...) când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat", iar nu prin prisma motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat în cererea de recurs, care se referă la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În analiza recursului, prezintă relevanță următoarele aspecte referitoare la litigiile în care au fost pronunțate hotărârile potențial potrivnice în opinia recurentului-revizuent.

Dosarul nr. x/2019 are ca obiect cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj la 12 februarie 2019, prin care reclamantul A. a solicitat obligarea pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la rambursarea sumei de 109.071 RON, reprezentând TVA de rambursat de la bugetul de stat, rezultat ca diferență între TVA în cuantum de 126.668 RON și TVA în valoare de 17.597 RON, plata dobânzii fiscale aferente sumei de 109.071 RON, calculată de la data la care a devenit plătitor de TVA, 01.10.2008.

Prin Decizia nr. 1231 din 3 octombrie 2019, Curtea de Apel Cluj a respins recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 1.064 din 7 mai 2019, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2019, reținând, în esență, următoarele: "Problema de drept care se pune în (...) recurs este în ce măsură pretențiile formulate de către recurentul-reclamant A. prin cererea de chemare în judecată soluționată prin sentința recurată au primit dezlegare prin sentința nr. 4090 din 7 iulie 2017 a Tribunalului Cluj, fiind, astfel, în prezența efectului pozitiv al lucrului judecat. În acest context, Curtea constată că, prin sentința nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, s-a stabilit că recurentul are un drept de deducere aferent operațiunilor derulate în anii 2007, 2008 și 2009, în sumă totală de 126.668 RON; că TVA de colectat este în valoare de 17.597 RON și că recurentul este îndreptățit să recupereze suma totală de 147.876 RON, din care 109.071 RON, TVA rezultată în urma dreptului de deducere și 38.805 RON, sumă achitată de către recurent. Recurentul a formulat cererea de lămurire a dispozitivului sentinței nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, cerere admisă prin sentința nr. 6658 din 6 decembrie 2017, prin care s-a dispus completarea dispozitivului sentinței nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, în sensul că s-a dispus restituirea sumei de 38.805 RON achitată de către reclamant, plus dobânda fiscală calculată de la data plății și până la data restituirii În considerentele acestei sentințe, a reținut Tribunalul Cluj că o completare a dispozitivului în sensul arătat anterior, lămurește și aspectele aduse în discuție de către pârâtă prin cererea sa, organele fiscale fiind ținute să restituie suma încasată de 38.805 RON achitată de către reclamant, plus dobânda fiscală calculată de la data plății și până la data restituirii, rămânând ca TVA de recuperat să fie solicitată pe calea procedurii de rambursare de TVA, dacă mai sunt îndeplinite condițiile procedurale. Este real că instanța investită cu soluționarea cererii de completare/lămurire a dispozitivului sentinței nr. 4090/2017 nu a dispus, în mod explicit, cu privire la dobânzile fiscale aferente TVA de recuperat, dar acest aspect se deduce din faptul că a considerat că recuperarea TVA se poate face pe calea procedurii de rambursare a acesteia, respectiv pe calea decontului de TVA, dacă mai sunt îndeplinite condițiile procedurale. Prin urmare, fiind lămurită modalitatea în care se poate solicita rambursarea TVA, respectiv pe calea procedurii de rambursare a TVA, nu mai poate fi pus în discuție momentul de la care acesta trebuie restituit și, implicit, condițiile în care pot fi cerute dobânzile fiscale aferente, fiind evident că acestea pot fi solicitate în situația în care decontul de TVA nu este soluționat în termenul legal și, nicidecum, de la momentul la care recurenta trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA. Or, din această perspectivă, Curtea constată că recurenta a depus decontul de TVA aferent trimestrului IV din anul 2018 în care sunt trecute pe rândurile de regularizare sumele reprezentând TVA deductibil stabilite prin sentința nr. 4090/2017 pronunțată de Tribunalul Cluj, înregistrat la intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la 09.01.2019, cererea fiind soluționată în termenul legal, prin Decizia de nemodificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/28.02.2019."

Dosarul nr. x/2011 are ca obiect cererea înregistrată la Tribunalul Cluj la 31 ianuarie 2011, prin care reclamantul A. a chemat în judecată pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului Cluj, solicitând a se dispune anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației cu nr. 123/2010, emisă de aceasta la data de 27.07.2010, cu consecința anulării în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata TVA stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr. 8.030/09.04.2010, a raportului de inspecție fiscală încheiat la 09.04.2010, ce a stat la baza emiterii acesteia și restituirea sumei totale de 38.805 RON, achitată în baza actelor atacate, din care: 32.939 RON - TVA și 5.866 RON - majorări de întârziere aferente TVA. Totodată, s-a solicitat obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale de la data de 27.06.2010 și până la data restituirii efective, și a dobânzii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 pentru perioada 02.03.2010-26.06.2010, cu cheltuieli de judecată.

În dosarul nr. x/2011, prin decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015, în ceea ce privește cererea formulată de recurentul-reclamant A., Curtea de Apel Cluj a admis recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 11625 din 9 iulie 2013 a Tribunalului Cluj, pe care a casat-o în întregime, și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În susținerea cererii de revizuire, precum și prin criticile din prezentul recurs, recurentul-revizuent A. invocă următoarele considerente ale deciziei civile nr. 6841 din 22 octombrie 2015: "Curtea va achiesa, însă, criticilor conform cărora actul atacat de reclamantul A. a fost încheiat cu nesocotirea principiului neutralității TVA, din taxa colectată stabilită prin actul administrativ-fiscal emis pe numele reclamantului A., acesta din urmă având de principiu dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate operațiunilor considerate de organul fiscal ca fiind impozabile, pentru întreaga perioadă supusă controlului. Prin hotărârea pronunțată în această cauză, CJUE a reținut că «Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.» Pentru a ajunge la această dezlegare, Curtea relevă în cadrul paragrafelor 63 și 64 următoarele: «Faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68). În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii. » . (...) Dispozițiile legale naționale care condiționau exercitarea dreptului de deducere al TVA de o prealabilă înregistrare a persoanei fizice în scopuri de TVA sunt incompatibile cu dreptul național, întrucât dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut automat, chiar și pentru perioada anterioară desfășurării unei activități economice. O decizie de impunere și un raport de inspecție fiscală din anul 2010, în cuprinsul cărora s-a refuzat recunoașterea dreptului de deducere al TVA la nivelul anului 2007, 2008, 2009 și a fost îndrumat contribuabilul să-și exercite acest drept prin primul decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA, sunt esențialmente nelegale, pentru că interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene produce efecte retroactive."

În dosarul nr. x/2011, în rejudecare după casarea cu trimitere dispusă prin decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, prin sentința civilă nr. 4090 din 7 iulie 2017, Tribunalul Cluj a dispus următoarele: (i) Admite cererea formulată reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; (ii) Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 123/27.07.2010, Decizia de impunere nr. x/09.04.2010 și Raportul Inspecției fiscale 8030/09.04.2010. (iii) Stabilește obligațiile fiscale ale reclamantului conform raportului de expertiză. (iv) Stabilește că reclamantul avea obligația depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA începând cu 01.10.2008. Stabilește că pentru un număr de 18 contracte de vânzare-cumpărare, sunt întrunite condițiile de aplicare a cotei de 5% TVA, iar pentru celelalte 11 contracte se aplică cota de 19% TVA. (v) Stabilește baza impozabilă cu TVA de 19% inclusă în prețul vânzare-cumpărare 59.268 RON. (vi) Stabilește baza impozabilă cu TVA de 5% inclusă în prețul vânzare-cumpărare, 170.823 RON. (vii) Stabilește că reclamantul are un drept de deducere aferent operațiunilor derulate, în anii 2007, 2008 și 2009 în sumă totală de 126.668 RON. (viii) Stabilește că TVA de colectat este în valoare de 17.597 RON. (ix) Stabilește că reclamantul este îndreptățit să recupereze suma totală de 147.876 RON, din care 109.071 RON TVA rezultată în urma dreptului de deducere și 38.805 RON, sumă achitată de către reclamant. (x) Obligă instituția pârâtă la plata în favoarea reclamantului a cheltuielilor de judecată 5.456,32 RON.

Prin sentința civilă nr. 6658 din 6 decembrie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2011, Tribunalul Cluj a admis cererile formulate de reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a dispus completarea dispozitivului sentinței nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj în sensul că dispune restituirea sumei de 38.805 RON achitată de către reclamant, plus dobânda fiscală calculată de la data plății și până la data restituirii.

În esență, atât prin cererea de revizuire, cât și prin criticile din prezentul recurs, recurentul-revizuent susține că cele reținute de Curtea de Apel Cluj în considerentele Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019 - în sensul că TVA de recuperat se solicită pe calea procedurii administrative de rambursare a TVA, dacă mai sunt îndeplinite condițiile procedurale, atât restituirea TVA, cât și dobânzile fiscale aferente putând fi solicitate pe calea decontului de TVA aferent trimestrului IV 2018, în care au fost menționate sumele reprezentând TVA deductibil stabilite prin sentința nr. 4090/2017 a Tribunalului Cluj, decont soluționat în termenul legal de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - ar încălca autoritatea de lucru judecat a considerentelor deciziei civile nr. 6841 din 22 octombrie 2015, din care rezultă că dreptul de deducere și exigibilitatea TVA nu pot fi amânate la aplicare până la depunerea unui prim decont de TVA. Din moment ce dreptul de deducere trebuie recunoscut de la momentul când TVA este exigibilă, și dreptul la dobânda aferentă aceleiași sume se naște din același moment. Sub acest aspect, recurentul-revizuent susține că s-a statuat cu autoritate de lucru judecat că dreptul de deducere trebuia recunoscut și în lipsa unui decont, astfel că obligația de plată a dobânzii nu poate fi condiționată de depunerea decontului, cum s-a reținut în mod greșit în decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel Cluj.

Așa cum a reținut întemeiat instanța de revizuire, revizuentul invocă autoritatea de lucru judecat a considerentelor deciziei civile nr. 6841/2015 a Curții de Apel Cluj, pronunțată în dosarul nr. x/2011 pe care o opune considerentelor Deciziei nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel Cluj, în sensul celor arătate anterior, indicând drept temei de drept dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. 8 coroborat cu art. 430 alin. (2) din C. proc. civ.

Raportat la temeiurile de drept invocate de recurentul-revizuent, prezintă relevanță faptul că, în jurisprudența Curții Constituționale (Decizia nr. 417 din 17 iunie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1035 din 29 octombrie 2021, paragrafele 17 - 19. În același sens, Decizia nr. 8 din 14 ianuarie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 446 din 27 mai 2020, paragrafele 17 și 18; Decizia nr. 346 din 16 iunie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1104 din 19 noiembrie 2020, paragrafele 16 și 17), s-au reținut următoarele: "(...) revizuirea, la fel ca orice altă cale de atac, indiferent de caracterul acesteia - ordinară sau extraordinară, de reformare sau de retractare, devolutivă sau nedevolutivă - se îndreaptă împotriva soluției cuprinse în dispozitivul hotărârii. Chiar dacă, în concepția actuală a C. proc. civ., se bucură de autoritate de lucru judecat atât dispozitivul hotărârii, cât și considerentele pe care acesta se sprijină, după cum prevede art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., revizuirea întemeiată pe motivul nesocotirii autorității de lucru judecat nu poate viza decât soluția pronunțată, de vreme ce efectul admiterii cererii de revizuire este, conform art. 513 alin. (4) din C. proc. civ., anularea ultimei hotărâri, în întregul ei, fără analiza eventualei contrarietăți existente între considerentele decisive ale hotărârilor în discuție. (...) art. 461 alin. (2) din același cod reglementează și problema considerentelor, în sensul că, potrivit acestuia, calea de atac poate să vizeze anumite considerente ale hotărârii, și anume cele prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greșite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea. Într-o asemenea situație, instanța, admițând calea de atac, va înlătura acele considerente și le va înlocui cu propriile considerente, menținând soluția cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate. Această ipoteză este valabilă însă numai în ceea ce privește căile de atac de reformare, întrucât necesită un control judiciar efectiv al hotărârii, iar nu și în ceea ce privește căile de atac de retractare, așa cum este revizuirea, ceea ce justifică, de altfel, soluția pronunțată de instanță în cazul încuviințării cererii de revizuire pentru cazul hotărârilor potrivnice, constând în anularea celei din urmă hotărâri și, după caz, trimiterea cauzei spre rejudecare. În ceea ce privește considerentele prin care a fost soluționată pe cale incidentală o chestiune litigioasă (așa-numitele considerente decizorii), Curtea a observat că nu pot constitui motiv de revizuire a celei de-a doua hotărâri ca urmare a faptului că ar contraveni considerentelor decizorii cuprinse într-o altă hotărâre anterioară. Aceasta, deoarece o astfel de ipoteză este exclusă de existența unei alte căi procedurale puse la îndemâna părții interesate încă din timpul soluționării celui de-al doilea proces, și anume posibilitatea acesteia de a invoca excepția autorității de lucru judecat cu referire la soluția dată cu privire la aceeași chestiune litigioasă rezolvată pe cale incidentală într-o cauză precedentă. Prin urmare, în condiții de diligență procesuală, se poate preveni apariția unor considerente decizorii contradictorii, astfel încât să nu se mai pună problema unei eventuale revizuiri întemeiate pe un asemenea motiv. Se valorifică astfel efectul pozitiv al lucrului judecat, consacrat de art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit căruia oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă."

În acest context și în condițiile în care nu este identificată o situație de contrarietate între dispozitivele hotărârilor invocate în susținerea motivului de revizuire reglementat de art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se constată că, prin decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019, Curtea de Apel Cluj a analizat respectarea autorității de lucru judecat a sentinței nr. 4090 din 7 iulie 2017, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr. x/2011, în rejudecare după casarea cu trimitere dispusă prin decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, sentințe invocate de recurentul-revizuent în susținerea pretențiilor sale din revizuire și din prezentul recurs.

Or, așa cum s-a reținut în mod constant în jurisprudența Completului de 5 judecători (cu titlu de exemplu, Deciziile nr. 329/2017, nr. 120/2019, nr. 44/2020, nr. 114/2021, nr. 118/2021 și nr. 286/2021), în ipoteza cererii de revizuire pentru hotărâri definitive potrivnice, este necesar ca, în litigiul în care a fost pronunțată ultima hotărâre (în speță, decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019), să nu fi fost invocată autoritatea de lucru judecat decurgând dintr-o hotărâre anterioară ori, deși a fost invocată, instanța să fi omis a se pronunța asupra acestei excepții.

Această cerință derivă din faptul că, în cadrul acestei căi extraordinare de atac, instanța de revizuire nu efectuează o analiză de legalitate și temeinicie a hotărârii atacate cu revizuire, ca un corolar al principiului res judicata, specific hotărârilor judecătorești definitive, vizate de motivul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., așa cum rezultă, de altfel, din jurisprudența menționată a Curții Constituționale.

Or, în speță, instanța care a pronunțat hotărârea (Decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019) care a format obiectul cererii de revizuire a fost învestită și a analizat existența autorității de lucru judecat a sentințelor menționate de care se prevalează recurentul-revizuent în susținerea revizuirii și, subsecvent, în susținerea criticilor din prezentul recurs, referitoare la rambursarea TVA în procedura administrativă prin depunerea decontului de TVA.

Subsumat motivului de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de revizuire nu are competența de a efectua o examinare a legalității și temeiniciei hotărârilor potențial potrivnice în opinia revizuentului pentru a decide care este cea corectă, întrucât scopul acestui motiv de revizuire nu este cel al corectării unor eventuale greșeli de judecată, ci de a asigura respectarea autorității de lucru judecat, aspect analizat, așa cum rezultă cu evidență, în considerentele hotărârii atacate cu revizuire.

În concluzie, instanței de revizuire nu îi este permis să se transforme în instanță de recurs și nu îi este permis să cenzureze modalitatea în care o altă instanță a dat efect sau nu autorității de lucru judecat în forma sa pozitivă. Odată ce o instanță s-a pronunțat asupra acestui aspect, infirmarea unei astfel de soluții se poate face numai într-o cale de atac de reformare, iar nu pe calea revizuirii - cale de atac extraordinară, de retractare, nedevolutivă - formulate în baza art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în cadrul căreia instanța de revizuire nu este chemată să cenzureze o judecată anterioară, astfel cum se solicită, în fapt, în prezenta în cauză.

În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că "securitatea juridică implică respectul pentru principiul res judicata, care constituie principiul caracterului definitiv al hotărârilor judecătorești. Acest principiu subliniază că nicio parte nu poate solicita revizuirea unei hotărâri definitive și obligatorii doar pentru a obține o nouă rejudecare a cauzei. Puterea de revizuire a instanțelor superioare ar trebui utilizată pentru a corecta erorile judiciare, și nu pentru a se ajunge la o nouă examinare a cauzei. Revizuirea nu ar trebui tratată ca un apel deghizat, iar simpla posibilitate de a exista două puncte de vedere asupra unei probleme nu este un temei pentru reexaminare (a se vedea Ryabyk împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, par. 52, CEDO 2003-IX, în Hotărârea Mitrea împotriva României, par. 24, publicată în M.Of. nr. 455/21.12.2010).

În consecință, se reține că atât pe calea revizuirii soluționate prin Decizia nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019, cât și pe calea prezentului recurs, recurentul-revizuent tinde să transforme calea extraordinară de atac a revizuirii, subsumată rigorilor expuse anterior, într-un recurs deghizat prin care tinde să repună în discuție o hotărâre judecătorească definitivă (Decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel Cluj) prin care instanța de recurs a analizat și s-a pronunțat asupra autorității de lucru judecat a hotărârilor judecătorești anterioare (Decizia civilă nr. 6841 din 22 octombrie 2015 și sentințele nr. 4090/2017și nr. 6658/2017 ale Tribunalului Cluj).

De altfel, în cauza dedusă judecății, în sensul celor arătate în precedent, instanța de revizuire a reținut întemeiat că, prin decizia civilă nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel Cluj, nu este condiționată aplicarea dreptului de deducere a TVA până la depunerea unui decont de taxă, pentru motivul că reclamantul nu era înregistrat ca plătitor de TVA, întrucât, în considerentele hotărârii atacate în cauza respectivă - Sentința nr. 1.064 din 7 mai 2019 a Tribunalului Cluj - s-a reținut că nu există un refuz nejustificat în ceea ce privește petitul privind rambursarea sumei de 109.071 RON, reprezentând TVA, având în vedere că cererea recurentului înregistrată la organul fiscal a fost soluționată prin răspunsul din 13 septembrie 2018, în acord cu cele dispuse prin sentința nr. 4090/2017, astfel cum a fost completată prin sentința nr. 6658/2017.

În concluzie, pentru toate considerentele expuse anterior, se reține, în acord cu instanța de revizuire, că, prin Decizia nr. 1231 din 3 octombrie 2019 a Curții de Apel Cluj, nu a fost încălcat efectul pozitiv al puterii de lucru judecat, ci doar s-a constatat că organele fiscale au aplicat întocmai o hotărâre judecătorească rămasă definitivă, respectiv sentința nr. 4090/2017, astfel cum a fost completată prin sentința nr. 6658/2017.

Pentru toate considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a hotărârii atacate, va fi respins, ca nefondat, recursul declarat de A. împotriva Deciziei nr. 2644 din 17 iunie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019. PENTRU ACESTE MOTIVE,