ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2027/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,  constată următoarele:

I.Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Cluj,  reclamanții AA si AB au solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud,  anularea deciziei nr. 70/28.12.2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud privind soluționarea contestațiilor împotriva deciziilor de impunere și a rapoartelor de inspecție fiscală; anularea deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 183/06.04.2011 și a raportului de inspecție fiscală aferent nr. 199/04.04.2011, ambele emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrita-Năsăud; anularea deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 566/20.10.2011 și a raportului de inspecție fiscală aferent nr. 617/14.10.2011 ambele emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

2.Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 60 din 10 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea reclamanților.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că, prin decizia de impunere nr. 183/06.04.2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei AA obligații fiscale suplimentare la sursă taxă pe valoare adăugată în sumă totală de 2.272.672 lei, după cum urmează: 1.242.651 lei, taxă pe valoare adăugată, 843.623 lei, dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 186.398 lei, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin decizia de impunere nr. 566/20.10.2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj s-au stabilit în sarcina reclamantului AB obligații fiscale în sumă de 1.910.954 lei, în a cărei componență intră taxa pe valoare adăugată în sumă de 961.863 lei, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 804.812 lei și penalități de întârziere în cuantum de 144.279 lei.

Împotriva acestor decizii, reclamanții au formulat contestație, care au fost soluționate împreună, fiind respinse prin Decizia nr. 70/28.12.2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj.

Preliminar analizei pe fond, prima instanță a analizat excepția invocată din oficiu, respectiv inadmisibilitatea invocării de motive de nelegalitate noi, care nu au fost invocate prin contestațiile administrative.

În acest context, a constatat că, prin contestația administrativă formulată în conformitate cu art.205 C. pr. fiscală împotriva deciziei de impunere nr. 566/20.10.2011 precum și a raportului de inspecție fiscală nr. 617/14.10.2011, reclamantul AB a invocat nulitatea deciziei și a raportului din perspectiva necompetenței materiale a Direcției Generale a Finanțelor Publice pentru efectuarea inspecției fiscale, nulității inspecției fiscale ca urmare a depășirii termenului de 3 luni pentru efectuarea  acesteia, nulității avizului de inspecție fiscală pentru perioada 01.01.2009-30.06.2010 și nulității avizului de inspecție fiscală nr. 1562/01.04.2011, emis ulterior realizării inspecției fiscale, inexistenței mijloacelor de probă; s-au formulat, de asemenea, apărări pe fond, cu privire la inexistența activității economice care să determine înregistrarea în scopuri de TVA, stabilirea nelegală a obligației de plată a TVA și pentru imobilele construcții care nu aveau calitatea de construcții noi potrivit legii sau pentru antecontracte de vânzare-cumpărare, cu referire la contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1335/14.09.2010, 455/16.04.2010, 1112/26.08.2010, 1209/17.09.2010, 493/12.10.2010, 1351/15.10.2010, 1381/20.10.2010, 672/28.05.2010, 649/25.05.2010 și 1350/15.10.2010, refuzul nelegal de a aplica cota redusă de TVA, dreptul de deducere a TVA cu trimitere la situația reclamantei AA, stabilirea eronată a cotei de participare de 50% a sa, critici cu privire la dubla impozitare; plata impozitului pe transferul dreptului de proprietate și aplicarea nelegală de penalități de întârziere anterior intrării în vigoare a dispozițiilor OUG nr. 39/2010 (filele 100-125  vol. I).

Prin contestația administrativ-fiscală formulată în conformitate cu art.205 C. pr. fiscală împotriva deciziei de impunere nr. 183/06.04.2011 precum și a raportului de inspecție fiscală nr. 199/04.04.2011, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, reclamanta AA a invocat nulitatea deciziei și a raportului pentru aceleași considerente ca și cele invocate de reclamantul AB (filele 229-241 vol. IV).

Acestea sunt elementele din contestațiile administrative care au făcut obiectul analizei organului fiscal și  au primit un răspuns prin decizia nr. 70/28.12.2011, care la rândul ei face obiectul prezentei acțiuni în contencios fiscal.

Reclamanții, prin cererea de chemare în judecată, au  invocat și aspecte care nu au făcut obiectul contestațiilor administrativ fiscale, respectiv nelegala extindere a perioadei verificate, din perspectiva dispozițiilor art. 98 Cod procedură fiscală, nemotivarea în fapt și în drept a rapoartelor de inspecție fiscală, nerespectarea dreptului lor la apărare în procedura administrativă, aprecierea eronată a asocierii, maniera greșită de apreciere a depășirii plafonului legal  de scutire de TVA și, consecutiv, a momentului de depășire a acestuia, majorarea nelegală a prețului tranzacției cu valoarea TVA, aplicarea eronată a cotei de TVA de 19% pentru terenul denumit „Fâneața în Dosul Dealului” din Sângeorz-Băi, care nu avea calitatea de bun impozabil conform legii, nefiind construibil, lipsa de proporționalitate a accesoriilor și modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara.

Invocarea prin cererea introductivă a acestor motive  este apreciată ca venind în contradicție cu art.8 din Legea 554/2004 și art.218 alin.2 C. pr. Fiscală, care reglementează obiectul acțiunii în contencios fiscal.

Instanța de fond a constatat că rapoartele de inspecție fiscală și deciziile de impunere au fost comunicate reclamanților, aceștia luând cunoștință despre faptul că au fost considerate persoane impozabile în sensul art. 127 Cod fiscal, astfel încât aveau posibilitatea de a invoca, în cadrul contestației administrative, toate motivele de nelegalitate, inclusiv cele invocate numai ulterior, prin cererea de chemare în judecată.

În privința hotărârii CJUE în cauza Bara, este evident că aceasta nu putea fi invocată, fiind pronunțată ulterior, dar aspectele de nelegalitate vizând modul în care au fost colectate datele cu caracter personal puteau fi invocate încă din cadrul contestației administrative, după cum putea fi invocată și modalitatea de calcul a TVA prin procedeul sutei mărite.

Instanța de fond a constatat că  motivele de nelegalitate neinvocate și prin contestațiile administrative nu pot fi analizate, din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. 2 Cod procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității actelor administrativ-fiscale fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației.

De asemenea, Curtea a constatat că, deși în contestațiile administrativ-fiscale au fost făcute apărări de fond cu privire la stabilirea nelegală a obligației de plată a TVA și pentru imobilele construcții care nu aveau calitatea de construcții noi potrivit legii sau pentru antecontracte de vânzare-cumpărare, cu referire la un număr de 10 tranzacții, aceste motive de nelegalitate nu au mai fost invocate prin acțiunea introductivă de instanță, maniera în care pârâta a soluționat acest motiv de nelegalitate devenind definitivă.

Analizând motivele de nelegalitate invocate atât în cadrul contestațiilor administrativ-fiscale, cât și prin cererea introductivă, instanța de fond a reținut următoarele:

În privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, Ordinul ANAF nr.  375 din 26.03.2009, la fel ca și ordinul ANAF nr. 2253/2011, care  i-a luat locul, nu sunt acte cu caracter normativ și ca atare, nu era necesară publicarea lor în Monitorul Oficial al României, în conformitate cu art.11 din Legea 24/2000. Deși reclamantul a susținut inopozabilitatea ordinului, Curtea  a apreciat că acest ordin nu prevede reglementări de principiu, cu aplicabilitate generală și, ca atare, nu produce efecte erga omnes. El este aplicabil unor situații strict determinate și produce efecte juridice în raport cu un număr determinat de persoane, respectiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul ANAF. Având în vedere aceste efecte, el are caracterul unui act administrativ individual și nu al unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinței publicării în Monitorul Oficial conform prevederilor sus menționate.

Potrivit art. 99 C. pr. fiscală și art.4 alin.2 pct.23 din HG nr.109/2009, competența de exercitare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF, iar organele de inspecție fiscală din aparatul central au competență generală în efectuarea inspecției fiscale. Astfel, în cazul de față, s-a stabilit competența Direcției Generale a Finanțelor Publice prin Ordinul președintelui ANAF, astfel că nu era aplicabil alin. 3 al art.99 C. pr. fiscală, și Ordinul președintelui ANAF 2311/2007, nefiind necesară delegarea unui alt organ fiscal, întrucât competența de efectuare a inspecției fiscale aparținea direcției.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. 2 din Ordinul președintelui ANAF 375/2009, activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fiscală a Administrațiilor Finanțelor Publice din municipiile reședință de județ și a Administrațiilor Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al Direcției Generale a Finanțelor Publice Județene, conform anexei 1 la acest ordin, fiind coordonată de directorul executiv adjunct al activității de inspecție fiscală.

Prin urmare, competența de efectuare a inspecției fiscale a aparținut Direcției Generale a Finanțelor Publice care a și efectuat-o, încheind rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora au fost emise deciziile de impunere contestate.

În privința depășirii termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale, potrivit dispozițiilor art. 104 alin. 1 Cod procedură fiscală, durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției și nu poate fi mai mare de 3 luni.

Relevante sunt și dispozițiile alin. 3, potrivit cărora perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. 1 și 2.

În acest context, Curtea a constatat că, în urma avizului de inspecție fiscală nr. 3277/26.11.2009, comunicat la data de 02.12.2009, reclamantul AB a depus, la data de 08.12.2009, o cerere de amânare a inspecției fiscale pentru perioada sărbătorilor de iarnă (fila 151 vol. I). Această cerere a fost aprobată de către conducătorul activității de inspecție fiscală, comunicată prin adresa nr. 3536/15.12.2009, inspecția fiind amânată până la data de 18.01.2010 (fila 152 vol. I). Reclamantul nu a fost găsit la domiciliu, adresa fiind restituită, ulterior adresa fiind comunicată la sediul apărătorului ales. Întrucât reclamantul nu s-a prezentat la data de 18.01.2010, pârâta a întocmit invitația nr. 32/27.01.2010, prin care acesta a fost invitat să se prezinte la sediul DGFP Bistrița-Năsăud la data de 08.02.2010. Și această invitație a fost restituită pârâtei, astfel încât reclamantul a fost invitat din nou să se prezinte pentru control la data de 15.02.2010, dată la care acesta s-a prezentat, însoțit de apărătorul său.

Întrucât reclamantul nu a prezentat toate contractele de vânzare-cumpărare solicitate, precizând că nu le mai deține, (filele 161-162 vol. I), pârâta a dispus suspendarea inspecției fiscale, în acord cu dispozițiile art. 2 alin. 1 lit. a și e din Ordinul MFP/ANAF nr. 14/05.01.2010, fiind comunicat și reclamantului faptul că inspecția fiscală a fost suspendată începând cu data de 16.02.2010 (filele 163-164 Vol. I). După primirea actelor necesare derulării inspecției fiscale, s-a comunicat reclamantului că inspecția fiscală va fi reluată începând cu data de 26.09.2011 (fila 229 vol. I).

Prin urmare, perioada 16.02.2010-26.09.2011 nefiind luată în calcul la determinarea termenului maxim în care se poate efectua activitatea de inspecție fiscală, potrivit dispozițiilor art. 104 alin. 3 Cod procedură fiscală, Curtea constată că inspecția fiscală s-a desfășurat, în cazul reclamantului AB, în perioada 15-16.12.2010 și 26.09.2011-14.10.2011, pe o durată de 21 de zile, încadrându-se în termenul maxim prevăzut de lege, de 3 luni.

Aceeași a fost situația și în privința reclamantei AA, în cazul reclamantei inspecția fiscală desfășurându-se în perioada 15-16.02.2010, 19.10.2010-14.12.2010, 29.03.2011-04.04.2011, respectiv 66 de zile, durată care, de asemenea se încadrează în termenul maxim de 3 luni. În cazul reclamantei, inspecția fiscală a fost suspendată în perioada 16.02.2010-19.10.2010, dată la care inspecția fiscală a fost reluată. În urma confruntării situațiilor privind contractele de vânzare cumpărare încheiate de către AA și AB cu copiile contractelor primite de la birourile notariale, pârâta a constatat existența anumitor neconcordanțe astfel încât, apreciind necesare elemente suplimentare pentru stabilirea bazei de impozitare, inspecția fiscală a fost din nou suspendată în perioada 14.12.2010-29.03.2011.

În consecință, Curtea a constatat că nici acest motiv de nelegalitate nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei, durata inspecției fiscale nedepășind 3 luni.

Cu privire la nulitatea avizului de inspecție fiscală nr. 1461/04.03.2011, pe considerentul că acesta nu ar fi fost comunicat reclamantului, Curtea constată că acest aviz a fost emis în considerarea extinderii perioadei avută în vedere de inspecția fiscală, potrivit dispozițiilor art. 98 Cod procedură fiscală.

Potrivit celor arătate chiar de reclamant, avizul respectiv i-a fost comunicat la data de 29.03.2011, când inspecția fiscală era în desfășurare. Curtea constată că acest aspect nu este de natură să atragă nulitatea inspecției fiscale, atâta timp cât inspecția fiscală a fost începută în baza avizului nr. 3276/2009, comunicat anterior demarării controlului, iar avizul nr. 1461/2011 a fost emis doar pentru extinderea inspecției fiscale.

Aceleași considerente stau la baza respingerii motivului de nelegalitate similar invocat de reclamanta AA.

Faptul că, anterior începerii inspecției fiscale, s-ar fi solicitat de la notari publici contractele de vânzare-cumpărare autentificate în perioada 2008-2010 nu atrage nulitatea inspecției fiscale, fiind evident că doar după obținerea acestor contracte pârâta ar fi putut decide dacă reclamanții pot fi sau nu considerate persoane impozabile, care să poată fi supuse activității de inspecție fiscală.

Mai invocă reclamanții inexistența mijloacelor de probă, din perspectiva faptului că nu le-ar fi fost comunicate mijloacele de probă utilizate de organul fiscal. Or, este evident că actele administrativ-fiscale s-au bazat pe contractele de vânzare-cumpărare obținute de la birourile notariale, în condițiile în care însăși reclamanții au declarat că nu dețin toate contractele încheiate.

Prin urmare, Curtea nu vede cum a fost încălcat dreptul la apărare al reclamanților din acest punct de vedere, mai ales în condițiile în care nu se contestă realitatea tranzacțiilor.

Susținerile reclamanților în sensul că activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar fi avut caracter de continuitate, nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, că normele legale nu erau certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare ca persoane impozabile au fost, de asemenea, înlăturate.

Astfel, potrivit art. 127 C. fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.

Conform art. 125

1

, alin. (1), pct. 18 din același act normativ, persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica.

Prin urmare, o persoană fizică reprezintă persoană impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

In explicitarea prevederilor art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, se precizează că

nu are caracter de continuitate,

în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.". Această normă interpretativă nu este menită să retroactiveze ci este menită să sublinieze un înțeles a prevederilor legale care și înainte de modificarea normelor metodologice putea fi interpretat în sensul arătat ulterior prin norma interpretativă.

Reclamanții, în perioada 2005-2009, au procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, date fiind numărul de imobile înstrăinate, valorile acestora și continuitatea în timp a acestei activități, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.

Conform art.126 C. fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la ari. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Ulterior, dispozițiile legale menționate au fost modificate, textul stabilind că din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Rezultă, așadar, că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Susținerile reclamanților în sensul că s-ar fi încălcat dispozițiile comunitare referitoare la taxa pe valoare adăugată, nu pot fi reținute. În acest context, Curtea reține cele stabilite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean.

Ca un argument în susținerea poziției procesuale, reclamanții au arătat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect asupra cifrei de afaceri în legătură cu impozitul direct care în cazul lor a constat în impozitul pe cedarea folosinței bunului. Aceasta pentru că bunurile făceau parte, potrivit legii, din patrimoniul personal, astfel că nu puteau face parte din patrimoniul unei afaceri, aplicându-se un impozit reglementat de art.77

1

C.fiscal.

În ceea ce privește determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depășit plafonul de scutire pentru plata TVA, toate tranzacțiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii și nu în nume propriu, astfel încât, conform art.152 C. fiscal, și plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii și ca atare, s-a apreciat corect  momentul depășirii plafonului de scutire.

Cu privire la cota redusă de TVA, Curtea constată că regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin OUG nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Codului fiscal, aceste prevederi legale intrând în vigoare la data de 15.12.2008.

Pentru aplicarea prevederilor referitoare la cota redusă de TVA de 5% a fost emisă HG nr. 1618/2008 care, la pct. 23 alin. 9 prevede că, în cazul livrării de locuințe pentru care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140 alin. 2

1

lit. c Cod fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. 2

1

lit. c pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Or, reclamanții nu au prezentat nici organelor fiscale și nici în fața instanței declarații pe proprie răspundere date de cumpărători în condițiile legale menționate anterior pentru a putea beneficia de aplicarea normelor de reducere a cotei TVA.

Prin urmare, Curtea a constatat că pârâta a aplicat corect dispozițiile legale privind obligativitatea reclamantului de a se înregistra în scopuri de TVA, calculând corect TVA de colectat.

În privința dreptului de deducere, Curtea a constatat că pârâta a recunoscut acest drept reclamantului AB, care a depus documente justificative, fiind refuzat dreptul de deducere doar reclamantei AA, pe considerentul că aceasta nu deține astfel de documente justificative.

În acest context, Curtea constată că, potrivit dispozițiilor art. 147

1

alin. 1 Cod fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere.

Condițiile exercitării dreptului de deducere al TVA sunt reglementate de dispozițiile art. 146 Cod procedură fiscală, conform cărora persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155.

Potrivit art. 46 din Normele metodologice, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. 19 Cod fiscal, și cu dovada plății în cazul achizițiilor prevăzute la art. 145 alin. 1

2

Cod fiscal, efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii prevăzute la art. 145 alin. 1

1

Cod fiscal de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

Or, reclamanta AA nu deține documente justificative pentru a putea beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele reclamantului AB, astfel încât în mod corect pârâta a refuzat să îi acorde dreptul de deducere al TVA.

Mai mult decât atât, reclamantul AB și-a exercitat dreptul de deducere 100% cu privire la facturile pe care le deținea și pe care le-a prezentat organului fiscal, astfel încât, și din acest punct de vedere, nu se poate susține cu succes că, pentru aceleași documente, poate fi exercitat de două ori dreptul de deducere.

În privința penalităților de întârziere, este adevărat că dispozițiile art. 120

1

Cod procedură fiscală au intrat în vigoare la data de 01.01.2010, prin OUG nr. 39/2010, dar ceea ce omit reclamanții sunt dispozițiile art. II alin. 2 din același act normativ, potrivit cărora, pentru creanțele fiscale care au scadența anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi și penalități de întârziere. În acest caz, termenele în funcție de care se stabilește nivelul penalității de întârziere prevăzute la art. 120^1 încep să curgă de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

Prin urmare, pârâta a aplicat în mod corect dispozițiile legale menționate anterior, calculând penalități de întârziere pentru întreaga perioadă care a format obiectul deciziei de impunere, dar cu respectarea termenelor în funcție de care aceste penalități au fost stabilite, neputându-se invoca, din această perspectivă, aplicarea retroactivă a legii.

În consecință, pentru toate considerentele expuse anterior, Curtea a constatat că cererea formulată este neîntemeiată, motiv pentru care a respins-o.

3.1. Recursul formulat de reclamanții AB și AA

Împotriva  sentinței pronunțate în fond  au formulat  recurs  reclamanții, solicitând  modificarea sentinței, în sensul admiterii  cererii de  anulare a actelor administrativ-fiscale, iar în subsidiar, casarea sentinței cu trimiterea  cauzei spre rejudecare. Sunt invocate motivele de recurs prevăzute  de art. 304 pct.9 și  304

1

Cod de procedură civilă.

În motivare arată că prima instanță a înlăturat, ca inadmisibile, o parte  dintre  motivele  cuprinse în cererea de chemare în judecată, argumentând că reclamanții nu  le-ar fi  invocat  și prin contestația administrativă prealabilă.   Această  soluție  este greșită întrucât, principial, instanța  trebuie să se pronunțe  asupra tuturor motivelor cererii de chemare în judecată, chiar dacă nu au fost invocate și prin  contestația  fiscală. Pe  de altă parte, în speță, toate argumentele configurate prin cererea introductivă au  fost prezentate și prin contestația  administrativă prealabilă, fiind, de altfel, expuse încă din perioada inspecției  fiscale. Singurul argument care  nu se regăsește în contestația  prealabilă este cel privitor la prelevarea datelor cu caracter personal cu încălcarea Directivei  95/46/CE.

Prima instanță a reținut fără  temei  că obiectul acțiunii în contencios  fiscal   îl constituie strict decizia  emisă în soluționarea contestațiilor și că analiza legalității actelor administrativ-fiscale este  limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației. Codul de procedural fiscală prevede că acțiunea în contencios  administrativ se formulează împotriva deciziei de  soluționare a contestației în scopul de  a indica etapele procedurale de urmat, iar nu  de a limita, de a restrânge  controlul judecătoresc la decizia de  soluționare a contestației. Astfel, indiferent și independent de argumentele invocate în procedura  administrativă, atât  din perspectivă procedurală, cât și din perspectivă substanțială, contribuabilul poate aduce  în fața instanței de judecată toate argumentele, criticile și nemulțumirile față de  titlul de creanță. O soluție contrară  aduce atingere dreptului la un proces echitabil, în accepțiunea  art. 6 din Convenția  EDO. Procedura  prealabilă prevăzută de art. 205 și următoarele  din Codul de procedură fiscală  nu este  una administrativ-jurisdicțională, iar acțiunea  în contencios fiscal  reglementată de  art. 218 alin. 2 Cod de  procedură fiscală coroborat cu art.1 alin.1 și art. 8 alin.1 din  Legea  nr. 554/2004 nu poate  fi  calificată drept o cale judiciară de atac. Drept urmare, nu  pot fi invocate principiile specifice căilor de atac.

În acest sens, este invocată și jurisprudența CJUE în cauza C-18/13 Macs pen EOOD c. Bulgaria.

Al doilea motiv de recurs se referă la împrejurarea că motivele de nelegalitate de ordin procedural expuse în cererea  introductivă au fost tratate superficial și expeditiv de către instanța de fond, fiind respinse în mod nejustificat. Astfel, reclamanții s-au referit la necompetența organului fiscal, nerespectarea dreptului lor la apărare în procedura administrativă, depășirea termenului legal de efectuare a inspecției  fiscale,  realizarea inspecției  fiscale anterior debutului legal  al acesteia. Raportat la art. 91 și 99 Cod de procedură fiscală, inspecția fiscală și soluționarea contestației se efectuează de organul competent material și teritorial, după criteriul domiciliului fiscal al contribuabilului. În speță, domiciliul reclamanților este în Sângeorz Băi. Revenea, astfel, Administrației  Finanțelor Publice Sângeorz Băi iar nu DGFP Bistrița-Năsăud competența de  a instrumenta inspecția fiscală. Încălcarea regulilor de competență antrenează nelegalitatea actelor  administrativ-fiscale. Nici un act  normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, HG nr. 1050/2004, HG nr. 109/2009, Ordinul nr.2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea  inspecției fiscale asupra TVA Direcției Generale a Finanțelor  Publice. Reclamanților nu li s-a adus la  cunoștință că ar fi operat o delegare de competență de la AFP Sângeorz Băi în favoarea DGFP Bistrița       Năsăud, conform art. 4 din OPANAF nr. 2311/2007. Este  de  notorietate că Ordinele nr. 1348/  2009 și nr. 1172/2009 nu sunt publicate în Monitorul Oficial, sancțiunea aplicabilă fiind, raportat la  art. 108 alin.4 din Constituție, inexistența actului. Prin urmare, aceste ordine nu produc efectele juridice urmărite (de atribuire de competență), nefiind  îndeplinită condiția publicării.

Împrejurarea că inspecția fiscală a durat cu 388 de zile mai mult decât permitea legea a produs reclamanților un prejudiciu evident, constând în dobânzile și  penalitățile aplicate pentru zilele de întârziere la  plata TVA .

Cât privește dreptul la apărare  consacrat de art. 42 alin. 2 lit. a) și c) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, reclamanți arată că au fost privați de acest drept în procedura administrativă, neexistând nicio dovadă  că   s-a organizat o audiere reală a lor, în sensul art. 9 alin.1 Cod de procedură fiscală sau că  organul de inspecție fiscală a ținut seama de observațiile prezentate. În cuprinsul deciziei de impunere nu există nicio mențiune referitoare la  audierea contribuabilului, deși această mențiune era obligatorie, potrivit art. 43 alin. 2 lit. j) Cod de procedură fiscală.

Avizul de inspecție fiscală nr. 1461/4.03.2011 privind verificarea TVA datorată pentru perioada 1.01.2009-30.06.2010 (care nu a  făcut obiectul inspecției fiscale inițiale) a fost  comunicat la 29.03.2011, când inspecția fiscală era practic finalizată și pentru perioada 2009-2010, fiind nul, cu consecința nulității inspecției fiscale care a vizat această perioadă. Nu există nici un text legal care  să permită organului de control să solicite înscrisuri care nu privesc perioada avută în vedere de inspecția fiscală . Măsurile indicate de art. 94 alin. 3 lit.a)-k) Cod de procedură fiscală se realizează în cursul inspecției fiscale, iar nu anterior acesteia, cum s-a întâmplat în situația de față. Anterior avizului menționat, s-au solicitat notarilor publici contractele  de vânzare-cumpărare autentificate în perioada 2008-2010, ceea ce înseamnă că, fără să existe avizul de inspecție fiscală pentru perioada arătată, DGFP a realizat o astfel de inspecție.

Un alt motiv de recurs privește lipsa legislației, aplicarea retroactivă a legislației ulterioare derulării activității și încălcarea principiului securității juridice. Instanța de  fond nu s-a referit deloc la un mijloc de probă neechivoc aflat la dosarul cauzei, și anume,  poziția Comisiei centrale fiscale (și, implicit a  ANAF)  în sensul că în anul 2007 tranzacțiile cu imobile nu erau supuse TVA. Astfel, actele administrativ-fiscale, prin care se susține depășirea plafonului de scutire de TVA, caracterul impozabil al tranzacțiilor derulate în 2007, precum și necesitatea înregistrării reclamanților ca plătitori de TVA în acel an, sunt  nule. Poziția consecventă a reclamanților a  fost aceea că abia de la 01.01.2010 a existat legislație care a reglementat problematica acestor tipuri de operațiuni. Organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și  previzibile de la  01.01.2010, retroactiv, unor situații juridice din anii 2007-2009. O poziție contrară încalcă principiile securității juridice, previzibilități  legislației precum  și obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele  luate.

Alte motive de recurs se referă la neacordarea dreptului de deducere, refuzul aplicării cotei de TVA de 5%, artificiul eronat al „asocierii” și nulitatea titlurilor de creanță. Organul fiscal a refuzat să acorde reclamantei AA dreptul de deducere a  TVA achitată în amonte, deși aceasta a prezentat facturi fiscale. Dacă organul fiscal a considerat  că reclamanții au  constituit o asociere, cu cotă de 50% fiecare, este evident caracterul vexatoriu al poziției fiscului de a nu lua în considerare documentele fiscale prezentate de un membru al asocierii în scopul exercitării dreptului de deducere. Dreptul de deducere este indiscutabil și independent de formalismul apărat cu fermitate de organul fiscal, dar și de instanța de fond, care s-a referit la neîndeplinirea condiției de înregistrare a reclamantei ca plătitor de TVA. În acest context, recurenții se referă la  hotărârea CJUE în cauza Salomie și Oltean.

S-a aplicat greșit TVA de 19% pentru terenul denumit „fâneață în dosul dealului” din Sângeorz Băi, care nu avea calitatea de bun impozabil, conform legii, fiind neconstruibil. Instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la aceste critici deși au fost invocate atât în contestația fiscală cât și în cererea introductivă.

Dincolo de elementele reținute raportat la  Hotărârea CJUE în cauza Salomie și Oltean, instanța fondului trebuia să identifice „asigurările” date de organele fiscale contribuabililor cu privire la activitățile derulate de către aceștia.

De asemenea, cât privește lipsa de proporționalitate a obligațiilor fiscale accesorii, instanța fondului a respins toate apărările reclamanților printr-o formulă generoasă dar nesatisfăcătoare, trimițând la dreptul intern care reglementează curgerea penalităților, refuzând astfel să facă aplicarea  hotărârii CJUE amintite, cât privește proporționalitatea sancțiunilor. Încălcarea normelor fiscale naționale a avut o gravitate redusă, în condițiile practicii administrative „regretabile”, până la data de 01.01.2010,  contribuabililor putându-li-se reproșa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Aceștia nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

În speță, este incidentă și hotărârea CJUE din afacerea C 201/14 Bara și alții c. României. Această hotărâre este aplicabilă mutatis mutandis și în prezentul litigiu. Astfel, transmiterea datelor personale ale reclamanților în temeiul circularei ANAF nr. 3097/2009 privind organizarea și desfășurarea unor acțiuni de inspecție fiscală la persoane fizice care au efectuat tranzacții imobiliare în  perioada 2006-2009 este contrară art. 10, 11 și 13 din Directiva nr. 95/46/CE. Pe fond, se impunea anularea actelor administrativ fiscale și pentru acest motiv.

3.2 Recursul declarat de pârâta AJFP Bistrița  Năsăud

Împotriva sentinței  pronunțate în fond a formulat recurs și pârâta AJFP Bistrița-Năsăud, solicitând modificarea ei în parte, în sensul admiterii cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, respectiv obligării reclamanților la plata sumei de 347,89 lei, cu acest titlu. În motivare a arătat că a solicitat instanței de fond, înainte de închiderea dezbaterilor, acordarea cheltuielilor de judecată menționate, reprezentând cheltuieli de transport efectuate cu ocazia deplasărilor la termenele de judecată. Aceste cheltuieli au fost dovedite prin prezentarea decontului referitor la deplasările din datele de 3.09.2012, 24.09.2012 și 22.10.2012,  însoțite de copii ale ordinelor de deplasare, notelor justificative și referatelor de aprobare a deplasărilor. Prin urmare, erau aplicabile prevederile art. 274 alin. Cod de procedură civilă.

Recursul se întemeiază pe  dispozițiile art. 304 pct.9 și art. 304

1

Cod de procedură civilă.

Prin întâmpinare, pârâta AJFP Bistrița  Năsăud solicită respingerea recursului declarat de reclamanți, arătând  că, raportat la  probatoriul administrat, este cert că reclamanții au desfășurat în perioada 2007-2010 multiple activități economice, edificând 166 de apartamente cu scopul de a fi vândute, scop confirmat ulterior prin tranzacțiile realizate, rezultând că au  acționat ca persoane impozabile, în sensul art. 127 alin.1 Cod fiscal, desfășurând activități economice de manieră independentă.

Organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea obligațiilor, stabilind pentru fiecare dintre soții Nistor TVA datorată, ca diferență între TVA ce trebuia colectată și TVA de dedus. De asemenea, taxa colectată a fost determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite, considerându-se că prețul tranzacționat conform contractelor de vânzare-cumpărare include și TVA. Cu privire la taxa deductibilă, organele de control au acceptat la deducere integral TVA din facturile pentru achiziții de bunuri sau servicii prezentate de reclamantul AB, facturi care au fost întocmite pe numele acestuia. Având în vedere că aceleași facturi au fost prezentate ca documente  justificative pentru deducere și de către reclamanta AA, legal și temeinic organele de inspecție nu le-au luat în considerare la determinarea TVA de plată în sarcina acesteia.

Cât privește aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, din cuprinsul contractelor a rezultat că tranzacțiile au fost încheiate cu persoane fizice dar reclamanții nu au prezentat, la data efectuării inspecției fiscale, documente din care să rezulte îndeplinirea condițiilor impuse de art. 140 alin.2

1

lit.c) din Codul fiscal pentru aplicarea cotei reduse de TVA. Astfel, nu s-au prezentat declarații pe  proprie răspundere autentificate la notar care să confirme că, la data vânzării, cumpărătorii îndeplineau condițiile legale pentru a beneficia de locuință livrată ca parte a politicii sociale a statului. Au fost prezentate numai două declarații notariale pentru contratele de vânzare-cumpărare nr. 1790/2009 și nr. 1570/2009, date ulterior încheierii acestor contracte, respectiv la 9.12.2011, care nu puteau fi folosite în scopul aplicării cotei reduse de TVA.

Cât privește afirmațiile conform cărora DGFP Bistrița Năsăud nu ar fi avut competența de a efectua inspecția fiscală, acestea sunt neîntemeiate raportat la  prevederile art. 99 Cod de procedură fiscală coroborate cu prevederile OMFP nr. 1415/2009.

5.

În cadrul procesual al recursului, recurenții reclamanții au solicitat

suspendarea judecății

până la pronunțarea de către CJUE în cauza C-298/16, Ispas Teodor și Ispas Anuța. În motivarea cererii, recurenții-reclamanți au arătat că, în cauza menționată, CJUE a fost sesizată de către Curtea de Apel Cluj cu o întrebare preliminară referitoare la respectarea dreptului la  apărare în procedura administrativ-fiscală, aspect care a fost invocat și în cauza de față,                                    fiind importantă interpretarea pe care CJUE o va da prevederilor art. 41 alin. 2 lit. a) și  c) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

Prin note scrise, recurenta-pârâtă a solicitat respingerea cererii de suspendare, arătând că nu există nicio legătură, în sensul art. 244 Cod de procedură civilă, între cauza invocată de recurenții-reclamanți și cauza de față, iar problematica care face obiectul trimiterii preliminare nu este o chestiune prejudicială a cărei soluționare ar putea avea o influență hotărâtoare asupra cauzei de față.

II. Decizia instanței de recurs

Înalta Curte de Casație și Justiție sesizată cu soluționarea recursurilor declarate, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, reține cele ce urmează:

1.1.Cât privește cererea de suspendare a judecății în recurs,

Înalta Curte o va respinge pentru următoarele motive:

Recurenții-reclamanți solicită suspendarea judecării recursurilor, arătând că, în cauza C-298/16 Ispas, întrebările preliminare adresate privesc respectarea dreptului la apărare al contribuabilului în procedura administrativ-fiscală, chestiune care a fost invocată și în prezenta cauză, în care recurenții-reclamanți au susținut nerespectarea acestui drept  de către organul administrativ care a desfășurat activitatea de inspecție fiscală. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanții au invocat nulitatea rapoartelor de inspecție fiscală pentru nerespectarea dreptului lor la apărare, adică pentru motivul neascultării lor în procedura administrativă  și pentru motivul necomunicării mijloacelor de probă pe care s-a întemeiat organul fiscal în emiterea actului de impunere.

Verificând împrejurările de fapt ale cauzei, rezultă că rapoartele de inspecție fiscală menționează că recurenții-reclamanți au fost invitați la discuția finală în procedura administrativă, cu respectarea cerințelor prevăzute de art.  art. 9 și art.107 din Codul de procedură fiscală, iar cât privește contractele de vânzare-cumpărare atestând transferuri ale dreptului de proprietate asupra unor imobile care au constituit faptele generatoare pentru livrările de bunuri avute în vedere la emiterea actelor de impunere, ele erau cunoscute recurenților-reclamanți (vânzători în  contracte), aceștia nearătând, în concret, nici în cadrul cererii introductive și nici prin cererea de recurs, care ar fi vătămarea ce le-a fost pricinuită prin necomunicarea contractelor. Mai mult, procedura fiscală nu prevede  o astfel de comunicare, ci dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală  (107 alin. 1 din Codul de procedură fiscală). Or,  în speță, recurenții-reclamanți nu au contestat realitatea tranzacțiilor pe baza cărora s-a stabilit baza de impozitare  și nici nu  au dovedit că, în procedura administrativă, ar fi cerut și li s-ar fi respins  accesul la înscrisurile relevante în emiterea deciziei de impunere.

În cauza Ispas, întrebarea preliminară adresată privește compatibilitatea cu principiul respectării dreptului la apărare (consacrat de art. 41 alin. 2 lit. a și c) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene) a unei practici a administrației naționale în care decizia de impunere se emite fără a permite contribuabilului accesul la toate informațiile și documentele pe care se întemeiază.

Se observă, astfel, că, situația de fapt a cauzei nu este cea avută în vedere de instanța de trimitere la adresarea întrebării în cauza Ispas. Prin urmare, suspendarea judecății recursului ar fi inutilă, dezlegarea care va fi dată de CJUE întrebării preliminare adresate în cauza Ispas neavând nicio relevanță în cauza de față.

1.2. Analizând recursul declarat de reclamanții AB și AA,

Înalta Curte îl constată nefondat.

Primul motiv de recurs se referă la greșita înlăturare de către instanța de fond a unora dintre motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, pe argumentul că  depășesc cadrul contestației administrative prealabile, respectiv că nu au fost analizate prin decizia de soluționare a contestației, care este actul administrativ supus controlului judecătoresc, în conformitate cu art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală.

Recurenții-reclamanți susțin că procedura administrativă nu are natură jurisdicțională și nu erau ținuți de limitele contestației administrative, pe calea cererii în contencios administrativ putând invoca orice motive de nelegalitate referitoare la decizia de impunere, care este, la rândul său, supusă controlului în fața instanței de contencios administrativ, indiferent de exprimarea legiuitorului din cuprinsul art. 218 Cod de procedură fiscală.

Înalta Curte reține că actul administrativ-fiscal care se atacă în contencios administrativ este, conform art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală, decizia de soluționare a contestației administrative. Această opțiune a legiuitorului are o dublă semnificație, și anume: 1) se supune controlului judecătoresc decizia de soluționare a contestației, precum și actul actul-administrativ fiscal primar,

recte

decizia de impunere,  care a făcut obiectul contestației administrative și a cărei legalitate este analizată în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, însă în cazul acestui din urmă act administrativ, controlul judecătoresc se exercită în măsura în care a fost criticat și, respectiv, analizat de organul de soluționare a contestației și 2) motivele de nelegalitate referitoare la cele două acte administrativ-fiscale (indisolubil legate, referitoare la aceeași situație fiscală) nu pot fi altele decât cele invocate în contestația administrativă și care sunt tratate în decizia de soluționare a contestației supusă controlului judecătoresc.

Această interpretare rezultă din prevederile art. 218 alin. 2 coroborate cu art. 205, art. 206 alin. 1 lit. c) și alin. 2, art. 210 alin. 2 și art. 211 alin. 3 din Codul de procedură fiscală. Chiar nefiind un act administrativ-jurisdicțional, decizia de soluționare a contestației fiscale determină limitele acțiunii în contencios administrativ întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte  decât cele constatate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar. Titularul acțiunii în contencios administrativ poate  numai să expliciteze susțineri sau motive care au fost cuprinse, fie și extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestația administrativă.

Din acest punct de vedere, Înalta Curte constată că recurenții susțin neîntemeiat că motivele de nelegalitate, înlăturate de prima instanță pe motiv că depășesc limitele contestației administrative, s-ar fi regăsit în cuprinsul contestației. Astfel, recurenții-reclamanți au invocat prin cererea de chemare în judecată, fără să fi invocat și prin contestația administrativă, următoarele motive: nulitatea rapoartelor de inspecție fiscală pentru depășirea perioadei de 3 ani care putea fi verificată de inspecția fiscală, în conformitate cu art. 98 alin. 3 (în cauză, inspecția fiscală a verificat perioada 01.01.2006-30.06.2010); nulitatea acelorași rapoarte pentru nemotivarea lor în fapt și în drept; nulitatea rapoartelor pentru motivul neascultării recurenților-reclamanți; aprecierea eronată a „asocierii” celor doi soți, cu consecințe asupra momentului depășirii plafonului de scutire de 35.000 euro; greșita modalitate de calcul a debitului principal și a accesoriilor; greșita includere în baza TVA a valorii tranzacției referitoare la terenul „Fâneață în dosul dealului” din Sângeorz-Băi, care nu era teren construibil.

Prima instanță a înlăturat în mod corect aceste motive de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, care nu au fost susținute prin contestația administrativă și, în consecință, nu au făcut obiectul deciziei de soluționare a contestației, atacată în contencios administrativ.

Jurisprudența CJUE în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD nu are nici o legătură cu susținerile recurenților referitoare la chestiunea procedurală an