ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4184/2020

Ședința publică din data de 8 septembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 21 decembrie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat suspendarea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 emisă de ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE BISTRIȚA NĂSĂUD, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios fiscal având ca obiect anularea acesteia; anularea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2015 emisă de către AJFP Bistrița Năsăud și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 întocmit de A.J.F.P. Bistrița Năsăud.; obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

Prin cererea adițională depusă la dosarul cauzei la data 15.03.2017 reclamanta a solicitat instanței, suplimentar, să dispună anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 182/08.03.2017 emisă de DGRFP Cluj-Napoca.

Prin sentința civilă nr. 200/2017 din data de 26 mai 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată și completată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrita-Năsăud Și Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj-Napoca, având ca obiect anularea Deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 emisă de A.J.F.P. Bistrița-Năsăud și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 182/08.03.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

Împotriva sentinței civile nr. 200/2017 din data de 26 mai 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței cu reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea acțiunii astfel cum a fost precizată.

În drept, recurenta a invocat motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- prin emiterea deciziei de impunere s-a încălcat competența temporară a DGRFP Cluj-Napoca, împrejurare care atrage nulitatea actului emis în aceste condiții;

- organul de soluționare a contestației nu respectă garanțiile de independență și imparțialitate, ceea ce are o înrâurire directă asupra soluției pronunțate;

- delegarea de competență de la AJFP Sălaj către AJFP Bistrița-Năsăud nu a devenit niciodată opozabilă contribuabilului, ceea ce antrenează nelegalitatea actelor emise de către un organ fiscal necompetent;

- emiterea deciziei de impunere și soluționarea contestației s-au făcut fără audierea contribuabilului, fiind astfel încălcate prevederile art. 9 Codul de procedură fiscală (2003), împrejurare care atrage nulitatea actelor administrative;

- reclamanta nu a avut acces la întregul dosar administrativ care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, fiind încălcat dreptul acesteia la apărare;

- inspectorii fiscali nu au justificat încadrarea inspecției fiscale într-unul din cazurile expres prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a) - c) Codul de procedură fiscală (2003), prin urmare, cel puțin parțial, pentru obligațiile fiscale aferente anului 2011, inspecția fiscală și actele întocmite cu ocazia inspecției fiscale sunt nule;

- decizia de soluționare a contestației este nelegală întrucât este emisă fără verificarea stării de fapt fiscale și a documentelor justificative;

- atât jurisprudența instanțelor europene, cât și a instanțelor naționale, este în sensul că un operator economic nu poate fi ținut responsabil pentru comportamentul fiscal al partenerilor săi comerciali asupra cărora nu are niciun fel de control și obligație legală de a realiza un control asupra acestora;

- echipa de inspecție fiscală nu prezintă niciun fel de probă directă (recunoașterea faptei, stenograme) din care să rezulte participarea societății contestatoare la o fraudă fiscală, aspect care trebuie și mai puternic să întărească concluzia că se impune soluția de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate;

- instanța de fond a respins toate probele propuse de reclamantă, inclusiv cererea de efectuare a unei expertize fiscale, deși aceasta era în mod evident utilă cauzei și putea clarifica dacă societatea A. S.R.L. deține documente justificative și dacă acestea îndeplinesc condițiile legale pentru deducerea TVA-ului, respectiv pentru diminuarea bazei de impozitare a profitului.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar note de ședință și un set de înscrisuri.

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Intimatele au susținut, în esență, că nu exista niciun element care sa justifice anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și că există suspiciuni cu privire la realitatea desfășurării efective a tranzacțiilor între cele doua societăți în perioada supusa inspecției și există indicii că operațiunile fac parte dintr-o schemă în care realitatea este disimulată, aceste tranzacții având drept consecință diminuarea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Intimatul-pârât AJFP Bistrița Năsăud a depus la dosat note scrise.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la nesoluționarea contestației în termenul de 6 luni prevăzut de dispozițiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală (2015), Înalta Curte reține că acest termen nu este unul de decădere iar nerespectarea lui nu atrage nulitatea deciziei de soluționare a contestației, sancțiunea fiind dreptul contribuabilului de a sesiza direct instanța de contencios administrativ.

În ceea ce privește încălcarea de către DGRFP Cluj-Napoca a dispozițiilor art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală (2015), Înalta Curte reține că această susținere a fost invocată pentru prima oară în recurs, cu nerespectarea dispozițiilor art. 494 raportat art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

Recurenta a mai susținut că organul de soluționare a contestației nu respectă garanțiile de independență și imparțialitate, ceea ce are o înrâurire directă asupra soluției pronunțate.

Înalta Curte reține că procedura reglementată de dispozițiile art. 268 Codul de procedură fiscală (2015) constituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicțional, astfel încât structura specializată de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice nu trebuie să îndeplinească garanțiile de independență specifice autorităților judiciare.

Instanța de fond a reținut în mod corect că la dosarul cauzei s-a depus dovada delegării de competență către organul fiscal care a efectuat inspecția fiscală, respectiv acordul privind delegarea de competență AIF nr. 2583/2.09.2015 și acordul privind delegarea de competență AIF nr. 1520/12.04.2016 .

În conformitate cu dispozițiile art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităților expres prevăzute de lege.

Împrejurarea că acordul privind delegarea de competență AIF nr. 2583/2.09.2015 nu a fost comunicat reclamantei nu poate atrage nulitatea actelor administrative atacate în absența existenței unei vătămări aduse reclamantei.

Pentru aceleași motive, nici împrejurarea că reclamanta nu a fost audiată anterior emiterii deciziei de impunere nu este de natură a produce acesteia o vătămare în condițiile în care reclamanta a avut posibilitatea să își expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecție fiscală .

De altfel, recurenta nu a făcut dovada că a solicitat audierea de către autoritatea fiscală pentru a deveni incidente prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), deși a primit înștiințarea adresată contribuabilului pentru discuția finală .

Aceste considerente sunt valabile și cu privire la împrejurarea că reclamanta nu a fost audiată anterior emiterii deciziei de soluționare a contestației fiscale.

Recurenta a invocat nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, deși dreptul de acces la dosar este recunoscut de jurisprudența CJUE.

Înalta Curte reține că recurenta nu a arătat în ce constă vătămarea adusă prin faptul că nu a avut acces, în momentul formulării contestației fiscale, la anumite documente întocmite de autoritățile fiscale cu ocazia controalelor efectuate la societățile partenere, din potrivă a susținut că aceste documente cuprind informații nerelevante.

În jurisprudența CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, s-a reținut că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esențiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că și-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

Recurenta a mai susținut că argumentele sale au fost înlăturate de plano, cu motivarea că obiectul analizei instanței de fond l-au constituit doar motivele de nelegalitate invocate inițial prin contestația fiscală, dar Înalta Curte constată că nu au existat argumente ale reclamantei care să fie considerate inadmisibile de prima instanță.

În conformitate cu dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală (2003), inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, în situația în care există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Pârâta AJFP Bistrița Năsăud a solicitat extinderea perioadei de verificare motivat de faptul că, în timpul inspecției fiscale parțiale efectuate la reclamantă, au apărut elemente noi, respectiv s-a constatat că reclamanta a efectuat, în perioada 2011 - 2015, achiziții de bunuri de la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., care au un comportament asimilat societăților de tip fantomă.

În consecință, pârâta AJFP Bistrița Năsăud a constatat existența unor indicii în sensul că, în derularea relațiilor de afaceri cu partenerii comerciali, reclamanta ar fi procedat la înregistrarea unor tranzacții fictive în contabilitate, fiind respectate dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală (2003).

Înalta Curte constată însă că recursul declarat de reclamantă este fondat sub aspectul verificării de către instanța de fond a realității tranzacțiilor derulate între reclamantă si cei trei parteneri comerciali.

Astfel cum a reținut și instanța de fond, din jurisprudența CJUE și națională relevantă în materie, rezultă că nu se poate imputa unui contribuabil de bună credință comportamentul fraudulos al partenerilor săi de afaceri, decât în măsura în care, prin raportare la circumstanțele cauzei, se dovedește că acesta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască existența respectivului comportament fraudulos.

În conformitate cu dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003), la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Prin deciziile atacate, pârâtele au susținut că tranzacțiile derulate între reclamantă si cei trei parteneri comerciali nu au avut loc, circuitul lor fiind doar scriptic, iar bunurile înregistrate si livrate către reclamantă nu au la bază un document justificativ real, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării bunurilor în gestiune, potrivit prevederilor legale.

Reclamanta a susținut realitatea tranzacțiilor derulate și că nu a avut posibilitatea de a cunoaște comportamentul fraudulos al partenerilor săi de afaceri.

În raport de aceste susțineri, instanța de fond avea obligația de a stabili dacă documentele fiscale deținute de reclamantă, care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea societății, în cadrul relațiilor comerciale verificate în cadrul inspecției fiscale, îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată.

Fără a analiza documentele justificative pentru fiecare tranzacție derulată, instanța de fond a reținut caracterul fictiv al acestor tranzacții exclusiv pe baza celor consemnate în procesele-verbale și în raportul de inspecție fiscală, întocmite de autoritățile fiscale.

În concluzie, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a examinat temeiurile de fapt și de drept ale emiterii actului administrativ și nici susținerile recurentei-reclamante din cererea de chemare în judecată, împrejurare care echivalează cu soluționarea procesului fără a intra în judecata fondului.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și dispozițiilor art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamantă, va casa în tot hotărârea atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Instanța de rejudecare va stabili dacă sunt îndeplinite condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA și respectiv pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va avea în vedere toate motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată și apărările invocate de pârâte prin întâmpinările formulate, celelalte motive de recurs invocate, înscrisurile depuse în recurs, precum și susținerile din întâmpinările depuse în instanța de recurs.

Instanța de fond va avea posibilitatea, în baza dispozițiilor art. 254 alin. (5) C. proc. civ., să pună în discuția părților necesitatea administrării probelor pe care le apreciază ca fiind concludente și utile soluționării cauzei, inclusiv efectuarea unei expertize judiciare specialitatea fiscalitate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 200/2017 din data de 26 mai 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 septembrie 2020.