ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1726/2024

Ședința publică din data de 26 martie 2024

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/21.12.2016, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și A.J.F.P. Bistrița-Năsăud a solicitat:

(i) suspendarea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios fiscal având ca obiect anularea acesteia;

(ii) anularea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2015 emisă de către A.J.F.P. Bistrița Năsăud și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 întocmit de A.J.F.P. Bistrița Năsăud.;

(iii) obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea adițională depusă la dosarul cauzei la data 15.03.2017, reclamanta i-a solicitat instanței, suplimentar față de cele solicitate prin cererea introductivă, să dispună anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 182/08.03.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

Prin sentința civilă nr. 66 din data de 7 martie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată și precizată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile menționate anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând:

i. în principal, anularea în integralitate a deciziei de impunere xnr. 212 din data de 30 mai 2016 emise de A.J.F.P. Bistrița-Năsăud și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 157 din data de 30 mai 2016, întocmit de către A.J.F.P. Bistrița - Năsăud;

ii. în subsidiar, anularea în parte a deciziei de impunere xnr. 212 din data de 30 mai 2016, emisă de A.J.F.P. Bistrița-Năsăud și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 157 din data de 30 mai 2016, întocmit de A.J.F.P: Bistrița-Năsăud;

iii. obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, constând în taxe judiciare de timbru, onorariu expert, onorariu avocat, cheltuieli de deplasare.

În motivarea recursului se arată, în esență, după reluarea pe scurt a stării de fapt, următoarele:

I. Referitor la soluția de respingere ca inadmisibilă a solicitării de anulare a obligațiilor fiscale în cuantum de 12.457 RON reprezentând TVA aferentă operațiunii de stornare a facturilor întocmite de partenerul B. S.R.L., consideră că aceasta este nelegală fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, astfel cum au fost modificate la data de 02.08.2018.

Apreciază că, și în lipsa acestei modificări legislative, posibilitatea de a invoca argumente noi direct în fața instanței reiese din analiza dispozițiilor art. 1 și 7 Legea nr. 554/2004, coroborate cu prevederile Codului de procedură fiscală.

Recurenta își argumentează opinia și pe doctrina de specialitate care a recunoscut dreptul de a invoca motive noi în acțiunea în contencios fiscal, nesusținute în contestația administrativă, anterior modificării art. 8 din Legea nr. 554/2004, precum și pe jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, decizia 2135/01.04.2021.

Recurenta apreciază că actul care îl vatămă pe particular este actul administrativ-fiscal inițial, acesta fiind singurul care produce efecte juridice, decizia de soluționare a contestației administrative nefiind un act administrativ, deoarece ea nu produce efecte juridice proprii.

II. Referitor la soluția de respingere ca neîntemeiată a solicitării de anulare în integralitate a actelor atacate, recurenta ridică următoarele critici esențiale:

Încălcarea prevederilor art. 28 C. proc. pen., art. 430 și 431 C. proc. civ., în privința reținerii autorității de lucru judecat a soluției pronunțată pe latură penală.

Recurenta consideră că nu poate fi invocată autoritatea de lucru judecat a soluției pronunțate pe latură penală, întrucât, pe de o parte, nu sunt îndeplinite cele trei condiții ale autorității de lucru judecat iar, pe de altă parte, hotărârea penală nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului rezultat din infracțiune.

În argumentare, prezintă aspecte de fapt pretins decisive asupra imposibilității reținerii autorității de lucru judecat, în acest sens, făcând referire la: obiectul inspecției fiscale; conținutul raportului de inspecție fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 și a deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016; conținutul plângerii penale x/2.06.2016, prin intermediul căreia a fost solicitată tragerea la răspundere penală a reprezentantului legal al societății A. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005; prejudiciul solicitat în cuantum total de 750.159 RON, din care suma de 450.085 RON reprezintă TVA și suma de 300.074 RON impozit pe profit, vizând exclusiv achizițiile efectuate în cadrul relației comerciale desfășurate cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L.; achitarea prejudiciului de către A. S.R.L.; probațiunea administrată în cadrul cercetării penale: înscrisuri reprezentând documente contabile, audierea martorilor implicați în activitatea societății A. și efectuarea unui raport de constatare tehnico-științifică având drept scop determinarea concretă a prejudiciului cauzat; încheierea unui acord de recunoaștere a vinovăției, dispunându-se astfel față de acesta o pedeapsă de 1 an și 3 luni închisoare a cărei executare a fost suspendată sub supraveghere pe un termen de încercare de 2 ani.

Consideră că aceste aspecte sunt apte să conducă la constatarea realității operațiunilor evidențiate în contabilitate.

Susține că nu este îndeplinită condiția triplei identități, întrucât nu există identitate cu privire la părțile celor două dosare, respectiv în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj calitatea de inculpat a avut-o domnul E., reprezentantul legal al societății A., iar în prezentul dosar având ca obiect anularea actelor administrativ fiscale emise de către AJFP Bistrița Năsăud calitatea de reclamant o are A. S.R.L.. Deși cele două proceduri au vizat aceeași stare de fapt, autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale nu poate opera, raportat la faptul că părțile celor două litigii sunt diferite.

În același sens s-ar fi pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2686 din 26 noiembrie 2015 pronunțată în recurs de secția I civilă a înaltei Curți de Casație și Justiție, într-un litigiu având ca obiect despăgubiri. Astfel prin decizia menționată, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că în conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile, numai cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia. În schimb, aspecte ce țin de latura civilă a cauzei, respectiv cuantumul prejudiciului cauzat prin săvârșirea infracțiunii, nu pot fi opuse cu autoritate de lucru judecat persoanelor care nu au figurat ca părți în procesul penal finalizat prin hotărârea ce conține și rezolvarea laturii civile.

De la regula instituită de art. 28 alin. (1) C. proc. pen.., potrivit căreia, hotărârea penală va avea, de regulă, autoritate de lucru judecat în ceea ce privește prejudiciul, atunci când s-a pronunțat condamnarea, amânarea aplicării pedepsei sau renunțarea la aplicarea pedepsei recurenta susține că ar exista o singură excepție: atunci când aceste soluții sunt pronunțate în procedura acordului de recunoaștere a vinovăției, prevăzută de art. 486 alin. (2) C. proc. pen.., excepția fiind justificată de aceea că în cadrul acestei proceduri instanța nu cercetează nemijlocit aspectele de fapt ale cauzei, ci validează înțelegerea dintre inculpat și procuror.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (2) C. proc. pen.., în cazul în care instanța admite acordul de recunoaștere a vinovăției și între părți nu s-a încheiat tranzacție sau acord de mediere cu privire la acțiunea civilă, instanța lasă nesoluționată acțiunea civilă. În această situație, hotărârea prin care s-a admis acordul de recunoaștere a vinovăției nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului în fața instanței civile.

Într-o altă ordine de idei, recurenta arată că hotărârea civilă are autoritate de lucru judecat în procesul penal în ceea ce privește prejudiciul, iar această chestiune va putea fi valorificată în procesul penal în condițiile art. 52 C. proc. pen.

Concluzionează că, în situația pronunțării unei condamnări în baza încheierii unui acord de recunoaștere a vinovăției, instanța civilă este obligată să procedeze la judecarea cauzei în vederea determinării cuantumului obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, obligații ce compun prejudiciul cauzat prin săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscale pentru care s-a dispus condamnarea pe baza acordului de recunoaștere a vinovăției. În acest caz, instanța civilă va avea posibilitatea să administreze toate probele necesare pentru determinarea cuantumului corect al obligațiilor fiscale impuse prin decizia contestată.

Totodată susține că, în prezenta cauză ne aflăm în situația de excepție a condamnării în baza acordului de recunoaștere a vinovăției dispusă prin sentința penală nr. 44 din data de 20.05.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Sălaj. Prin această sentință, instanța penală a soluționat doar latura penală a cauzei, fără a proceda la cercetarea cauzei sub aspectul laturii civile în scopul determinării concrete a prejudiciului, iar plata prejudiciului nu echivalează cu cercetarea și soluționarea cauzei sub aspectul laturii civile, ci reprezintă un act voluntar și de bună credință al inculpatului, contrar poziției exprimate de Curtea de Apel Cluj.

Chiar dacă s-ar identifica ipoteza înlocuirii răspunderii penale cu o altă formă a răspunderii juridice, astfel cum reține prima instanță la pagina 9 din sentința recurată, recurenta susține că, în cazul încheierii unui acord de recunoaștere a vinovăției, există o situație de excepție, în care instanța lasă nesoluționată acțiunea civilă.

De asemenea, arată faptul că, în faza de urmărire penală au fost administrate probe anterior plății prejudiciului (raportul de constatare tehnico științifică, audierea de martori, depunerea de înscrisuri) care pot fi valorificate în cadrul prezentului litigiu în vederea determinării cuantumului obligațiilor fiscale impuse prin decizia contestată.

Invocând aspecte din declarațiile martorilor audiați în faza de urmărire penală (domnului Costea,. F., G., H., I., J., K., L.) susține că sunt dovedite operațiunile economice de livrare rumeguș

De asemenea, invocă concluziile expertului M. care a s-a stabilit că:

Facturile care fac obiectul raportului de expertiză respectă prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003 și ale Directivei 2006/112/CE, conținând toate elementele obligatorii pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit și al taxei pe valoarea adăugată;

Facturile care fac obiectul raportului de expertiză sunt documente justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată și respectiv pentru deducerea cheltuielilor la calcul impozitului pe profit întrucât acestea sunt destinate efectuării operațiunilor impozabile în sfera TVA, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: b) operațiuni taxabile. Facturile menționate în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză respectă condițiile prevăzute la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căreia pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Prin raportare la aceste probe, recurenta susține că și-a îndeplinit toate obligațiile legale care au căzut în sarcina sa, contabile, declarative și de plată față de bugetul de stat și că achizițiile care fac obiectul inspecției fiscale au fost folosite de către societatea reclamantă la obținerea de venituri impozabile.

În final, precizează că în dreptul român răspunderea este una de tip subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acționând cu forma de vinovăție impusă de lege o persoană a încălcat o normă legală imperativă. Cu alte cuvinte, nu se poate accepta angajarea unei răspunderi de tip obiectiv, astfel trebuie probat cu dovezi concrete implicarea unei persoane cu bună știință într-un circuit fraudulos. Or, acest aspect nu poate rezulta dintr-o simplă relație de afaceri, fără a exista alte elemente. De altfel, în susținerea punctului său de vedere, se bazează pe jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a analizat situații similare cu cea în care se regăsește societatea reclamantă, jurisprudența pe care a analizat-o pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

III. Referitor la soluția de respingere ca neîntemeiată a solicitării de anulare în parte a actelor atacate

În primul rând, față de considerentele hotărârii ce fac referire la principiul "ne bis in idem" și standardul de probă în materie penală și civilă, recurenta apreciază că în speță nu se poate realiza o disociere între aspectele de nelegalitate ale hotărârii și cele referitoare la starea de fapt întrucât ignorarea aspectelor referitoare la starea de fapt reală au determinat aplicarea greșită a normelor de drept material, cu consecința pronunțării unei hotărâri nelegale. Astfel, chiar dacă nu a fost pronunțată o soluție definitivă cu privire la cele 25 de facturi, instanța civilă era obligată să analizeze operațiunile, având în vedere că soluția penală s-a bazat pe un acord de recunoaștere a vinovăției.

Recurenta susține că operațiunile din cele 25 de facturi sunt reale, dovadă fiind raportul de constatare și raportul de expertiză.

Invocă în mod special, Raportul de completare a raportului de constatare tehnico-științifică din data de 22.10.2019, întocmit de specialistul antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, care a calculat un prejudiciul total de 586.084 RON, prejudiciu recuperat integral prin plată voluntară.

Recurenta constată că, în raport de tranzacțiile fictive efectuate cu cei trei parteneri contractuali, există un contrast între obligațiile stabilite prin decizia de impunere -750.159 RON, comparativ cu latura penală și că diferența a fost motivată de expert în sensul că, urmare cercetărilor nu s-au găsit indicii decât cu privire la fictivitatea achizițiilor de rumeguș, deșeu de lemn și agregate, astfel că restul achizițiilor de borsete de piele, coșuri răchită și alte piese de schimb sunt reale.

Reamintește că fundamentul stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, respectiv al refuzului de a deduce TVA, cât și de a acorda deductibilitatea cheltuielilor este reprezentat de presupusa fictivitate a achizițiilor și că s-a stabilit pe latură penală realitatea achizițiilor de borsete de piele, coșuri de răchită și alte consumabile de la partenerii B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., organele de cercetare penală invalidând motivele de fapt care au stat la redimensionarea obligațiilor fiscale ale societății.

Mai mult, arată că, odată stabilită realitatea achizițiilor, în lumina jurisprudenței recente a Curții de Justiție a Uniunii Europene, cauza C-430/19 C.F. S.R.L. și coroborat cu existența facturilor de achiziție, dreptul de a deduce TVA și deductibilitatea cheltuielilor nu pot fi refuzate.

În privința sumei de 12.457 RON TVA, reprezentând TVA aferentă operațiunii de stornare cu privire la partenerul B. S.R.L., efectuată fără a avea la bază un document justificativ, recurenta susține că valoarea TVA colectată este identică cu valoarea TVA deductibilă și nu se produce vreun efect în materie fiscală.

La momentul înregistrării facturilor a fost dedus TVA de recurentă și colectat TVA aferent acestora, în decontul de TVA al partenerului apărând o sumă de plată către bugetul de stat. La momentul stornării, factura de stornare va cuprinde aceeași sumă de TVA, dar această valoarea va fi negativă, înscrisă cu minus, potrivit prevederilor art. 330 Codul fiscal (art. 159 vechiul Codul fiscal). Pentru acest motiv, cele două sume se vor neutraliza reciproc în deconturile de TVA ale recurentei, fără a crea obligații suplimentare în materie de TVA.

Practic, prin operațiunea de stornare, recurenta susține că a anulat deducerea inițială a TVA în valoare de 12.457 RON, fiind evident că nu pot exista ca urmare obligații fiscale suplimentare.

Consideră că raționamentul propus a fost validat și de către instanțele de judecată, în acest sens fiind sentința civilă nr. 78/18.04.2019 a Curții de Apel Galați, menținută prin decizia civilă nr. 2442/11.06.2020 de către Înalta Curte de Casație și Justiție.

În ceea ce privește obligația societății A. de a verifica partenerii comerciali, înțelege să invoce incidența în cauză a ordonanței Curții de Justiție a Uniunii Europene din 3 septembrie 2020 în afacerea C-610/19, Vikingo, care pune în discuție probleme de drept similare și, în temeiul art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României, trebuie aplicată în mod obligatoriu.

Din această jurisprudență europeană, pe care o redă pe larg, recurenta reține faptul că, în afacerea maghiară Vikingo, autoritățile fiscale maghiare au considerat că achizițiile unei societăți proveneau în realitate de la o persoană necunoscută, astfel încât aceste operațiuni nu se realizaseră nici între persoanele identificate în facturi, nici în modul indicat în acestea (par. 24 din ordonanță).

Consideră că din hotărârii instanței europene rezultă, fără niciun dubiu, cel puțin următoarele:

• Sarcina principală în administrarea de probe revenea fiscului. Or, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud nu a administrat probe, ci a formulat o sesizare penală, urmând ca Parchetul să administreze probe. Prin urmare, din punct de vedere fiscal, Curtea de Justiție ne spune suficient de clar în afacerea C-610/19, Vikingo, faptul că dreptul de deducere al TVA trebuia recunoscut societății.

• Elementul-cheie care trebuie să conteze pentru a se conchide că există o operațiune reală - livrarea de bunuri - este existența fizică a bunului livrat. În cauză, este esențial faptul că declarațiile martorilor și înscrisurile prezentate atestă existența fizică a bunurilor livrate la momentul livrării. Aceasta este în fapt singura condiție impusă de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea legislației europene care se aplică cu prioritate și în România - Directiva 2006/112/CE.

• Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud nu a efectuat nicio verificare privind realitatea tranzacțiilor ci a decis, din birou, că operațiunile nu sunt reale întrucât partenerii nu le-au declarat.

Faptul că serviciile au fost efectiv prestate de către societățile prestatoare s-a dovedit prin martorii audiați în procedura penală, aspect confirmat prin raportul de constatare. Din această perspectivă, societății A. i s-ar putea imputa doar faptul că nu deține documente suplimentare pe lângă factură, dar acest lucru a fost deja explicat ca fiind irelevant de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea pronunțată la data de 4 iunie 2020 în afacerea românească C-430/19, C.F., de asemenea incidență în cauză, în mod expres în paragrafele 38-49, pe care le citează.

Concluzionează că, este de ordinul evidenței faptul că A. S.R.L. nu avea obligația deținerii altor documente decât factura fiscală întrucât aceste documente nu sunt cerute de art. 178 lit. a) din Directiva TVA (conform mențiunii de la par. 48 din hotărârea Curții de Justiție în afacerea C-430/19, C.F.), aspect confirmat de raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în fața primei instanțe care a reținut că documentele deținute de societate au calitatea de documente justificate la calculul impozitului pe profit și al taxei pe valoarea adăugată, îndeplinind condițiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 și ale Directivei 2006/112/CE, conținând toate elementele obligatorii pentru a fi considerate documente justificative.

De asemenea, facturile care fac obiectul raportului de expertiză sunt documente justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată și respectiv pentru deducerea cheltuielilor la calcul impozitului pe profit întrucât acestea sunt destinate efectuării operațiunilor impozabile în sfera TVA, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: b) operațiuni taxabile. Facturile menționate în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză respectă condițiile prevăzute la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căreia pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Așadar, soluția primei instanțe de a respinge acțiunea ca neîntemeiată este în vădită contradicție atât cu normele naționale prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cât și cu prevederile europene ale Directivei 2006/112/CE și a jurisprudenței europene invocată.

La dosarul cauzei, a înregistrat întâmpinare intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului dedus judecății

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că, potrivit art. 499 C. proc. civ., hotărârea instanței de recurs va cuprinde numai motivele de casare și analiza acestora, prin excepție de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Se mai reține că recursul se întemeiază pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material și că acest motiv de casare poate fi reținut atunci când încălcarea normelor de drept material poate avea loc prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale ori violarea unor principii generale de drept.

Instanța de recurs va analiza punctual și sintetic criticile formulate în susținerea acestui motiv de casare, relevând aspectele importante ale cauzei care conduc la soluția pronunțată, astfel:

Reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale din partea pârâtei A.J.F.P. Bistrița Năsăud, care a vizat impozitul pe profit și TVA cu privire la perioada 01.07.2011-30.09.2015.

Inspecția fiscală s-a finalizat cu emiterea raportului de inspecție fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 și a deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 având ca efect stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare: impozit pe profit 306.508 RON (debit principal) și 124.391 RON (debit accesoriu); taxă pe valoarea adăugată 464.070 RON (debit principal) și 200.782 RON (debit accesoriu), prin restabilirea situației de fapt relevantă, în prezența unei practici abuzive de întocmire și declarare a facturilor fictive, participării la tranzacții fictive în lanț și crearea de circuite economice disimulate, prin întocmirea de documente fiscale fără a avea o bază reală și legală.

Reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, nesoluționată în termen legal, motiv pentru care s-a adresat instanței de contencios administrativ la data de 21.12.2016 cu o acțiune în anularea actelor fiscale.

În timpul procesului a fost emisă decizia de soluționare a contestației administrative cu nr. 182/08.03.2017, de D.G.R.F.P. Cluj Napoca, decizie ce face obiectul cererii adiționale din 15.03.2017.

În primul ciclu procesual, sentința civilă nr. 200/26.05.2017 a respins ca nefondată acțiunea formulată și completată de reclamanta A. iar prin decizia civilă nr. 4184/08.09.2020 Înalta Curtea de Casație și Justiție a admis recursul reclamantei, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În esență, prin decizia de casare s-au tranșat următoarele chestiuni:

Termenul de 6 luni prevăzut de dispozițiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală (2015) nu este unul de decădere iar nerespectarea lui nu atrage nulitatea deciziei de soluționare a contestației, sancțiunea fiind dreptul contribuabilului de a sesiza direct instanța de contencios administrativ.

Încălcarea de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a dispozițiilor art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală (2015) a fost invocată pentru prima oară în recurs, cu nerespectarea dispozițiilor art. 494 raportat art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

Procedura reglementată de dispozițiile art. 268 Codul de procedură fiscală (2015) constituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicțional, astfel încât structura specializată de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice nu trebuie să îndeplinească garanțiile de independență specifice autorităților judiciare.

S-a făcut dovada delegării de competență către organul fiscal care a efectuat inspecția fiscală iar împrejurarea că acordul privind delegarea de competență nu a fost comunicat reclamantei nu poate atrage nulitatea actelor administrative atacate în absența existenței unei vătămări aduse reclamantei, fiind incidente dispozițiile art. 175 C. proc. civ., potrivit cărora actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităților expres prevăzute de lege.

Aceleași rațiuni au înlăturat critica de nelegalitate privind neaudierea reclamantei anterior emiterii deciziei de impunere și anterior emiterii deciziei de soluționare a contestației administrative, în sensul că această împrejurare nu este de natură a produce o vătămare în condițiile în care societatea a avut posibilitatea să își expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecție fiscală . În plus, s-a reținut că recurenta nu a făcut dovada că a solicitat audierea de către autoritatea fiscală pentru a deveni incidente prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), deși a primit înștiințarea adresată contribuabilului pentru discuția finală .

Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, deși dreptul de acces la dosar este recunoscut de jurisprudența CJUE, Înalta Curte a reținut că recurenta nu a arătat în ce constă vătămarea adusă prin faptul că nu a avut acces, în momentul formulării contestației fiscale, la anumite documente întocmite de autoritățile fiscale cu ocazia controalelor efectuate la societățile partenere, dimpotrivă a susținut că aceste documente cuprind informații nerelevante.

Analizând jurisprudența CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, Înalta Curte a menționat că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esențiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că și-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

S-a constatat că nu au existat argumente ale reclamantei care să fie considerate inadmisibile de prima instanță.

În rejudecare, după administrarea probei cu expertiza, prima instanță a respins acțiunea.

Toate aspectele intrate în autoritate de lucru judecat în primul ciclu procesual nu mai pot face obiectul analizei instanțelor în rejudecare, impunându-se cu forța prevederilor art. 501 și 430 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, în rejudecare, prima instanță a rămas învestită a lămuri dacă documentele fiscale deținute de reclamantă, care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea societății, în cadrul relațiilor comerciale verificate în cadrul inspecției fiscale, îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit suplimentar de 300.074 RON și a taxei pe valoarea adăugată suplimentară de 450.085 RON, în raport de tranzacțiile derulate între reclamantă și cei trei parteneri comerciali: B. S.R.L., D. S.R.L. și C. S.R.L..

Prin urmare, criticile de nelegalitate sunt circumscrise numai acestui obiect.

În ceea ce privește soluția de respingere ca inadmisibilă a solicitării de anulare a obligațiilor fiscale în sumă de 12.457 RON, reprezentând TVA aferentă operațiunilor de stornare a facturilor emise de B. S.R.L., întrucât acest motiv de nelegalitate al actelor fiscale nu a fost invocat prin contestația administrativă și nu poate fi invocat pentru prima dată în fața instanței, cu nerespectarea dispozițiilor ar. 269-281 Codul de procedură fiscală, instanța de fond a realizat o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente, art. 1, 7 și 8 Legea nr. 554/2004 în coroborare cu art. 269-281 Codul de procedură fiscală.

Susținerea recurentei că "motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă" va fi înlăturată, în principal, pentru că modificarea legislativă adusă art. 8 alin. (1) Legea nr. 554/2004 în anul 2018, pe care recurenta își bazează susținerea, nu poate retroactiva, data formulării cererii de chemare în judecată, în anul 2016, plasându-se anterior momentului adoptării Legii nr. 212/2018.

În secund, Înalta Curte apreciază că, din forma în vigoare la data formulării acțiunii a art. 8 coroborat cu art. 7 Legea nr. 554/2004, care fac referire la "persoana vătămată...nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă", rezultă că limitele controlului de legalitate a actelor administrativ fiscale erau subordonate motivelor invocate în contestația administrativă în termenul legal de 45 de zile de la data comunicării actului fiscal contestat (conform art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală, depășirea acestui termen fiind sancționată cu decăderea din dreptul de a invoca alte motive de fapt și de drept, sancțiune ce se impunea atât potrivit art. 270 alin. (1) cât și potrivit art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 185 C. proc. civ.

Instanța de recurs menționează că nu este aplicabilă în cauză hotărârea pronunțată de ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept - Decizia HP nr. 20/2023, care a statuat că: "Motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă." - această hotărâre având în vedere forma modificată în anul 2018 a prevederilor art. 8 alin. (1) Legea nr. 554/2004.

Totuși, această decizie cuprinde argumente de principiu vizând interpretarea corectă a intenției legiuitorului din aceste norme de drept material, cum sunt cele redate în paragraful 132: "...nu se pune în discuție că reclamantul ar putea contesta obligații fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, fiind de esența procedurii administrative fiscale ca natura și întinderea obligațiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi. Revine instanței de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în fața instanței de judecată se situează în conținutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestația fiscală, cu consecințele legale firești."

Așadar, contrar opiniei recurentei, întrucât motivele de nelegalitate privind suma de 12.457 RON nu au fost supuse controlului de legalitate al organelor fiscale, acestea excedează raportului juridic fiscal ce a făcut obiectul controlului intern de legalitate, respectiv, limitelor controlului generat de contestația fiscală, context în care, soluția primei instanțe de respingere a contestației ca inadmisibilă este legală, lipsind practic contestația administrativă fiscală în privința acestei sume.

În aceste condiții, este lipsită de relevanță aprecierea recurentei că actul care îl vatămă pe particular este actul administrativ-fiscal inițial, acesta fiind singurul care produce efecte juridice, decizia de soluționare a contestației administrative nefiind un act administrativ, deoarece ea nu produce efecte juridice proprii.

Indiferent de natura juridică a contestației și a deciziei de soluționare a contestației, nelegalitatea sumei de 12.457 RON nu face obiectul raportului juridic litigios, inițiat în condiții legale.

În continuare, analiza instanței de recurs se va raporta unitar și limitat la criticile recurentei (de asemenea globale, în privința impozitului pe profit și TVA) întrucât problema juridică esențială a litigiului este reprezentată de realitatea/fictivitatea operațiunilor economice cu cei trei parteneri de afaceri.

Într-un prim set de critici, recurenta vizează modul de aplicare a autorității de lucru judecat față de soluția pronunțată pe latură penală, prin raportare la art. 28 C. proc. pen., 430 și 431 C. proc. civ.

Ceea ce a reținut prima instanță, cu efect de autoritate de lucru judecat este caracterul fictiv al tranzacțiilor cu cei trei operatori economici.

Instanța de fond nu a reținut existența triplei identități, de părți, obiect și cauză, de aceea este nerelevant faptul că răspunderea penală l-a vizat pe administratorul societății, parte diferită de partea reclamantă în cauză.

Autoritatea de lucru judecat în forma art. 28 C. proc. pen. coroborat cu 430 alin. (1) și 431 alin. (2) C. proc. civ. impune ca, acest caracter fictiv al tranzacțiilor stabilit în procesul penal, să nu fie contrazis prin nicio altă hotărâre judecătorească ulterioară.

Chiar dacă nu a existat o acțiune civilă promovată în litigiul penal, pentru că prejudiciul fusese deja acoperit (aspect rezultat din sentința penală - Sentința 44/20.05.2020, pronunțată în dosarul cu nr. x/2020), aceasta nu înseamnă că în fața instanței civile nu se impune soluția penală în partea ce privește fictivitatea operațiunilor economice.

Înalta Curte este de acord că potrivit art. 486 alin. (2) C. proc. pen., hotărârea penală prin care s-a admis acordul de recunoaștere a vinovăției nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului în fața instanței civile, însă, nu trebuie omis faptul că prejudiciul a fost achitat integral, situație în care susținerea recurentei/reclamante, în sensul că achitarea prejudiciului este doar un "act voluntar și de bună credință al inculpatului care nu scutește instanța civilă de stabilirea concretă a cuantumului prejudiciului", este greu de conciliat cu dispoziția legală care impune lăsarea acțiunii civile nesoluționate numai dacă nu s-a încheiat o tranzacție sau acord de mediere cu privire la acțiunea civilă dar și cu faptul esențial că, în speță, prejudiciul reprezintă elementul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală.

În aceste împrejurări, situația achitării prejudiciului înseamnă mai mult decât un act de bună credință, mai mult decât încheierea unei tranzacții sau acord de mediere, înseamnă o recunoaștere a săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală și a cuantumului prejudiciului, soluția penală impunându-se în fața instanței civile cu forța autorității de lucru judecat, în baza art. 28 C. proc. pen., dispoziții care prevăd că: "Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite."

În speță, nu este vorba despre o hotărâre de achitare sau de încetare a procesului penal, ci despre o hotărâre de condamnare ce are autoritate de lucru judecat în privința faptei săvârșite, respectiv a faptei de înregistrare a unor facturi fiscale care nu reflectau operațiuni reale. Un simplu raționament conduce la concluzia că prejudiciul este reprezentat de sumele sustrase în acest mod de la plata către bugetul de stat, impozit pe profit și taxa pe valoare adăugată, aferente sumelor facturate nereal.

Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei cu privire la incertitudinea prejudiciului aferent celor 49 facturi menționate în hotărârea penală iar actele fiscale ce au stabilit inițial acest prejudiciu sunt legal emise.

Acum, dincolo de faptul că este cert că 49 de facturi din cele 74 inițial cercetate, nu atestă operațiuni economice reale (pe de o parte, ca urmare a recunoașterii vinovăției administratorului societății recurente, pe de altă parte, ca urmare a existenței unei cauze de nepedepsire: achitarea integrală a prejudiciului), facturile în cauză fiind anulate pentru acest motiv, celelalte 25 de facturi (6 în relația cu B. S.R.L., 15 în relația cu C. S.R.L., 4 în relația cu D. SRL) nu au făcut obiectul unei soluții în materie penală, nemairegăsindu-se în ultima reîncadrare juridică a faptelor (deci nu se poate invoca principiul "ne bis in idem") însă, acest fapt nu confirmă realitatea operațiunilor economice aferente lor, așa cum susține recurenta printr-un alt set de critici.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că starea de fapt stabilită de instanța de fond, urmare analizei probelor conferă temeinicie sentinței atacate și că recursul poate fi exercitat numai pentru motivele de nelegalitate expres prevăzute de art. 488 C. proc. civ., motive care exclud reaprecierea stării de fapt.

Întrucât calea extraordinară de atac a recursului nu este concepută astfel încât să permită instanței de recurs reanalizarea probelor și reevaluarea situației de fapt, criticile care vizează starea de fapt fiscală sunt inadmisibile.

Pentru aceste motive va fi înlăturată opinia recurentei cu privire la faptul că nu se poate realiza o disociere între aspectele de nelegalitate ale hotărârii și cele referitoare la starea de fapt întrucât ignorarea aspectelor referitoare la starea de fapt reală au determinat aplicarea greșită a normelor de drept material.

Constatările de fapt care ar putea prejudicia partea nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., astfel că, distincția între aspectele de nelegalitate și cele de netemeinicie este obligatorie, fiind de esența căii extraordinare de atac a recursului.

Pe de altă parte, văzând analiza detaliată realizată de prima instanță a tuturor aspectelor penale de fapt, incidente în cauză, concluzia susținută de recurentă cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate cu cei trei operatori economici nu are suport probator și legal.

Hotărârea instanței penale constituie baza probatorie irefutabilă a fictivității activității economice a recurentei/reclamante cu cei trei parteneri de afaceri, situație în care aceasta era obligată să iasă din pasivitatea unor simple susțineri de confirmare a realității operațiunilor economice și de pretinsă necunoaștere a activității partenerilor săi de afaceri și să producă probe concludente care să contrazică fără nicio îndoială constatările organelor fiscale în privința celor 25 facturi.

În esență, organul fiscal de control a constatat că toate cele 74 de operațiuni sunt doar scriptice, bunurile nu au o proveniență legală, nu au la bază documente justificative reale prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune potrivit prevederilor legale, nu se face dovada originii și a circuitului legal al bunurilor.

Susținerea recurentei că probele administrate în procedura penală cât și în prezentul dosar sunt apte să conducă la constatarea realității operațiunilor evidențiate în contabilitate este nefondată pentru următoarele considerente esențiale:

- Este adevărat că organul fiscal are sarcina de a dovedi, corespunzător cerințelor legale, orice încălcare săvârșită de un contribuabil însă, proba realității operațiunilor economice aparține societății controlate și aceasta nu se realizează doar cu factura fiscală, contrar susținerii recurentei.

În conformitate cu art. 155, art. 153 alin. (2) Legea 571/2003, Directiva 2006/112/CE și jurisprudența invocată de recurentă, factura este un document justificativ pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și deducerea TVA însă numai dacă atestă o operațiune economică reală.

Așadar, îndeplinirea obligațiilor legale contabile, declarative și de plată către bugetul de stat trebuie să fie consecința desfășurării unor operațiuni economice reale.

- Este adevărat că prezentarea unor documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA și poate afecta în mod disproporționat exercitarea dreptului de deducere, precum și, prin urmare, principiul neutralității, însă această dispoziție, ce reglementează doar cerința de formă pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, se completează cu art. 168 lit. a) din Directivă, care reglementează condițiile de fond, printre care se numără și condiția ca bunurile să fie utilizate în aval pentru scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o persoană impozabilă. Condițiile de fond sunt îndeplinite numai dacă livrarea de bunuri a fost efectiv realizată.

Persoana care solicită deducerea TVA are sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de aceasta, rezultând că existența unui drept de deducere este subordonată condiției ca operațiunile să fi fost realizate efectiv. Exercitarea dreptului de deducere nu se extinde asupra taxei datorate exclusiv pentru că este menționată într-o factură.

- Jurisprudența națională și europeană invocată de recurentă nu poate fi valorificată în cauză în sensul susținut de aceasta întrucât, abundența argumentelor relevate din această jurisprudență, corecte de altfel, nu este centrată pe situația fiscală din speță, respectiv, pe situația în care frauda este săvârșită de însăși persoana impozabilă în cauză, respectiv, persoana impozabilă este considerată participant la fraudă.

Trebuie amintit că în atingerea obiectivului de combatere a fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri, obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA -2006/112/CE, Curtea europeană a statuat în mod repetat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii.

În consecință, s-a concluzionat că revine autorităților și instanțelor naționale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34).

Această situație se regăsește întotdeauna atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă iar în speță, participarea efectivă a societății recurente la fraudă este un aspect demonstrat.

- Nu se pune în discuție participarea reclamantei la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări ci săvârșirea efectivă a fraudei de către această societate, deoarece nu este vorba doar de faptul că partenerii de afaceri nu le-au declarat ci de inexistența unui transfer de bunuri, împrejurare în care sunt înlăturate argumentele recurentei privind lipsa obligației de verificare a partenerilor comerciali.

Pe de altă parte, corect a sesizat prima instanță că fictivitatea celor 49 de facturi determină în mod obiectiv concluzia că reclamanta știa sau trebuia să știe că, prin achiziția sa de bunuri participă la o operațiune implicată în fraudă, prin urmare aceasta trebuie considerată participant, indiferent dacă ar obține sau nu avantaj din vânzarea bunurilor în aval, deoarece, într-o astfel de situație, persoana impozabilă îi ajută pe autorii fraudei, devenindu-le complice, în acest sens, a reținut CJUE în C- 439/04, C-440/04, Kittel/Racolta, paragrafele 56-57.

Totodată, CJUE a stabilit că dacă taxa este fraudată de persoana impozabilă însăși, nu mai sunt îndeplinite criteriile obiective care stau la baza conceptelor de "livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă ce acționează ca atare" și "activitate economică" (paragraful 53) și că dreptul de deducere TVA va fi respins chiar dacă îndeplinește criteriile obiective care stau la baza acestor noțiuni (paragraful 59).

- În cauză, nu este vorba de o simplă relație de afaceri ci despre implicarea efectivă și intenționată a recurentei/reclamante într-un circuit fraudulos, aspect recunoscut de administratorul acesteia.

Odată dovedit mecanismul fraudulos între reclamantă și cei trei operatori, lipsa oricărui tărâm probator care să stabilească contrariul duce la concluzia legal reținută de instanța de fond.

- Raportul de expertiză judiciară nu constituie dovada realității operațiunilor economice dat fiind că aceasta se bazează exclusiv pe documentele fiscale ale societății, or, ceea ce s-a imputat în cauză este întocmirea/înregistrarea de facturi fără bază reală.

- Tot din punct de vedere probator, există o diferență între livrările de rumeguș, deșeu de lemn și agregate (sort și balast), a căror fictivitate este stabilită în mod cert de către organele de cercetare penală și achizițiile de borsete de piele, coșuri de răchită și alte consumabile, a căror realitate este incertă, așa cum rezultă din Raportul de constatare tehnico științifică, redat în extras în cererea de recurs. Incertitudinea nu este echivalentă cu realitatea. Realitatea operațiunilor se referă la ceea ce este concret și verificabil, se referă la fapte și evenimente care există în mod obiectiv și pot fi demonstrabile.

Or, această realitate a tranzacțiilor din cele 25 de facturi nu a fost demonstrată în cauză.

Chiar și în situația în care instanța de recurs ar putea reaprecia starea de fapt, declarațiile de martori invocate de recurentă vizează exclusiv operațiunile cu rumeguș și deșeu de rumeguș, lipsind orice referire la celelalte bunuri, a căror existență fizică nu este dovedită.

- Deoarece verificarea existenței reale a operațiunii economice se face printr-o apreciere globală a tuturor elementelor speței, prima instanță a apreciat corect că livrarea de bunuri între reclamantă și cele trei societăți economice nu a avut loc, situație care nu este susținută legal de normele de drept material ori de jurisprudența invocată de recurentă.

Pentru aceste considerente, criticile din recurs sunt nefondate, prima instanța realizând o corectă interpretare a normelor de drept material, astfel că, în temeiul art. 496 C. proc. civ.,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 66 din 7 martie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 martie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.