ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2090/2021

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 749/28.11.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; - Deciziei de impunere nr. x/27.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.07.2016, ambele emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 230 din 23.06.2017, a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.1. Hotărârea judecătorească este nelegală, întrucât instanța de fond nu a sancționat încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului, drept care se compune din cel puțin două elemente de bază: dreptul de acces la dosarul administrativ și acordarea unei perioade de timp rezonabile pentru pregătirea apărării. În concret, consultarea documentației depuse la dosar relevă faptul că echipa de inspecție fiscală a recepționat informații de la terțe persoane care au fost folosite pentru a produce efecte juridice în cadrul inspecției fiscale. De pildă, prin intermediul solicitărilor de efectuare a controalelor încrucișate s-au cerut informații cu privire la partenerii comerciali ai societății recurente. Cu toate acestea, în documentația depusă se regăsesc rezultatele obținute doar în legătură cu un singur partener comercial. În legătură cu ceilalți parteneri comerciali, societatea nu are nici la momentul de față posibilitatea să se apere, deoarece nu are acces la informațiile recepționate de către echipa de inspecție fiscală ca urmare a solicitărilor de control încrucișat efectuate. Procedând în acest fel, echipa de control a încălcat dreptul la apărare sub aspectul lipsei de acces la dosarul administrativ. Conform art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă, echipa de inspecție fiscală trebuie să acorde o perioadă de minim 5 zile lucrătoare contribuabilului pentru ca acesta să își poată pregăti apărarea. În acest sens, relevant este faptul că, prin afacerea B., s-a arătat că trebuie să se acorde o perioadă de timp rezonabilă pentru pregătirea apărării, perioadă de timp care trebuie să fie direct proporțională cu complexitatea problemelor juridice ridicat de către actul administrativ-fiscal. Or, în speța de față, recurenta nu a beneficiat nici măcar de o zi pentru pregătirea apărării și nici nu a primit proiectul raportului de inspecție fiscală. Administratorul societății a fost convocat la sediul organului fiscal pentru a i se comunica raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere. Este eronată concluzia Curții de Apel potrivit căreia, din moment ce cu ocazia comunicării actelor administrativ-fiscale reprezentantul societății a formulat o notă explicativă prin care a menționat că nu este de acord cu concluziile inspecției fiscale, aceasta ar fi beneficiat de o perioadă de timp suficientă pentru pregătirea apărării deoarece a decis să își exercite acest drept chiar în aceeași zi. Curtea de Apel Cluj a omis să observe faptul că echipa de inspecție fiscală este obligată de către art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă să acorde din oficiu un termenul pentru pregătirea apărării. 3.2. Recurenta a invocat teoria părții inocente și a susținut faptul că soluția recurată a fost pronunțată cu încălcarea dreptului european și a jurisprudenței instanței de la Luxemburg, deoarece recurenta nu putea fi acuzată că a participat la o fraudă fiscală sau că ar fi existat o fraudă fiscală. Principiul prevalenței fondului asupra formei a fost în mod greșit aplicat de către Curtea de Apel Cluj. Fără a contesta fondul operațiunilor comerciale în cauză, prima instanță a ajuns la concluzia de fictivitate, deoarece anumite deficiențe de formă ar fi fost omise de către recurentă. Cu toate că acestea nu există, chiar dacă ele ar exista nu ar putea să afecteze dreptul de deducere atât timp cât fondul operațiunilor nu este contestat. 3.3. În ceea ce privește obligațiile fiscale în sumă de 371.353 RON, recurenta arată că în mod eronat prima instanță nu a procedat la analizarea legalității lor pe considerentul că soluția în procedura prealabilă a fost de respingere ca nemotivată, iar partea nu ar fi formulat critici de nelegalitate cu privire la aceasta nici prin acțiunea introductivă de instanță. Recurenta susține că a formulat critici în legătură că suma în discuție la pct. D din acțiune, intitulat "alte categorii de obligații fiscale".

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Alte aspecte procesuale Recurenta a formulat cerere de sesizare a CJUE cu 3 întrebări preliminare, cerere ce a fost respinsă de către Înalta Curte prin încheierea de ședință din data de 4 noiembrie 2020, pentru argumentele expuse în cuprinsul acesteia.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, controlul judiciar declanșat de recurenta A. S.R.L., în temeiul art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează: - Decizia de impunere nr. x/27.07.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.07.2016, prin care intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud a stabilit în sarcina recurentei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 3.436.148 RON, reprezentând: impozit pe profit - 1.333.386 RON; TVA - 2.102.762 RON; - Decizia nr. 749/28.11.2016 prin care intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații a respins contestațiile administrative formulate de recurentă împotriva actului de impunere anterior nominalizat, precum și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x din 30.08.2016: * ca neîntemeiată pentru suma totală de 3.064.795 RON, reprezentând: impozit pe profit - 1.222.078 RON și TVA - 1.842.717 RON; * ca nemotivată pentru suma totală de 371.353 RON, reprezentând: impozit pe profit - 111.308 RON; TVA - 260.045 RON. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei ca nefondată, soluție care nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Examinând hotărârea recurată din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"), Înalta Curte constată că acesta este fondat Motivul de casare în discuție are în vedere neregularitățile procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la apărare și principiul dreptului la un proces echitabil. Înalta Curte apreciază că prima instanță a încălcat dreptul la apărare al recurentei. Aceasta a solicitat instanței atât prin cererea dedusă judecății cât și la primul termen de judecată să îi încuviințeze administrarea probelor cu: - înscrisuri; - interogatoriul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud - expertiză judiciară fiscal - contabilă; - martori. Prin poziția exprimată prin întâmpinare, intimata a fost de acord cu administrarea probei cu expertiză fiscală (a se vedea fila x verso vol. I dosar fond). Recurenta a depus obiectivele expertizei fiscale . Cu toate acestea, prin încheierea de ședință din data de 07.04.2017, instanța de fond a încuviințat doar administrarea probelor cu înscrisuri și interogatoriul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și a respins proba cu expertiză judiciară fiscală, cu motivarea că ceea ce se impută societății este primirea de mărfuri fără documente de proveniență valabile, faptul că nu rezultă în mod clar cine este furnizorul mărfurilor, iar nu modul în care și-a organizat contabilitatea proprie. Instanța a apreciat că, în raport de chestiunile ce urmează a fi dezlegate în cauză, obiectivele expertizei propuse de parte nu sunt utile. Instanța de control judiciar apreciază că judecătorul fondului cauzei a respins cererea recurentei de administrare a probei cu expertiză judiciară fiscală cu încălcarea normelor de procedură ce reglementează desfășurarea procesului, întrucât această probă era necesară în raport de circumstanțele cauzei. Mai precis, prin intermediul acestei probe se prezenta instanței opinia unui specialist asupra documentației existente la dosar în vederea stabilirii corecte a situației de fapt cu privire la care instanța urma a aplica normele de drept material. Relevante în acest sens sunt dispozițiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora administrarea probei cu expertiză tehnică judiciară este necesară ori de câte ori în cauză se impune opinia unui specialist într-un anumit domeniu. În concret, administrarea probei cu expertiză judiciară fiscală era necesară pentru soluționarea cauzei, prin intermediul acestei probe urmând a se verifica și stabili: - realitatea tranzacțiilor comerciale derulate de recurentă cu cele șase societăți comerciale individualizate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.07.2016; - dacă facturile fiscale de achiziție emise de partenerii comerciali ai recurentei, precum și celelalte documente existente la dosarul cauzei îndeplinesc cerințele pentru a putea fi considerate documente justificative la calculul profitului impozabil și, implicit, al impozitului pe profit, dar și pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA; - dacă cele șase societăți erau plătitoare de TVA în perioada derulării tranzacțiilor comerciale analizate, respectiv dacă erau active din punct de vedere fiscal; - dacă facturile în discuție au fost înregistrate corect în contabilitatea recurentei, conform cerințelor prevăzute în Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare; - dacă s-au întocmit documente cu ocazia transportului și preluării mărfurilor achiziționate de la cele șase societăți comerciale (ex: avize de însoțire a mărfii, CMR-uri, facturi de transport, note de recepție a mărfii); - dacă bunurile arătate în actul de control au fost dobândite de recurentă în scopul utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile. Prin urmare, opinia unui specialist în domeniu, cu cunoștințe contabile/fiscale era necesară pentru stabilirea corectă a situației de fapt, deoarece, așa cum s-a arătat anterior, recurenta a contestat situația de fapt reținută de către organul fiscal, iar instanța de fond era ținută să stabilească motivat care dintre cele două teze propuse de către părți reflectă realitatea. În condițiile în care proba a fost solicitată atât prin cererea de chemare judecată, conform art. 194 lit. e) C. proc. civ., cât și prin Nota de probe depusă de parte la dosar, instanța nu trebuia să o respingă. Instanța de control judiciar apreciază că judecătorul fondului, procedând la respingerea probelor solicitate de reclamantă, anterior arătate, a încălcat dreptul la apărare al acesteia, precum și principiul contradictorialității. În același timp, instanța a nesocotit și prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Minima motivare a instanței de fond în ceea ce privește respingerea probelor solicitate de recurentă apare ca fiind insuficientă din perspectiva aspectelor ce se impuneau a fi clarificate în speța de față. Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți. În consecință, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În rejudecare, instanța de trimitere urmează să procedeze la administrarea probei cu expertiză fiscală pentru clarificarea aspectelor anterior nominalizate. În altă ordine de idei, instanța de control judiciar apreciază că este corectă dezlegarea dată de judecătorul fondului cauzei criticii de nelegalitate referitoare la nerespectarea dreptului la apărare al recurentei, datorită faptului că organul de control nu a respectat prevederile art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă. Pe acest aspect, argumentația instanței este pe deplin justificată: administratorul societății recurente nu a solicitat acordarea termenului de 5 zile pentru prezentarea punctului de vedere; raportul de inspecție fiscală a fost întocmit după depunerea punctului de vedere scris cu privire la activitatea de control; recurenta nu a probat împrejurarea că acordarea termenului prevăzut de dispoziția normativă anterior arătată ar fi determinat un alt rezultat al inspecției fiscale, după cum s-a evidențiat și în jurisprudența europeană (CJUE - cauzele conexate C-129 și C-130). De asemenea, Înalta Curte reține că este legală și soluția pronunțată de prima instanță cu privire la suma de 371.353 RON, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată. Într-adevăr, în cuprinsul cererii de chemare în judecată nu se regăsesc argumente care să combată soluția pronunțată în recursul administrativ. În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă, subsumate motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. PENTRU ACESTE MOTIVE,