ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4850/2025

Ședința publică din data de 20 octombrie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 22 decembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, solicitând anularea deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 749/28.11.2616, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca, deciziei de impunere x/27.07.2016 și a raportului de inspecție fiscală x/27.07.2016, emise de către AJFP Bistrița-Năsăud și cheltuieli de judecată.

1.2. Prin sentința nr. 230/23.06.2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată.

1.3. Prin decizia nr. 2090 din 31 martie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 230/2017 din 23 iunie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, prin sentința nr. 258 din 28 iunie 2024, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

- a anulat în parte decizia nr. 749/28.11.2016 privind soluționarea contestației înregistrate la AJFP Bistrița-Năsăud sub nr. BNG-REG 18268/24.08.2016 și remisă spre soluționare DGFRP Cluj-Napoca și a contestației înregistrate la AJFP Bistrița-Năsăud sub nr. x/05.10.2016 și remisă spre soluționare DGFRP Cluj-Napoca, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, decizia de impunere nr. x/27.07.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și raportul de inspecție fiscală x/27.07.2016, emise de către AJFP Bistrița-Năsăud, în ceea ce privește obligațiile fiscale ale reclamantei privind suma de 3.064.795 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.222.078 RON și TVA în cuantum de 1.842.717 RON;

- a respins cererea de chemare în judecată privind anularea actelor administrativ - fiscale în privința sumei de 371.353 RON;

- a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 20.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariul expertului.

Împotriva sentinței nr. 258 din 28 iunie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii în întregime a acțiunii.

Recurenta a criticat soluția pronunțată de către instanța de fond ca fiind netemeinică și nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, respectiv fiind lipsită de temei legal și necuprinzând motive pertinente pe care se sprijină soluția dispusă, respectiv cele prin care au fost înlăturate apărările sale, în ceea ce privește tranșarea chestiunilor deduse judecății.

În contradictoriu cu reținerile instanței de fond arată și apreciază că atât Decizia nr. 749/28.11.2016 privind soluționarea contestației administrative cât și Decizia de impunere nr. x/27.07.2016 sunt temeinice și legale sub toate aspectele.

A criticat soluția pronunțată de către instanța de fond ca fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, respectiv art. 11, alin. (1), art. 19, art. 21, alin. (1), alin. (4), lit. f), art. 145, alin. (1), alin. (2), lit. a), art. 146, alin 1, lit. a), art. 155, alin. (19) din Codul fiscal, art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității.

Recurenta a susținut că, în speță, se pune problema aplicării așa numitului "test al cunoașterii" introdus de CJUE in materie de frauda de TVA (cunoscut și ca testul "Kittet"), respectiv în ce măsură reclamanta, care a depus deconturi de TVA pentru perioada reținută în raportul de inspecție fiscală în vederea deducerii taxei, avea cunoștință, sau ar fi trebuit în mod rezonabil să aibă cunoștință, despre operațiunile ilegale din amonte. Aceeași problemă se pune și în cazul impozitului pe profit, câtă vreme organele fiscale au reținut că circuitul documentelor a avut scopul de a da o proveniență aparent legală unor bunuri obținute din alte surse, beneficiara fiind societatea reclamantă care, prin înregistrarea facturilor emise de cele șase societăți, a obținut un avantaj fiscal, respectiv diminuarea impozitului pe profit.

În consecință, este de competenta autorităților și a instanțele naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.

A apreciat recurenta că este neîndoielnic că organele fiscale au constatat un comportament fraudulos fiscal comis de furnizorii reclamantei.

Consideră că sunt elemente obiective, dovedite de organele de inspecție fiscală, din care rezultă că reclamanta știa sau ar fi trebuit cel puțin să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul, elemente ce rezultă din ansamblul probelor administrate în cauză.

Aprecierea cu privire la faptul că cele dispuse de organele de inspecție fiscală sunt legate de comportamentul furnizorilor și nu de cel al societății verificate nu poate fi reținută, având in vedere că, așa cum reiese din documentația depusă la dosarul cauzei, analizarea comportamentului furnizorilor de către organele de inspecție fiscală a fost doar un element din ansamblul celor luate în apreciere pentru a conchide că tranzacțiile nu au avut loc.

În această privință, pe de o parte, revine celui care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi ca îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta și, pe de altă parte, revine instanței naționale sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul național, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din cauză, pentru a stabili, având în vedere elementele furnizate de autoritățile fiscale, dacă reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizorii săi de bunuri.

Consideră că organele de inspecție fiscala au aplicat în mod corect prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu consecința excluderii de la deducere a taxei pe valoarea adăugată și a neacordării deductibilității fiscale a cheltuielilor consemnate în documentele de achiziții bunuri de la cele șase societăți, având in vedere constatările de fapt ale organelor de inspecție fiscală care nu au fost contestate, astfel că acestea sunt considerate ca fiind probate în cauză.

Recurenta susține că în mod just s-a reținut că reprezentanții legali ai societăților au creat un circuit financiar menit să susțină aparența unor operațiuni comerciale reale având ca obiect obținerea de avantaje fiscale, considerând că aceste tranzacții nu au scop economic, iar, în consecință, facturile înregistrate în evidența contabilă au avut scopul de a diminua baza impozabilă la calculul TVA și a impozitului pe profit, documentele de intrare nedobândind calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.

Documentele de achiziție nu au fost întocmite așa cum prevăd exigențele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, iar, din perspectiva realității achizițiilor, nu s-a probat că au fost efectiv realizate, neprezentându-se documente prin care să dovedească că bunurile achiziționate au fost transportate la destinație, cu ce mijloace de transport, de către cine, nu au fost prezentate certificate ori declarații de conformitate/calitate a mărfii care să ateste conformitatea/originea mărfii comercializate.

Prin urmare, toate elementele prezentate de către organele de inspecție fiscală reprezintă aspecte obiective care stabilesc că dreptul de deducere a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, fiind îndestulătoare pentru a conduce la refuzarea persoanei impozabile a dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată și implicit al cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Reclamanta nu a făcut dovada deductibilității cheltuielilor din tranzacțiile cu furnizorii, iar, din ansamblul elementelor și împrejurărilor de fapt din cauză, reiese că reclamanta știa, sau cel puțin ar fi trebuit să știe, că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizorii săi de bunuri.

Modalitatea în care s-au desfășurat relațiile comerciale ar fi trebuit să determine, în sarcina societății reclamante în calitate de profesionist în domeniu, obligația de a efectua minime diligențe pe această piață spre a se interesa de fiabilitatea furnizorilor și deci de sursa de proveniență a bunurilor achiziționate. Așadar, este îndeplinită condiția negativă stabilită de CJUE în cauza PPUH ca fiscul să nu solicite din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, chiar reclamanta dispunând de indicii care îi permiteau să bănuiască existența unor nereguli sau a fraudei în amonte (aceeași PPUH, punctul 52, prima parte).

Apreciază că reclamanta a și participat nemijlocit la fraudă, fiind beneficiara deducerii TVA-ului, respectiv a reducerii bazelor impozabile, aspect ce rezultă din ansamblul circumstanțelor cauzei: în amonte furnizorii direcți ai reclamantei au avut un comportament fiscal ilicit, existând totodată pe circuitul fraudulos pierderi de venituri fiscale, în sensul încărcării cu cheltuieli artificiale, fără ca bugetul de stat să fie alimentat în mod efectiv; așa cum rezultă din jurisprudența CJUE, riscul de pierdere a unor venituri fiscale din amonte este corelat cu dreptul de deducere din aval; în speță, pierderile de venituri fiscale se realizează tocmai prin exercitarea în mod fraudulos a dreptului de deducere și astfel sunt certe.

Așadar, există elemente obiective și subiective care o fac pe reclamanta participantă la frauda, existând un circuit fraudulos al cărei beneficiar final este reclamanta, confirmat prin administrarea nemijlocită de probe, în conformitate cu exigențele CJUE.

În consecință, în mod corect organele fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 11, alin. (1) din Codul fiscal prin raportare la art. 19, alin. (1) cu referire la art. 21, alin. (1) si 4 din Codul fiscal, respectiv dispozițiile art. 145, alin. (2), lit. a) si art. 146, alin. (1), lit. a) din același act normativ.

În drept, a invocat art. 483-502 din C. proc. civ., toate actele normative și normele juridice enunțate în text.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca neîntemeiat și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În cuprinsul întâmpinării intimata-reclamantă a susținut că recurentele nu au dovedit faptul că aceasta a relaționat cu furnizorii săi în vederea creării unei situații artificiale, ci au evidențiat doar comportamentul fiscal nefiresc al acestor furnizori, respectiv faptul că nu funcționează la sediul social declarat, nu au depozite, nu dețin mijloace de transport și nu au angajați, aceasta în contextul în care pentru societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. și F. S.R.L., neidentificându-se un sediu, nu s-a putut efectua practic controlul încrucișat, dar recurentele nu au relevat vreo acțiune ilicită a sa.

În cauză, recurentele nu au dovedit că intimata-reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe că achizițiile invocate ca temei pentru dreptul de deducere ar fi fost implicate în vreo fraudă.

Astfel, recurentele nu au dovedit că intimata-reclamantă nu ar fi achiziționat bunurile de la respectivii furnizori sau că nu le-ar fi utilizat în scopul operațiunilor taxabile în legătură cu obiectul său de activitate, nu contestă nici plățile efectuate către respectivii furnizori, nici notele de intrare în gestiune, nici avizele de însoțire a mărfurilor, ci constată doar că aceste achiziții nu au putut fi confirmate de furnizorii care nu au fost identificați la sediul declarat. În privința G. S.R.L. București, în insolvență, s-a constatat neconcordanța dintre facturile înregistrate în contabilitatea acesteia față de cele înregistrate în contabilitatea subscrisei.

Or, lipsa confirmării achizițiilor de către cei 5 furnizori și aceste neconcordanțe între facturile înregistrate în contabilitatea G. S.R.L. București față de cele înregistrate în contabilitatea reclamantei, așa cum a stabilit și instanța de fond, nu conduc în mod logic, la concluzia automată că ele nu ar fi avut loc, putând exista, teoretic, o multitudine de explicații posibile pentru această lipsă de confirmare și aceste neconcordanțe, de exemplu furnizorii au livrat mărfurile, dar nu au înregistrat operațiunile în contabilitate sau le-au înregistrat, dar s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale corelative, persoanele de la care reclamanta a achiziționat mărfurile nu erau reprezentanții pretinșilor furnizori, ci foloseau ilegal datele de identificare ale acestora și alte asemenea situații, furnizorii funcționau la altă adresă decât cea declarată, etc.

Fără a se dovedi existența unei fraude fiscale, existența facturilor fiscale care conțin datele esențiale pentru stabilirea bunului achiziționat, a utilizării sale pentru scopul operațiunilor taxabile și a dovezii caracterului real al tranzacției efectuate de către reclamantă, trebuia să conducă la acordarea dreptului de deducere, așa cum a stabilit și instanța de fond.

Întrucât nici raportul de inspecție fiscală, nici decizia de impunere sau decizia de soluționare a contestației administrative nu fac niciun fel de referire la relațiile dintre administratorul reclamantei și administratorii furnizorilor sau a interpușilor lor, rezultă lipsa dovezilor privind participarea la o înțelegere de tranzacționare fictivă, cu scopul de a se eluda prevederile legale în materie fiscală.

Prin urmare, contrar celor precizate de către recurente, trebuie să se dea eficiență prezumției relative că tranzacțiile reclamantei au fost reale, că au vizat cantitățile de marfă și prețurile menționate în facturile înregistrate în contabilitate și că, pe cale de consecință, aceasta avea dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate cu aceste achiziții, precum și a TVA-ului aferent.

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud în nume propriu și în numele recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat răspuns la întâmpinare.

La data de 17.10.2025, intimata-reclamantă a depus note de ședință.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca este fondat, în limitele și pentru considerentele în continuare arătate.

În fapt, controlul judiciar declanșat de reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, a vizat:

- Decizia de impunere nr. x/27.07.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.07.2016, prin care intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 3.436.148 RON, reprezentând: impozit pe profit - 1.333.386 RON; TVA - 2.102.762 RON;

- Decizia nr. 749/28.11.2016 prin care intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații a respins contestațiile administrative formulate împotriva actului de impunere anterior nominalizat, precum și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x din 30.08.2016:

* ca neîntemeiată pentru suma totală de 3.064.795 RON, reprezentând: impozit pe profit - 1.222.078 RON și TVA - 1.842.717 RON;

* ca nemotivată pentru suma totală de 371.353 RON, reprezentând: impozit pe profit - 111.308 RON; TVA - 260.045 RON.

În primul ciclu procesual, învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanța de fond a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamantă și a respins acțiunea reclamantei ca nefondată.

Prin Decizia nr. 2.090/31 martie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 230/2017 din 23 iunie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal; a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Prin Decizia de casare nr. 2.090/31.03.2021 a fost menținută soluția primei instanțe referitoare la creanța fiscală în cuantum de 371.353 RON pentru care contestația administrativ fiscală a fost respinsă ca nemotivată.

Prin urmare, s-a decis că se impune a se analiza criticile de fond ale reclamantei privind actele administrativ fiscale, respectiv prin raportul de inspecție fiscală, emise pentru creanța fiscală în valoare de 3.064.795 RON, reprezentând impozit pe profit - 1.222.078 RON și TVA - 1.842.717 RON, precum și susținerile pârâtelor referitoare la actele emise.

Acțiunea reclamantei a fost admisă în parte, în limitele sumelor mai-sus menționate.

În rejudecare a fost administrată proba cu expertiză judiciară fiscală efectuată de experta judiciară H., iar concluziile raportului de expertiză au fost preluate, în tot, în motivarea sentinței recurate.

Prima instanță a reținut, în esență, că: reclamanta a înregistrat în contabilitate achiziții în baza unor facturi care îndeplinesc condițiile de formă și conținut economic pentru a fi considerate documente justificative; că nu există elemente obiective probate sau vreo fraudă constatată de un organ abilitat, nefiind demonstrat că societatea știa sau ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor; bunurile achiziționate au legătură cu obiectul de activitate al reclamantei fiind achiziționate pentru operațiuni taxabile.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, care a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material").

Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că aceste achiziții nu au avut scop economic, iar în consecință, facturile înregistrate în evidența contabilă au avut scopul de a diminua baza impozabilă la calculul TVA și a impozitului pe profit.

Așa cum rezultă din cuprinsul expertizei judiciare fiscale, aceasta s-a axat exclusiv pe analiza actelor și documentelor existente la dosarul cauzei, actele administrativ fiscale împreună cu documentația care a stat la baza emiterii lor, facturile emise de cei șase furnizori, împreună cu notele contabile aferente achizițiilor de la cei șase furnizori.

În urma acestei analize, expertul fiscal a concluzionat că facturile îndeplinesc condițiile de formă și conținut economic pentru a fi considerate documente justificative.

În continuare, expertul menționează următoarele: este drept că unele facturi prezintă anumite lipsuri, însă lipsurile constatate sunt de natura elementelor de formă și nu de fond, sens în care nu sunt de natură a afecta însăși validitatea facturii. Din analiza raportului de expertiză nu rezultă însă ca expertul să fi identificat distinct aceste facturi, cu precizarea punctuală a lipsurilor constatate.

De asemenea, a constatat expertul că nu a identificat documente cu ocazia transportului și preluării mărfurilor achiziționate de la cele șase societăți comerciale (ex: avize de însoțire a mărfii, CMR-uri, facturi de transport, note de recepție a mărfii). Aceste concluzii ale expertului răspund unuia dintre obiectivele stabilite prin decizia de casare, respectiv să se verifice și să se stabilească dacă s-au întocmit documente cu ocazia transportului și preluării mărfurilor achiziționate de la cele șase societăți comerciale.

Înalta Curte constată astfel că, chiar dacă s-ar achiesa la răspunsul expertului, însușit în totalitate de instanța de fond, potrivit căruia facturile fiscale de care se prevalează reclamanta nu suferă de vicii de formă, ceea ce a întemeiat refuzul dreptului de deducere este, în esență, nerespectarea unei condiții de fond, iar nu de formă, și anume existența livrărilor de la furnizorii menționați, necesară atât pentru deductibilitatea cheltuielilor, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât si pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod.

Astfel, realitatea operațiunilor presupunea nu doar analiza facturilor emise de cei șase furnizori, împreună cu notele contabile aferente achizițiilor, dar și, așa cum s-a dispus prin decizia de casare, a documentelor care ar fi trebuit întocmite cu ocazia transportului și preluării mărfurilor achiziționate, față de care expertul a răspuns în sensul inexistenței acestora. Mai mult, prin actele administrativ-fiscale s-a reținut că facturile nu au înscrise numărul avizului de însoțire a mărfurilor și mijlocul de transport, semnătura delegatului și semnătura de primire, data și ora expedierii, iar expertul nu a confirmat implicit existența acestor lipsuri.

Înalta Curte constată că absența aspectelor mai-sus precizate reprezintă elemente pertinente care creează o probabilitate serioasă ca intimata reclamantă să fi fost participantă la o fraudă sau, cel puțin, să fi cunoscut sau să fi trebuit să cunoască că o astfel de fraudă afectează achizițiile sale.

În plus, comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor societății A. S.R.L. este necontestat, după cum urmează: nu au declarat livrări către A. S.R.L.; nu funcționează la sediul social declarat; furnizorii în cauză nu au depozite, nu dețin mijloace de transport și nu au declarat angajați; nu au depus pentru toata perioada analizată declarațiile informative 394.

În cazul societății G. S.R.L., București s-a constatat că facturile înregistrate în evidenta societății nu sunt în concordanță cu facturile înregistrate în evidența contabilă a societății A. S.R.L. emise sub antetul G. S.R.L., respectiv nu corespund valorile la unele facturi, diferă denumirea si cantitatea bunurilor livrate și numărul de poziții în unele facturi, diferă la unele facturi formatul și numărul de pagini al facturilor, datele despre beneficiar și perioada în care s-au înregistrat, respectiv declarat sunt diferite.

Instanța de fond a reținut greșit că organul fiscal nu ar fi făcut nicio probă cu privire la nerealitatea operațiunilor, iar în lumina jurisprudenței CJUE (a se vedea în special, hotărârile pronunțate în cauzele C-610/19, C-281/20 și C-114/22) se reține că deși nu există o răspundere obiectivă a achizitorului cu privire la operațiunile derulate cu furnizori care au avut un comportament fiscal inadecvat, sarcina probei nu trebuie văzută ca revenind exclusiv autorității fiscale.

Conform jurisprudenței menționate, refuzul de a acorda unei persoane impozabile dreptul de deducere poate fi justificat prin constatarea faptului că nu se face dovada realizării efective a operațiunii invocate în justificarea dreptului de deducere. Pentru a concluziona asupra existenței dreptului de deducere trebuie să se verifice dacă operațiunile au fost efective realizate cu furnizorii menționați în facturi, iar sarcina probei revine și persoanei impozabile, care susține că a realizat respectivele operațiuni.

De altfel, acesta a fost și sensul în care Înalta Curte a pronunțat decizia de casare nr. 2.090/31.03.2021, și a trimis cauza spre rejudecare. Astfel, a fost admis recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 230/2017, considerându-se că opinia unui specialist în domeniu, cu cunoștințe contabile/fiscale era necesară pentru stabilirea corectă a situației de fapt, deoarece, recurenta a contestat situația de fapt reținută de către organul fiscal, iar instanța de fond era ținută să stabilească motivat care dintre cele două teze propuse de către părți reflectă realitatea.

S-a decis ca, în rejudecare, instanța de trimitere să procedeze la administrarea probei cu expertiză fiscală, prin intermediul acestei probe urmând a se verifica și stabili:

- realitatea tranzacțiilor comerciale derulate de recurentă cu cele șase societăți comerciale individualizate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.07.2016;

- dacă facturile fiscale de achiziție emise de partenerii comerciali ai recurentei, precum și celelalte documente existente la dosarul cauzei îndeplinesc cerințele pentru a putea fi considerate documente justificative la calculul profitului impozabil și, implicit, al impozitului pe profit, dar și pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA;

- dacă cele șase societăți erau plătitoare de TVA în perioada derulării tranzacțiilor comerciale analizate, respectiv dacă erau active din punct de vedere fiscal;

- dacă facturile în discuție au fost înregistrate corect în contabilitatea recurentei, conform cerințelor prevăzute în Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

- dacă s-au întocmit documente cu ocazia transportului și preluării mărfurilor achiziționate de la cele șase societăți comerciale (ex: avize de însoțire a mărfii, CMR-uri, facturi de transport, note de recepție a mărfii);

- dacă bunurile arătate în actul de control au fost dobândite de recurentă în scopul utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile.

De vreme ce intimata reclamantă susține realitatea tranzacțiilor, respectiv derularea lor cu furnizorii menționați în facturile fiscale, aceasta avea posibilitatea să propună probe suplimentare prin care să demonstreze derularea operațiunilor cu respectivii furnizori, ceea ce nu a realizat în speță.

Aceasta rezultă din chiar cuprinsul expertizei dispusă prin decizia de casare pentru stabilirea corectă a situației de fapt, expertul desemnat în cauză confirmând că nu a identificat documente cu ocazia transportului și preluării mărfurilor achiziționate de la cele șase societăți comerciale.

Or, în conformitate cu art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, autoritatea fiscală este îndrituită să analizeze elementele factuale relevante pentru situația fiscală, în raport de care poate constata, pe baza unor elemente obiective, nerealitatea operațiunilor.

După cum se arată și în cauza Finnet, par. 47-48, "În această privință, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 și 37, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într o fraudă privind TVA ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A șasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 și 39, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, punctul 27)".

Prin urmare, din perspectiva realității achizițiilor, intimata reclamantă nu a probat că achizițiile au fost efectiv realizate, neprezentând documente prin care să dovedească că bunurile achiziționate au fost transportate la destinație, cu ce mijloace de transport, de către cine, nu a prezentat certificate ori declarații de conformitate/calitate a mărfii care să ateste conformitatea/originea mărfii comercializate.

Prin urmare, toate elementele prezentate de către organele de inspecție fiscală reprezintă aspecte obiective care stabilesc că dreptul de deducere a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, fiind îndestulătoare pentru a conduce la refuzarea persoanei impozabile a dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata și implicit al cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Pentru toate aceste motive, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței nr. 258 din 28 iunie 2024 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal; va casa în parte sentința atacată și, rejudecând: va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Având în vedere cele statuate prin Decizia de casare nr. 2.090/31.03.2021, va menține sentința în ceea ce privește soluția de respingere a sumei de 371.353 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței nr. 258 din 28 iunie 2024 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Menține sentința în ceea ce privește soluția de respingere a sumei de 371.353 RON.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 20 octombrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.