Decizia nr. 3557/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 15.03.2019, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii-Regiunea Cluj-Napoca și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 469/20.09.2018 emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere nr. x/27.02.2018 și a raportului de inspecție fiscală emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, obligarea pârâtelor la angajarea procedurii de conciliere cu reprezentanții statelor unde au fost detașate persoanele pentru a stabili aplicarea dreptului de impozitare conform Convenției de Evitare a Dublei Impuneri; în subsidiar, în ipoteza respingerii petitului principal, reclamanta a solicitat refacerea inspecției fiscale, reinterpretarea situațiilor financiare și reanalizarea elementelor structurate în Decizia de impunere și în Raport, având în vedere faptul că nu s-au administrat probele în sprijinul contribuabilului, nu au fost folosite și verificate documentele financiar contabile în integralitatea lor și nu s-a ținut cont de observațiile contribuabilului, cu cheltuieli de judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud anularea Deciziei nr. 501/12.10.2018, admiterea contestațiilor fiscale, cu consecința anulării deciziei de impunere nr. x/23.03.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru contribuabili mijlocii, obligarea pârâtelor la angajarea procedurii de conciliere cu reprezentanții statelor unde au fost detașate persoanele pentru a stabili aplicarea dreptului de impozitare conform Convenției de Evitare a dublei impuneri, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, arătând că prezenta decizie de impunere conține accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere raportat la Decizia de impunere nr. x/27.02.2018, atacată în dosarul nr. x/2019. Prin încheierea de ședință din data de 15.02.2019, Curtea de apel a conexat dosarul nr. x/2018 la dosarul nr. x/2018.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 58 din data de 04.06.2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile de inadmisibilitate a petitului principal anularea deciziei nr. 501/12.10.2018 emise de ANAF și a lipsei calității procesual pasive a pârâtei Direcția Generală Regională s Finanțelor Publice Cluj-Napoca, excepții invocate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. Totodată, a respins cererile conexate formulate de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii - Regiunea Cluj-Napoca, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 58 din data de 04.06.2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate cu consecința rejudecării pe fond a contestației actului administrativ fiscal. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susținut în esență că instanța de fond a pornit de la o premisă greșită, atât în ceea ce privește aspectele de procedură ale cauzei, cât și în privința aspectelor de fond. Asupra neregulilor procedurale, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) și f) din Codul de procedură fiscală, reținând motivarea actului administrativ contestat, în condițiile în care acesta cuprinde doar o enumerare a textelor legale, fără a descrie situația de fapt și fără a menționa cauza care a condus la recalificarea diurnei, element esențial de legalitate și validitate a actului contestat. În opinia recurentei-reclamante, este greșită și motivarea instanței de fond în ceea ce privește lipsa dreptului de acces la dosarul administrativ, fiind contrară jurisprudenței CJUE în cauza C 430/19 cu referire la dreptul la apărare al contribuabilului în cursul etapei administrative. În privința aspectelor de fond, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că instanța de fond a realizat o confuzie între noțiunea de diurnă, definită de H.G. nr. 518/1995 ca fiind indemnizația zilnică în valută, care este destinată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, cheltuielilor de cazare, precum și a costului transportului în afara localităților în care își desfășoară activitatea și noțiunea de indemnizație de detașare reglementată de art. 9 din Legea nr. 344/2006, este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă. Astfel, încadrarea diurnei în venituri de natură salarială este o măsură nelegală, încadrarea corectă a sumelor privind diurna fiind aceea de cheltuieli deductibile la impozitul pe profit, conform art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal. A învederat recurenta-reclamantă că, potrivit dispozițiilor Codul fiscal diurna nu poate fi luată în calcul în cazul impozitelor privind veniturile salariale, nefiind incidente dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. s) Codul fiscal reținute de instanța de fond. A mai arătat că Legea nr. 344/2006 are menirea de a proteja salariații detașați în afara țării de potențiale abuzuri ale angajatorilor, organul fiscal neavând competență materială și funcțională în a stabili cuantumul salariului minim pe care angajatorul trebuia să acorde muncitorilor detașați în Franța, Germania, Marea Britanie, fiindcă atât Directiva, cât și legea care a transpus norma europeană sunt reglementări de dreptul muncii, iar nu reglementări fiscale. În opinia recurentei-reclamante, legiuitorul a instituit obligația legală în sarcina angajatorului de a-i asigura angajatului detașat salariul minim pe economie din țara în care acesta este detașat. Insă, reglementarea în discuție se referă exclusiv obligații aferente dreptului muncii, nicidecum cu vreo referire la componenta fiscală în discuție. Ba mai mult, art. 9 din Legea 344/2006, respectiv, art. 11 din Legea 16/2017, vin să clarifice exact scopul sumelor de bani oferite de către angajator salariatului detașat, dar acest aspect doar din perspectiva dreptului muncii. Sub aspectul regimului fiscal aplicabil indemnizațiilor de detașare, recurenta-reclamantă a arătat că sunt incidente dispozițiile art. 76 alin. (4) lit. h) Codul fiscal, în sensul că nu sunt impozabile, plafonul maxim neimpozabil stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal nefiind depășit. Recurenta-reclamantă a invocat și prevederile art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii care reglementează obligația statelor membre de a garanta lucrătorilor detașați pe teritoriul lot condiții de muncă și încadrare în muncă cu privire la o serie de aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările, considerentul principal al adoptării acestei reglementări fiind promovarea ideii de egalitate a condițiilor de muncă ale salariaților detașați în altă țară. A învederat, totodată, că instanța de fond, deși a încuviințat proba cu expertiză fiscală, în motivarea soluției recurate nu a ținut seama de aspectele evidențiate de expertul fiscal. O altă critică adusă sentinței recurate vizează analiza eronată a instanței de fond cu privire la locul muncii, în condițiile în care, prin clauza de mobilitate, salariații cu convenit cu privire la pretarea activității în alt loc, modificarea perpetuă determinată de natura activității fiind de esența contractului de muncă al acestor salariați. În plus, instanța de fond a ignorat faptul că societatea recurentă a fost supusă unor controale de la Inspectoratul Teritorial de Muncă, concluziile acestora fiind în sensul că actele de detașare sunt conforme dispozițiilor legale. În concluzie, a arătat că nu există niciun temei legal pentru recalificarea naturii juridice a sumelor acordate cu titlu de diurnă și indemnizația de detașare.

Apărările formulate în cauză. 4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 31.08.2020 intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esență, că instanța de fond a realizat o analiză corectă a temeiniciei și legalității actelor administrativ fiscale contestate. Intimata-pârâtă a argumentat pe larg obligațiile fiscale contestate, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor legale în vigoare în perioada supusă verificării, soluția instanței de fond fiind temeinică și legală. 4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 31.08.2020 intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate. În esență, a arătat că actele administrativ fiscale contestate sunt motivate în fapt și în drept, neexistând un motiv de nulitate a acestora, recurenta-reclamantă având posibilitatea să-și formuleze apărările necesare, atât în procedura administrativă, cât și în cea judiciară. Cu referire la fondul cauzei, a învederat că instanța de fond a dat o dezlegare corectă problemei de drept dedusă judecății, statuând că recurenta-reclamantă datorează impozitul pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente sumelor plătite salariaților trimiși să lucreze în străinătate, întrucât respectivele sume au fost achitate pentru munca prestată pe criteriul performanței și productivității muncii, reprezentând astfel venituri de natură salarială/asimilate salariilor. 4.3. Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 15.09.2020, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimatele-pârâte, reiterând criticile formulate în cuprinsul cererii de recurs.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 16 septembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 12 mai 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinări și dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ decizia nr. 469/20.09.2018 emisă de intimata-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin care a fost respinsă contestația administrativ fiscală formulată de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/27.02.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/27.02.2018 emise de intimata-pârâtă Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 12.397.571 RON reprezentând: 3.141.720 RON, impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariaților; 3.715.505 RON, contribuție de asigurări sociale datorate de angajator; 2.469.165 RON, contribuție individuală de asigurări sociale; 61.152 RON, contribuție de asigurări sociale pentru accidente de muncă și boli profesionale; 117.578 RON, contribuție de asigurări pentru șomaj datorate de angajator; 117.578 RON, contribuție individuală de asigurări pentru șomaj; 58.790, contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; 1.222.826 RON, contribuția de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator; 1.293.372 RON, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate și 199.885 RON, contribuția de asigurări pentru concedii și indemnizații. Prin cererea conexă, recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 5641/23.03.2018 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 5641/23.03.2018 emise de organele fiscale din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată în sumă totală de 5.867.605 RON, reprezentând: dobânzi în sumă de 1.369.113 RON; penalități de întârziere în sumă de 143.502 RON și penalități de nedeclarare, în sumă de 4.354.990 RON. Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că, verificând activitatea desfășurată de recurenta-reclamantă în perioada 01.07.2015-31.08.2017 constând în prestări de servicii de montaj instalații electrice pentru parcuri fotovoltaice în diverse locații din afara țării în baza contractului de antrepriză încheiate cu principalul client A. din Germania, autoritățile fiscale au stabilit că sumele primite în străinătate cu titlu de indemnizație de delegare de către angajații recurentei-reclamante reprezintă venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate pentru care societatea recurentă avea obligația să calculeze, să rețină, să declare și să achite în România impozitul pe venituri din salarii și asimilate acestora și contribuțiile sociale aferente acestor sume. Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, au vizat pe de o parte nereguli procedurale constând în nemotivarea deciziei de impunere și încălcarea dreptului de acces la dosarul administrativ, iar pe de altă parte calificarea eronată dată de organul fiscal indemnizațiilor de delegare-diurnelor primite în străinătate de angajații recurentei-reclamante, disputa fiscală purtându-se asupra calificării juridice a acestor sume în sensul de a se stabili dacă recurenta-reclamantă datorează impozit pe veniturile salariale și contribuții sociale aferente sumelor plătite salariaților trimiși să lucreze în străinătate sub denumirea de indemnizații de delegare. Curtea de apel a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluția fiind însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Critica vizând nemotivarea actelor administrativ fiscale contestate este nefondată, întrucât acestea cuprind atât motivele de fapt, cât și temeiul de drept care a stat la baza stabilirii obligațiilor suplimentare de plată. Astfel, decizia de impunere contestată respectă dispozițiile OMFP nr. 3709/2015 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului "Decizie de impunere privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice", organul de inspecție fiscală argumentând tratamentul fiscal aplicabil indemnizațiilor de delegare acordate salariaților pentru activitatea desfășurată în țări din Uniunea Europeană. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, inspectorii fiscali au arătat cauzele care au condus la recalificarea diurnelor, prezentarea detaliată regăsindu-se în raportul de inspecție fiscală, act care se anexează deciziei de impunere, astfel cum se prevede în Anexa 2 la Ordinul MFP nr. 3709/2015. Critica referitoare la lipsa dreptului de acces la dosarul administrativ este de asemenea, nefondată întrucât, dreptul la apărare al recurentei-reclamante a fost respectat în procedura administrativă. Astfel, recurenta-reclamantă a avut posibilitatea să își exprime în mod util și efectiv punctul de vedere în cursul procedurii administrative și înainte de adoptarea deciziei de către organul fiscal. În ceea ce privește cerința eficacității dreptului la apărare constând în accesul la dosarul fiscal, Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței CJUE în cauza C-298/2016 Ispas - trebuie să se facă o distincție între accesul la dosar, înțeles ca totalitatea documentelor și informațiilor aflate în posesia autorităților administrative și accesul la documentele pe care se întemeiază decizia administrativ finală, care să permită contribuabilului să își facă cunoscută poziția în privința elementelor cheie care constituie temeiul deciziei administrative, precum și autorității să adopte decizia pe baza tuturor informațiilor pertinente. Cu referire la principiul efectivității, CJUE a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile, ci numai dacă, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi avut un rezultat diferit. Prin urmare, s-ar impune ca decizia fiscală să fie anulată doar dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiții, respectiv: persoana impozabilă nu a avut acces la informațiile determinante în adoptarea deciziei administrative prin care s-au impus obligații suplimentare de plată; instanța națională sesizată consideră că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit. Or, în speță, recurenta-reclamantă deținea toate informațiile din cuprinsul dosarului de inspecție fiscală alcătuit din înscrisurile puse la dispoziția inspectorilor fiscali chiar de către aceasta (contract de antrepriză, contracte individuale de muncă, acte adiționale, state plată, etc.), înscrisuri din care rezultă diurna încasată de angajați, felul și locul muncii, așa încât în mod corect instanța de fond a reținut ca fiind îndeplinită cerința efectivității. De altfel, recurenta-reclamantă nu a indicat informațiile din dosarul administrativ la care nu a avut acces și care ar fi influențat procedura așa încât ar fi condus la un alt rezultat. Sub acest aspect, se impune precizarea că, potrivit jurisprudenței CJUE, invocată de recurenta-reclamantă, autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi acces integral la dosarul fiscal și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate, contribuabilul trebuind să acționeze cu diligența adecvată în cadrul procedurii care îl vizează și să solicite acces la informațiile pertinente, solicitare neformulată în prezenta cauză. Nefondate sunt și criticile vizând recalificarea indemnizațiilor de delegare/detașare ca fiind venituri de natură salarială acordate potrivit contractelor individuale de muncă. Aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de recurenta-reclamantă cu titlu de indemnizații de delegare salariaților trimiși să lucreze în străinătate, în condițiile în care respectivele sume au fost achitate pentru munca prestată pe criteriul performanței și productivității muncii, în sensul calificării acestor sume, fie ca venituri de natură salarială (potrivit constatărilor organului fiscal), fie ca indemnizații delegare (conform înregistrărilor recurentei-reclamante). În dezlegarea chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a reținut, în esență, ca fiind acordate prin raportare la indicatorii de performanță și productivitatea muncii, elemente care țin de componența salariului negociat de părți, sumele plătite angajaților cu titlu de indemnizație de delegare au reprezentat în realitate venituri de natură salarială supuse impozitării și plății contribuțiilor sociale. Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că, în perioada supusă verificării- 01.07.2015-31.08.2017- recurenta-reclamantă a prestat servicii de montaj instalații electrice pentru panouri fotovoltaice în diverse locații din Marea Britanie, Franța și Germani în baza contractelor de antrepriză încheiate cu principalul client A. din Germania, personalul trimis la muncă în străinătate fiind angajat în baza unor contracte individuale de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă. Potrivit contractelor individuale de muncă încheiate cu angajații trimiși în străinătate la muncă, aceștia din urmă primeau în România, suma înscrisă în statul de plată, reprezentând salariul de bază lunar stabilit prin contract, preponderent salariul minim pe economie pentru care au fost calculate și virate impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente, iar în străinătate diverse sume în euro, variabile ca valoare, calificate de recurenta-reclamantă ca fiind indemnizații de delegare-diurne-calculate în mod diferit de la un salariat la altul, în funcție de performanță și de productivitatea muncii, dar cel puțin la nivelul salariului minim din țara respectivă sau reglementarea regională, pentru care reclamanta nu a evidențiat în contabilitate și nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe venitul din salarii și contribuții sociale aferente sumelor primite pentru munca prestată de angajații săi. De asemenea, potrivit Acordului nr. 30/31.05.2015, recurenta-reclamantă, în calitate de executant și A., în calitate de beneficiar, au convenit de comun acord că, la pct. 3.3 din toate contractele de antrepriză care sunt sau urmează să fie încheiate între aceștia, dacă proiectul nu se desfășoară pe teritoriul României, A. va asigura cazare, alimente, spațiile de depozitare și transportul angajaților executantului pe șantier. De asemenea, prin Acordul nr. 24/31.01.2017, cele 2 societăți au convenit că, începând cu 01.02.2017, recurenta-reclamantă va asigura masa angajaților săi pentru toate proiectele care se desfășoară pe teritoriul Uniunii Europene, restul clauzelor rămânând aceleași. În raport de situația de fapt fiscală, organele de inspecție fiscală au apreciat că sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaților trimiși să lucreze în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare, ci venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate pentru care recurenta-reclamantă avea obligația să calculeze, să rețină, să declare și să achite în România impozitul pe venituri din salarii și asimilate acestora și contribuții sociale aferente acestor sume. Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 și normele metodologice de aplicare (pct. 106 din H.G. nr. 44/2004) pentru perioada 01.07.2015-01.01.2016, respectiv prin raportare la dispozițiile art. 76 alin. (1) și (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 și normele metodologice de aplicare (pct. 12 din H.G. nr. 1/2016) pentru perioada 01.01.2016-31.08.2017. Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. De asemenea, conform dispozițiilor art. 76 alin. (1) și (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură. Potrivit dispozițiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) și (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detașare precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din: a)sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire; (i)salariile de bază; (ii)sporurile și adaosurile de orice fel; q)orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură. Raportat la acest cadru normativ, în mod corect instanța de fond a reținut ca nelegală măsura recalificării diurnei acordate salariaților trimiși să lucreze în străinătate prin raportare la indicatorii de performanță și productivitate ce țin de esența salariului negociat de părți ca fiind venituri salariale este pe deplin justificată. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că respectivele sume plătite salariaților reprezintă indemnizații de delegare/detașare reglementate de Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale al căror tratament fiscal este cel prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal din 2015 nu pot fi primite, întrucât sumele de bani plătite de recurenta-reclamantă salariaților trimiși să lucreze în străinătate au fost diferite, în funcție de calitatea și productivitatea muncii prestate, reprezentând în realitate salariul acordat pentru munca prestată. Înalta Curte reține că dispozițiile Legii nr. 344/2006 invocate de recurenta-reclamantă fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea, respectiv cheltuieli generate de detașare (diurna) care cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea și masa și indemnizația specifică detașării care reprezintă suma de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare. Având în vedere natura acestor cheltuieli, precum și scopul acordării în vederea acoperirii cheltuielilor legate de achiziționarea hranei și compensarea disconfortului creat prin dislocarea salariatului din mediul său de viață, aceste drepturi bănești ar trebui acordate salariaților în sumă fixă, indiferent de pregătire, performanță, de numărul de zile lucrate și de productivitatea muncii. Or, în cauză, sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă salariaților trimiși să lucreze în străinătate au fost condiționate de performanța și productivitatea muncii, ceea ce înseamnă că respectivele sume au reprezentat o contraprestație pentru activitatea desfășurată de salariați. Recalificarea dispusă de organul de inspecție fiscală se impune și din perspectiva faptului că indemnizațiile de delegare/detașare se acordă pentru activități desfășurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariații recurentei-reclamante au desfășurat activități de la data angajării lor exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății recurente-reclamante. Susținerile recurentei-reclamante cu referire la natura exclusiv civilă a obligației legale a angajatorului de a-i asigura salariatului detașat salariul minim pe economie din țara în care este detașat nu pot constitui argumente în sensul că dispozițiile Legii nr. 344/2006 și ale Legii nr. 16/2017 reglementează obligații aferente dreptului muncii, fără nicio implicație din punct de vedere fiscal. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, deși dispozițiile Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare până la data de 19.05.2017 când a fost abrogată și înlocuită prin Legea nr. 16/2017 au natură civilă, reglementând drepturile și obligațiile salariaților și ale angajatorilor în condițiile pieței comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligațiilor fiscale la o bază inferioară salariului minim din țara în care a fost prestată activitatea conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România, fiind eludat scopul legislației fiscale. Întrucât art. 1 pct. 24 din Codul de procedură fiscală definește legislația fiscală ca fiind totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuții sociale, precum și la proceduri de administrare a acestora, nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului legislației fiscale, în speță diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea obligațiilor fiscale. Așa fiind, în mod corect instanța de fond a sesizat că sunt neconcludente susținerile recurentei-reclamante cu privire la efectele contractele de muncă, de vreme ce, potrivit situației de fapt fiscale, sumele primite de angajații recurentei-reclamante cu titlu de diurnă delegare/detașare au reprezentat salariul acordat pentru munca prestată, recurenta-reclamantă neprezentând documente justificative care să ateste destinația acestor sume și necombătând constatarea potrivit căreia cheltuielile de cazare, masă și transport ale angajaților săi au fost acoperite de partenerul străin. În ceea ce privește înlăturarea concluziilor raportului de expertiză prin care expertul califică natura juridică a sumelor acordate salariaților ca fiind indemnizație de delegare (diurnă), Înalta Curte constată că soluția instanței de fond este în acord cu dispozițiile art. 330 C. proc. civ. Întrucât concluziile expertizei invocate de recurenta-reclamantă nu lămureau împrejurări de fapt, în mod corect judecătorul fondului a înlăturat respectivele concluzii care exced competențelor expertului fiscal, dat fiind faptul că interpretarea normei juridice cade în sarcina instanței de judecată. Concluzionând asupra aspectelor analizate, întrucât sunt întemeiate constatările autorității fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaților trimiși să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curte reține legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,