ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5258/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 23.06.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Generale de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud, ca prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună: 1. Anularea în parte a Deciziei nr. 317/22.12.2016 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L. și înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/13.09.2016, respectiv anularea parțială a deciziei contestate, în ceea ce privește: a) Impozitul pe profit în sumă de 1.231.764 RON, stabilit suplimentar în sarcina de plată a reclamantei prin majorarea bazei impozabile cu suma de 8.806.104 RON, sumă apreciată de către organele de control ca fiind nedeductibilă fiscal, ca urmare a reîncadrării ca fiind cheltuieli de protocol având deductibilitate limitată a unei serii de cheltuieli de marketing/promovare/stimulare a vânzărilor (în sumă totală de 9.473.352 RON) calificate de către reclamanta ca fiind integral deductibile - pentru argumentele prezentate la pct. 2 și pct. 3.1. al prezentei acțiuni; b) Impozitul pe profit aferent bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 138.170 de RON (din totalul sumei de 1.036.608 de RON), reprezentând cheltuieli apreciate de către organele inspecției fiscale ca fiind cheltuieli nedeductibile cu marfa lipsă în gestiune și cu TVA aferentă acestor cheltuieli, pentru anii 2013- 2014 - pentru argumentele prezentate la pct. 2 și 3.2. al cererii. c) TVA-ul stabilit suplimentar la plată, în sumă de 741.055 RON, reprezentând TVA de colectat de reclamanta pentru bunurile acordate cu titlu gratuit în perioada 2010-2014, sumă rezultată ca urmare a recalificării acelorași cheltuieli de marketing/promovare/stimulare a vânzărilor de la lit. a) de mai sus și a încadrării acestor cheltuieli, de către organele de control, ca fiind cheltuieli de protocol având deductibilitate limitată - pentru argumentele prezentate la pct. 2 și pct. 3.3. al prezentei acțiuni; d) TVA-ul stabilit suplimentar la plată, în sumă de 20.435 de RON, reprezentând TVA de colectat suplimentar pentru livrările intracomunitare către societățile B. - Spania și C. - Ungaria, care, conform constatărilor echipei de control, nu au deținut cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, în anumite perioade - pentru argumentele prezentate la pct. 2 și pct. 3.4. al cererii. e) Accesoriile corespunzătoare sumelor a căror stabilire la plată, menționate la pct. 1 lit. a), b), c), d), pentru argumentele prezentate la pct. 2 și pct. 4 al prezentei acțiuni.

Anularea în parte, în cadrul limitelor indicate la pct. 1, lit. a), b),c), d), e) și pentru considerentele prezentate în cuprinsul acțiunii, a: • Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 20.07.2016 emis de organele de control ale Ministerului Finanțelor Publice - A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - AJFP Bistrița-Năsăud; • Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare la plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 20.07.2016 emisă de Ministerul Finanțelor Public A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - AJFP Bistrița-Năsăud;

Anularea în parte, ca urmare a admiterii capătului 1 și 2 al prezentei cereri introductive de instanță, a: • Deciziei nr. 17 din data de 04.01.2017, pronunțate de AJFP Bistrița-Năsăud; • Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală înregistrată sub nr. x/20.07.2016 emise de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - AJFP Bistrița-Năsăud. Pentru acest capăt de cerere, a menționat că se invocă aceleași motive de nelegalitate menționate la secțiunile 2, 3 și 4 ale cererii de chemare în judecată.

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze. 2. Încheierea din data de 07.12.2017 și hotărârea primei instanțe Prin încheierea din data de 07.12.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017, s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Cluj Napoca invocată de A.J.F.P. Bistrița Năsăud și excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de A.N.A.F. În temeiul dispozițiilor art. 258 raportat la art. 255 C. proc. civ. au fost încuviințate probele astfel cum au fost solicitate de către reclamantă, proba cu înscrisurile depuse la dosar, inclusiv proba cu înscrisurile depuse în ședință publică, ca fiind pertinente, concludente și utile soluționării cauzei. De asemenea, a fost încuviințată proba cu înscrisurile de la dosar și pentru pârâte, ca fiind pertinentă, concludentă și utilă soluționării cauzei. S-a dispus citarea pârâtelor cu mențiunea depunerii mai multor înscrisuri necesare soluționării cauzei și s-a încuviințat efectuarea unei expertize contabile în specialitatea societăți comerciale și fiscalitate. Prin sentința civilă nr. 1798 din data de 23 mai 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017, s-a admis în parte cererea de majorare onorariu de expert; a fost stabilit onorariul definitiv de expert în cuantum de 9.000 RON; a fost obligată reclamanta la plata sumei de 6.000 RON cu titlu de diferență de onorariu de expert; a fost respinsă în rest cererea de majorare a onorariului de expert ca neîntemeiată. A fost admisă acțiunea astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Generale de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud. A fost anulată în parte decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 317/22.12.2016, decizia de impunere nr. x/20.07.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/20.07.2016, respectiv în ceea ce privește: - impozitul de profit în sumă de 1.231.764 RON, stabilit suplimentar prin majorarea bazei de impunere cu suma de 8.806.104 RON, apreciată ca fiind nedeductibilă fiscal, ca urmare a reîncadrării unor cheltuieli cu marketing/promovare/stimulare a vânzărilor ca fiind cheltuieli de protocol; - impozitul de profit aferent bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 138.170 RON reprezentând cheltuieli apreciate ca nedeductibile cu marfă lipsă în gestiune și TVA aferentă; - TVA stabilită suplimentar în sumă de 741.055 RON reprezentând TVA colectată pentru bunuri acordate gratuit în perioada 2010 - 2014, ca urmare a reîncadrării unor cheltuieli cu marketing/promovare/stimulare a vânzărilor ca fiind cheltuieli de protocol; - TVA stabilită suplimentar în sumă de 20.435 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru livrări intracomunitare; - accesoriile aferente sumelor anterior indicate. A fost anulată în parte decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 17/04.01.2017 și dispoziția privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 288/20.07.2016, respectiv în ceea ce privește obligația de înregistrare în evidența contabilă a sumelor suplimentare stabilite în urma inspecției fiscale, pentru care a fost admisă acțiunea prin hotărâre. S-a luat act că reclamanta își rezervă dreptul de a solicita cheltuieli pe cale separată. 3. Recursurile exercitate în cauză Împotriva încheierii de ședință din data de 07.12.2017 și a sentinței de fond au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. 3.1. Recursul promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost îndreptat împotriva sentinței civile nr. 1798/23.05.2019, fiind întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. A solicitat pârâta admiterea recursului și casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii reclamantei, în totalitate, ca neîntemeiată. În dezvoltarea recursului a arătat că sentința civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept, motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale Legii contabilității nr. 82/1991, art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 33 și pct. 39 din H.G., art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 128 alin. (4) lit. a) și lit. b) și art. 129 alin. (4) lit. a) și lit. b) din Legea nr. 571/2003, art. 128 alin. (8) lit. e) și art. 129 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, precum și pct. 6 și pct. 7 din H.G. nr. 44/2004. În esență, recurenta-pârâtă a susținut că nu este de acord cu raționamentul instanței de fond, apreciind că acesta este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile și că prima instanță și-a argumentat hotărârea prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză, fără să țină cont de apărările și obiecțiunile formulate de aceasta și fără a arăta motivele pentru care apărările i-au fost înlăturate. În continuare, recurenta a expus contextul de fapt și de drept în referire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 8.806.104 RON și TVA în sumă de 741.055 RON, arătând că sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 33 și pct. 39 din H.G., precum și dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, care consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune, atât din punct de vedere juridic, cât și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată a susținut că sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este permisă numai în condițiile în care achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Astfel, contrar celor reținute de instanța de fond, a considerat că prin prisma legislației în materie este obligatoriu ca intimata să facă dovada că distribuția pieselor auto ar fi fost imposibilă ori nu s-ar fi putut realiza în condiții optime în lipsa oferirii de premii. Așadar, reîncadrarea efectuată de organele de inspecție fiscală s-a întemeiat pe investigații și constatări efectuate asupra documentelor, informațiilor și împrejurărilor edificatoare în cauză, organul fiscal fiind în măsură să stabilească situația fiscală corectă a contribuabilului, un drept și, totodată, o obligație conferită acestuia de prevederile art. 6 și art. 7 din O.G. nr. 92/2003. A reiterat recurenta rezultatul constatărilor în urma analizării documentelor societății și a arătat că intimata-reclamantă a susținut în mod eronat, în referire la serviciile turistice constând în excursii acordate în scopul stimulării vânzărilor, argumente preluate ca atare și de către prima instanță, că împrejurarea că au existat beneficiari-persoane fizice ai excursiilor care nu au fost angajați ai companiilor care au primit excursiile, nu este contrar regulilor de participare la concursul VIP și nici scopului final al acestui program. Sub acest aspect a evocat practica judiciară a instanței supreme, exemplificând Decizia nr. 1261/2014 pronunțată în dosarul nr. x/2013, enunțând pasaje considerate relevante din cuprinsul acesteia, iar în ceea ce privește bunurile și serviciile acordate cu scopul stimulării vânzărilor, a arătat că în mod greșit a susținut intimata-reclamantă că legislația fiscală nu menționează în niciun fel obligativitatea de a întocmi decizii, pentru a susține deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de promovare, de reclamă și de publicitate. În opinia recurentei, intimata trebuia să prezinte o analiză a pieței care trebuia să includă informații despre clienți (nevoi, așteptări, venituri, comportament de cumpărare) și o analiză a nevoilor existente pe piață, care pot fi acoperite prin produsul/serviciul oferit de societate. Cât privește cheltuielile cu expozițiile, respectiv cu organizarea de evenimente-expoziții cu privire la care s-au înregistrat în evidențele contabile și s-au dedus cheltuieli aferente serviciilor de catering, spectacole de divertisment, concursuri divertisment și cazare destinate participanților la aceste târguri, recurenta a susținut că intimata-reclamantă nu a prezentat niciun plan de marketing, strategie de marketing, previziunile pentru vânzări care să prevadă condițiile în care evaluarea periodică conduce la monitorizarea progresului societății, apreciind că previziunea vânzărilor reprezintă un element obligatoriu, deoarece stă la baza previziunilor de cash-flow. Concluzionând pe aspectul reliefat a arătat că, fiind vorba de bunuri și servicii care nu fac parte din gama de servicii comercializate în mod obișnuit de către societate, nu este suficient ca acestea să fie oferite gratuit potențialilor clienți să aibă o legătură cu activitatea economică a societății, ci, acea legătură să fie atât de strânsă încât, în lipsa acordării gratuite a bunurilor și serviciilor respective, desfășurarea în condiții optime a activității să fie periclitată. În referire la impozitul pe profit în sumă de 22.815 RON aferent diferențelor stabilite suplimentar în sumă de 142.596 RON, a reiterat situația de fapt rezultată în urma verificărilor efectuate de organele fiscale pentru perioada 2009-2014, evidențiind înregistrările pe care le-a omis intimata-reclamantă din evidența fiscală și susținând că în drept sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispozițiile pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. Or, a considerat recurenta, organele de inspecție fiscală au obligația stabilirii situației de fapt fiscale pe baza analizei tuturor actelor și faptelor ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi, relevante, pentru aplicarea legii fiscale. Însă, instanța de fond a reținut că din suma de 1.036.608 RON reprezentând minusuri inventar, suma de 138.170 RON reprezintă minusuri inventar pentru anul 2014, imputate societății D. S.R.L. E.. În urma expunerii raționamentului de calcul a debitelor intimatei-reclamante, recurenta-pârâtă a concluzionat în sensul că suma de 4.426 RON a fost corect inclusă în baza de impozitare a impozitului pe profit, ca sumă suplimentară, iar în baza principiului de drept potrivit căruia accesoriul urmează principalul, și în temeiul prevederilor Codului de procedură fiscală, au fost stabilite și accesorii în sumă de 27.434 RON reprezentând: 16.954 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 10.480 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit. Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 20.435 RON, aferentă livrărilor intracomunitare, a reluat recurenta-pârâtă constatările organelor de inspecție fiscală și a susținut că potrivit prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, documentele necesare justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru această operațiune fiind stabilite prin Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003. A subliniat recurenta că legiuitorul a prevăzut expressis verbis că una dintre condițiile obligatorii de aplicabilitate a scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri este prezentarea facturii care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru. În continuare și-a susținut recurenta-pârâtă recursul promovat sub aspectul legislației comunitare invocate de intimata-reclamantă și reținute de către prima instanță, învederând că autoritățile naționale au obligația legală de a-și îndeplini obligațiile impuse prin tratatul UE și de legislația secundară elaborată conform acestuia, solicitând a se observa că argumentele și documentele depuse de intimata-reclamantă nu sunt de natură a face dovada validității codului de înregistrare în scopuri de TVA a partenerilor intracomunitari, la data efectuării livrărilor intracomunitare. În final, cu privire la accesoriile calculate conform principiului accesoriul urmează principalul recurenta-pârâtă A.N.A.F. a reiterat apărările formulate în fața instanței de fond în referire la soluția organului fiscal de respingere a contestației administrative ca nemotivată, în temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015, afirmând că prin contestația administrativă intimata-reclamantă nu a contestat întreaga bază impozabilă, respectiv întregul cuantum al obligațiilor fiscale stabilite actul administrativ atacat. Pentru argumentele expuse a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinței de fond și rejudecarea cauzei cu consecința respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. 3.2. Recursul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, formulat în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a fost îndreptat împotriva încheierii de ședință din data de 07.12.2017 și a sentinței de fond, fiind întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârilor atacate, în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, cu consecința respingerii acțiunii față de aceasta ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și respingerii acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de către reclamanta-intimată, ca fiind neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor administrative contestate ca fiind temeinice și legale. În dezvoltarea recursului promovat partea a criticat încheierea de ședință din data de 07.12.2017, considerând că soluția primei instanțe nu se întemeiază pe motive pertinente și nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate apărările sale, încălcând astfel prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. A susținut recurenta-pârâtă temeinicia și legalitatea actelor administrative contestate de către intimata-reclamantă, reiterând aspectele de fapt avute în vedere de către organele de inspecție fiscală la emiterea acestora și concluziile formulate prin raportul de expertiză efectuat în cauză, pe care și-a fundamentat instanța de fond soluția pretins a fi nelegală. Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a susținut că soluția primei instanțe este netemeinică și nelegală din perspectiva actului administrativ atacat, menționând că în prezentul litigiu nu se atacă un act emis de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, astfel încât aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății. Cât privește motivele procedurale de nelegalitate, invocate de reclamantă și reținute de către instanța de fond, recurenta a făcut referire doar la motivul privind necompetența Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și cu privire la nerespectarea termenului de 30 de zile de la data comunicării avizului de inspecție fiscală, invocând în acest sens dispozițiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora competența de efectuare a inspecției fiscale se stabilește prin Ordin al Președintelui A.N.A.F., apreciind că de la regula generală privind competența de efectuare a inspecției fiscale se poate deroga în sensul efectuării inspecției fiscale de către alte organe de inspecție fiscală decât cele competente prin delegare de competență. A opinat recurenta-pârâtă în sensul că nu poate fi reținută încălcarea prevederilor legale privind delegarea competenței de efectuare a inspecției fiscale, deoarece formularele privind delegarea competenței au fost emise de către direcția competentă și în conformitate cu prevederile legale în materie. Astfel, potrivit art. 101 alin. (1), art. 102 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, alin. (1) și alin. (3) din Anexa Ordinului nr. 713/2004 privind aprobarea Cartei drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale, înaintea efectuării inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală trebuie să comunice contribuabilului un aviz de inspecție fiscală, cu 30 de zile înainte. Însă, în cazul în care inspecția fiscală este generată ca urmare a efectuării unui control inopinat, avizul de inspecție fiscală se comunică direct, fără a mai fi nevoie de curgerea termenului de 30 de zile de la data comunicării. În referire la impozitul pe profit în cuantum de 1.231.764 RON și TVA în sumă de 741.055 RON stabilite suplimentar în sarcina societății reclamante, recurenta a susținut, în esență, că în mod nelegal a considerat instanța de fond că organele fiscale ar fi procedat la reîncadrarea cheltuielilor de reclamă/publicitate ca fiind cheltuieli de protocol, fiind astfel încălcată libertatea de gestiune a societății în efectuarea cheltuielilor necesare pentru realizarea activităților economice. A reluat recurenta-pârâtă argumentele prezentate în fața instanței de fond referitoare la cheltuielile ocazionate de achiziționarea unor bunuri și servicii, apreciind, contrar celor reținute de instanța de fond, că aceste cheltuieli cu achiziționarea unor bunuri și servicii pentru a fi acordate cu titlu gratuit unor persoane juridice sub formă de premii constând în televizoare, telefoane, lingouri de aur, mopede, semicarcase de porci, excursii, nu pot fi considerate cheltuieli de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris sau cheltuială cu bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și nu poate fi asimilată nici cheltuielilor de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, având în vedere obiectul de activitate al contribuabilului "comerțul cu ridicata de piese și accesorii pentru autovehicule". Ca urmare, a considerat că soluția instanței de fond nu respectă exigențele prevederilor legale fiscale imperative aplicabile în cauză și că în mod legal au procedat organele de inspecție fiscală la reîncadrarea cheltuielilor analizate din perioada 2009-2014, drept cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, potrivit constatărilor reținute în actul administrativ contestat, pe care le-a reiterat în cuprinsul cererii de recurs. Cât privește bunurile și serviciile acordate cu scopul stimulării vânzărilor, care au fost acordate cu titlu gratuit unor persoane juridice, recurenta-pârâtă a susținut aceleași argumente ca și recurenta-pârâtă A.N.A.F., concluzionând că societatea reclamantă nu a dovedit faptul că oferirea cu titlu gratuit a bunurilor și serviciilor prezentate este strâns legată de operarea în condiții optime a societății, astfel încât cheltuielile înregistrate de aceasta în evidența contabilă ca fiind cheltuieli deductibile integral, sunt cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, respectiv TVA, care se colectează. Așadar, organele de inspecție fiscală au reținut în mod corect că bunurile și serviciile au fost acordate cu titlu gratuit unor societăți sub formă de avantaje. În referire la impozitul pe profit aferent bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 138.170 RON, reprezentând cheltuieli apreciate ca fiind cheltuieli nedeductibile cu marfa lipsă în gestiune și cu TVA aferentă acestor cheltuieli, recurenta a reiterat înregistrările omise de către intimata-reclamantă din evidența sa fiscală și a concluzionat în sensul că nu pot fi reținute concluziile expertizei însușite ca atare de către instanța de fond, deoarece din factura și anexa emise de reclamantă pentru suma de 292.287 RON nu se poate identifica suma de 138.170 RON, care reprezintă minusuri la inventar la depozitul Codlea, iar conform anexelor din contractul de servicii de logistică încheiat de reclamantă cu societatea D. S.R.L. E., trebuia întocmit un raport al diferențelor și o decizie. Totodată, procedura anuală de inventariere a stocului a respectat etapele inventarului efectuat la depozitul Codlea. În final a criticat soluția instanței de fond în ceea ce privește TVA colectată în sumă de 20.435 RON aferentă livrărilor intracomunitare, apreciind că în mod greșit a considerat că măsura de a anula dreptul de deducere a TVA achitată pentru orice operațiune realizată de o persoană impozabilă căreia i-a fost anulat codul de TVA, depășește limita stabilită prin Directiva TVA 2006/112 privind TVA, iar în ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe profit și a TVA, respectiv dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, a considerat că au fost în mod legal stabilite în temeiul principiului de drept conform căruia accesoriul urmează principalul. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L. s-a solicitat, în principal anularea cererilor de recurs ca nemotivate, având în vedere că nu au fost formulate critici de nelegalitate, fiind reluate argumentele cuprinse în actele administrative contestate în cauză, iar în subsidiar respingerea acestora ca neîntemeiate și menținerea hotărârilor atacate ca temeinice și legale. Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat, în principal respingerea excepției nulității recursului, iar în subsidiar respingerea apărărilor invocate de intimată și admiterea recursului astfel cum a fost formulat. La termenul de dezbateri din data de 04 noiembrie 2021, Înalta Curte a pus în discuția părții prezente excepția nulității recursurilor și a reținut cauza în pronunțare pe această excepție.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând cu prioritate, în temeiul dispozițiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității cererilor de recurs, excepție invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte apreciază că excepția este întemeiată, urmând să constate nulitatea recursurilor pârâtelor, în considerarea argumentelor ce succed. Potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d) și ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ.: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".(...) (3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c) - e),(...), sunt prevăzute sub sancțiunea nulității." De asemenea, legiuitorul a statuat la art. 487 alin. (1) din C. proc. civ. în sensul că: "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs." Conform dispozițiilor art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., republicat: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol. Așadar, recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de prevederile art. 488 C. proc. civ. Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligația de a indica și dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ., atrage, conform dispozițiilor art. 489 alin. (2) din același act normativ, sancțiunea nulității recursului. Astfel, condiția legală a încadrării motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ., precum și a dezvoltării motivelor, implică determinarea greșelilor anume imputate, o argumentare a criticii în fapt și în drept, arătarea probelor pe care se bazează. Totodată, așa cum s-a arătat în precedent, motivele de recurs desemnează ipotezele expres și limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate. Textul legal se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar. Prin urmare, instanța învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judecătoresc eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate și dezvoltate într-o formă concretă și se referă la una dintre situațiile prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. În practica judiciară s-a decis, astfel cum a susținut și intimata-reclamantă, că simpla nemulțumire a unei părți sau a părților în litigiu față de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru casarea acesteia, partea recurentă având obligația să-și întemeieze recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege și să dezvolte critici subsumate acestora, deoarece simpla indicare a textelor de lege nu echivalează cu motivarea recursului și nu conduce, implicit, la casarea hotărârii atacate. Ca urmare, recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanța de recurs fiind învestită cu analiza conformității hotărârii recurate în raport cu dispozițiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere de legiuitor și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de reglementarea anterioară în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. În speță, este de observat faptul că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici la adresa hotărârilor pronunțate de prima instanță, prin care să arate în ce constă nelegalitatea acestora, prin raportare la soluția pronunțată de curtea de apel ori la argumentele arătate de instanță în fundamentarea hotărârii. Procedând la analizarea cererilor de recurs și a susținerilor recurentelor, Înalta Curte reține caracterul nestructurat al căii de atac în motive care să vizeze nelegalitatea sentinței atacate, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greșelilor imputate instanței de fond și încadrarea lor în motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ. Or, simpla nemulțumire a părților cu privire la soluțiile pronunțate de prima instanță prin încheierea din data de 07.12.2017 și prin sentința de fond, atacate în cauză, nu este suficientă, fiind necesar ca recursurile să fie întemeiate pe critici de nelegalitate circumscrise motivelor expres și limitativ prevăzute de lege, având în vedere că este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, părțile având deja la dispoziție o judecată în fond în fața primei instanțe. Așa fiind, este de observat că recursurile pârâtelor nu conțin veritabile critici de nelegalitate care să poată fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., deși au indicat motivele de casare prevăzute la pct. 6 și pct. 8 din textul de lege menționat. În realitate, din cererile de recurs rezultă că pârâtele au reluat argumentele cuprinse în actele administrative contestate, reiterând aspectele ce vizează fondul litigiului, situația de fapt și probatoriul administrat în cauză, reluând astfel ca atare apărările prezentate și în fața instanței de fond. În acest context, se constată că modul de redactare a cererilor de recurs nu îngăduie determinarea limitelor sesizării Înaltei Curți, învestită cu verificarea legalității hotărârii atacate, reproducerea apărărilor cuprinse în actele contestate și prezentate ca atare instanței de fond, reluarea stării de fapt și a probatoriului administrat în cauză neconstituind veritabile critici de nelegalitate a hotărârilor atacate. Pe cale de consecință, reținând caracterul nemotivat al cererilor de recurs, având în vedere că pârâtele au procedat la reluarea apărărilor cuprinse în actele administrative contestate și prezentate în fața instanței de fond, nefiind posibilă o încadrare a criticilor formulate în cazurile de casare indicate și constatând că în cauză nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanță, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte urmează a aplica sancțiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căilor de atac promovate.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, întrucât, în speță, recurentele-pârâte nu s-au conformat exigențelor impuse de lege și nu au formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazurile de casare indicate, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va constata nulitatea recursurilor exercitate de pârâte. PENTRU ACESTE MOTIVE,