Decizia nr. 3841/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 76/2020 a Curții de Apel Cluj

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 07.01.2029, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat instanței: anularea Deciziei de soluționare nr. 530/01.11.2018 emisă de DGSC prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația A. înregistrată la DGSC sub nr. A_SLP 1774/18.08.2015; anularea Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015, a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015 și a Deciziilor de suspendare a inspecției fiscale pentru perioada 09.12.2014 -09.03.2015 și perioada 18.08.2014 - 29.09.2014, acte emise de AJFP Bihor; exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Sentința instanței de fond Prin sentința civilă nr. 76/2020 din 1 iulie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată, modificată, formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor. A anulat în parte decizia nr. 530/0/01.11.2018 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A_SLP 1774/18.08.2015 și reînregistrată sub nr. A_SLP 2832/15.10.2018, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și raportul de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 27.05.2015, în sensul că: - se constată ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit următoarele cheltuieli: suma de 2.603.857 RON, suma de 3.476.299 RON, suma de 4.514.289 RON, suma de 3.658.236,17 RON, suma de 3.522.613,46 RON, suma de 3.104.761 RON, suma de 16.127.210,66 RON, suma de 7.265.126 RON, suma de 585.276,46 RON, suma de 741.159,77 RON, suma de 190.611 RON, suma de 304.572 RON; se înlătură obligația de plată a accesoriilor aferente. - se înlătură obligația de colectare a TVA în valoare de 6.225.087 RON și obligațiile accesorii aferente. A respins, în rest, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată, modificată. A obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 9000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe au formulat recurs atât reclamanta, cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj Napoca, reprezentată de Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bihor. 1. Recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală critică sentința recurată prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea primului caz de casare, respectiv hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.), recurenta invocă faptul că, în ceea ce privește impozitul pe profit, hotărârea instanței de fond este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, iar pentru toate sumele pentru care s-a admis acțiunea, motivarea instanței este extrem de lacunară. Așa fiind, recurenta apreciază că sunt încălcate dispozițiile art. 425 C. proc. civ. conform cărora "Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în. care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților ..." Privind motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. (sentința atacată este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material). recurenta arată că in mod eronat instanța de fond a reținut deductibilitatea cheltuielilor estimative cu serviciile de punere la la dispoziție de personal prin luarea în considerare a concluziilor eronate din raportul de expertiză fiscală judiciară privind statutul de document justificativ potrivit legii fiscale. Recurenta invocă, de asemenea, încălcarea prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 12 și pct,13 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora la determinarea profirului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în. scopul realizării de venituri. În opinia recurentei, hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea prevederilor legale de mai sus întrucât organele de inspecție fiscală au avut în vedere faptul că sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operațiune înregistrata in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realității operațiunii. Cheltuielile și veniturile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, cheltuielile și veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. În mod eronat instanța de fond a reținut faptul că, faptul ca potrivit prevederilor OMFP nr. 1850/2004 aplicabil pana la 31.12.2008, "nota contabilă" este un document justificativ in baza căruia tranzacțiile pot fi înregistrate în contabilitate iar prestarea serviciilor poate fi demostrată pe baza foilor de pontaj în timp ce valoarea cheltuielilor cu serviciile se bazează pe sumarele privind calculele salariaie și alte detalii furnizate, În realitate, notele contabile prezentate în susținerea cererii de chemare în judecată, anexa nr. 1, nu sunt suficiente în justificarea înregistrării de cheltuieli deductibile în condițiile în care nu există posibilitatea corelării acestor note contabile cu obținerea de venituri impozabile din punerea în aplicare a Proiectului. Instanța de fond (pagina 162 aliniatul 3 și 4 din sentință) a reținut (fără să își argumenteze susținerile) că "serviciile au fost efectiv prestate" și "prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză s-a reținut existența documentelor justificative". De asemenea, consideră recurenta că sunt legal datorate accesoriile aferente impozitului pe profit (calculate în temeiul art. 119 si art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), în temeiul principiului de drept "accesoriile urmează principalul", Conform criticilor recurentei, hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea normelor de drept material și în ceea ce privește capătul de cerere referitor Ia TVA în valoare de 6.225.087 RON. Mai exact, sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșita a normelor de drept material, raportat la argumentele aduse de societate care nu pot sa modifice aplicarea tratamentului fiscal al organelor de inspecție fiscală. 2. Recurenta-pârâtă Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj Napoca, reprezentată de Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bihor, își întemeiază recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar subsumat acestuia aduce sentinței recurate critici similare celor din recursul ANAF. 3. Recurenta-reclamantă, prin recursul formulat, invocă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 5 și 8 C. proc. civ. Cu privire la primul motiv de recurs arată, în esență, că sentința civilă atacată nu cuprinde motivele pentru care instanța de fond a respins dreptul de deducere pentru calculul impozitului pe profit a anumitor cheltuieli estimative înregistrate de A.. Astfel, în ceea ce privește cheltuielile cu privire la serviciul de punere la dispoziție de personal (de către B.) înregistrate de A. pe bază de estimare șt pe care organele fiscale le-au considerat a fi nedeductibile, Raportul de expertiză judiciară a concluzionat că toate aceste cheltuieli îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate deductibile. La rândul său, instanța de fond a constatat că mecanismul utilizat de A. - înregistrarea de venituri și cheltuieli pe bază de estimat și apoi stornarea acestora la momentul la care erau primite facturile de cheltuieli (de la B.) și respectiv erau emise facturile de venituri (către Sucursala C.) este corect și în deplină conformitate cu dispozițiile legale. În consecință, instanța de fond a acordat Sucursalei dreptul de deducere pentru cheltuielile estimate privind serviciul de punere la dispoziție de personal, cu anumite excepții. Instanța a constatat însă deductibilitatea doar a sumei de 585.276,46 RON, deși cheltuielile estimate aveau un cuantum de 598.450 RON. Nu există în tot cuprinsul secțiunii corespunzătoare niciun argument pe care instanța să îl indice ca reprezentând motivul pentru care a decis să acorde dreptul de deducere pentru alte sume decât cele în discuție. În doctrină s-a reținut că "Motivarea [...] este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de apel sau de recurs să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii." În consecință, în opinia recurentei, această situație se încadrează fără îndoială în motivul de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6 C. proc. civ., impunându-se deci casarea sentinței civile atacate. Recurenta atrage atenția asupra faptului că acest motiv de recurs poate fi încadrat și la art. 488 pct. 8 Codul de procedură fiscală întrucât prin admiterea dreptului de deducere cu privire la alte sume decât cele reprezentând cheltuieli estimate de A., instanța a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. O) din vechiul Codul fiscal precum și a dispozițiilor OMFP nr. 1752/2005 și a OMFP nr. 3055/2009.

Apărările formulate de intimate 4.1. Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de A., menținerea în parte a sentinței nr. 76/01.07.2020, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III a de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019 și respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată. Totodată, solicită admiterea recursului formulat de ANAF astfel cum a fost formulat. 4.2. Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de AJFP Bihor și ANAF împotriva sentinței civile nr. 76/01.07.2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, prin care a solicitat în principal anularea recursurilor, iar în subsidiar, respingerea recursurilor ca neîntemeiate, cu obligarea celor două recurente la plata cheltuielilor de judecată. Referitor la nulitatea recursurilor, arată că potrivit art. 486 din C. proc. civ. și art. 489 din C. proc. civ., nemotivarea recursului în termen legal atrage sancțiunea procedurală a nulității acestuia. Arată, de asemenea, că o motivare corespunzătoare a recursului presupune pe de-o parte indicarea motivelor de nelegalitate pentru care este criticată hotărârea atacată (unul sau mai multe din motivele limitativ prevăzute de lege, spre exemplu la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.), iar pe de altă parte, dezvoltarea motivelor de nelegalitate, formularea unor critici în drept față de hotărârea supusă analizei instanței de recurs. Or, unicul motiv de recurs invocat de către AJFP Bihor este cel prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta criticând sentința nr. 76/01.07.2020 prin prisma faptului că aceasta ar fi fost emisă cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Cu toate acestea, de fapt, recursul formulat de către AJFP Bihor nu conține nici măcar o critică explicită, concretă, privind nelegalitatea sentinței nr. 76/01.07.2020, fiind vădit nemotivat, ceea ce atrage sancțiunea nulității acestuia. În ceea ce privește recursul formulat de către ANAF, în cuprinsul acestuia au fost indicate ca motive de recurs cele prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. Privind motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta ANAF se limitează la a prezenta diverse dispoziții legale din C. proc. civ., precum și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție în această materie. Or, în această situație, consideră că cererea de recurs este nemotivată sub acest aspect. De asemenea, recursul ANAF este nul și raportat la faptul că această autoritate nu a motivat efectiv cererea de recurs cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, În subsidiar, solicită respingerea recursurilor ca neîntemeiate, arătând că susținerile ANAF și AJFP Bihor sunt nefondate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Preliminar, potrivit art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va analiza excepția nulității recursurilor pârâtelor, invocată de intimata-reclamantă. Cu privire la aceasta, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte au precizat care sunt motivele de casare pe care le consideră incidente, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Totodată, criticile concrete aduse sentinței recurate se subsumează cazurilor de casare expres indicate, astfel încât excepția nulității recursurilor declarate de recurentele pârâte apare ca neîntemeiată, urmând a fi respinsă ca atare. Pe fond, examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat și că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru următoarele considerente: În prezenta cauză, recurenta-reclamantă a solicitat anularea următoarelor acte administrative, respectiv acte premergătoare acestora: decizia de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice; decizia nr. 530/0/01.11.2018 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A_SLP 1774/18.08.2015 și reînregistrată sub nr. A_SLP 2832/15.10.2018, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; raportul de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 27.05.2015; dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015; deciziile de suspendare a inspecției fiscale. Prin decizia de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă pe baza raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 27.05.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale: 7.025.317 RON impozit pe profit, 4.624.656 RON dobânzi și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.305.836 RON penalități aferente impozitului pe profit, 6.266.316 RON taxa pe valoare, 1.029.488 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 781.465 RON penalități aferente TVA. Prin decizia nr. 530/0/01.11.2018 privind soluționarea contestației, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 6.702.569 RON impozit pe profit, 4.379.267 RON dobânzi și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.253.860 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 6.266.316 RON taxa pe valoare adăugată, 1.029.488 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 781.465 RON penalități de întârziere aferente TVA. Prin aceeași decizie s-a respins ca nemotivată contestația formulată cu privire la suma de 620.113 RON, respectiv 322.748 RON impozit pe profit, 245.389 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 51.976 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit. Prin sentința recurată, s-au considerat ca fiind fiind deductibile la calculul impozitului pe profit următoarele cheltuieli: suma de 2.603.857 RON, suma de 3.476.299 RON, suma de 4.514.289 RON, suma de 3.658.236,17 RON, suma de 3.522.613,46 RON, suma de 3.104.761 RON, suma de 16.127.210,66 RON, suma de 7.265.126 RON, suma de 585.276,46 RON, suma de 741.159,77 RON, suma de 190.611 RON, suma de 304.572 RON și a fost înlăturată obligația de plată a accesoriilor aferente. Tot astfel, au fost considerate ca nelegale obligația de colectare a TVA în valoare de 6.225.087 RON și obligațiile accesorii aferente. Înalta Curte reamintește că este de principiu că, în conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele, în care se va arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Obligația judecătorului de a demonstra în scris de ce s-a oprit la soluția dată, pentru ce a admis susținerile unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, pentru ce a găsit bună o probă și nesinceră o altă probă, de ce a aplicat o anumită normă de drept sau i-a dat o anumită interpretare, este o obligație esențială, a cărei încălcare duce la desființarea hotărârii. Prin urmare, textul legal sus evocat se referă la necesitatea arătării motivelor de fapt și de drept ce au format convingerea instanței precum și a celor pentru care s-au înlăturat cererile părților. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, ea constituind astfel o garanție pentru părțile din proces în fața eventualului arbitrariu judecătoresc și, de altfel, singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar. Astfel, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, și, de altfel, ea se circumscrie și noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică susținerile lor să fie în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 în cauza Albina c. României și hot. CEDO din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României). Or, verificând sentința atacată prin prisma considerentelor teoretice de mai sus, se constată că judecătorul fondului nu a efectuat o cercetare reală a litigiului. În acest sens, Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei-pârâte Administrația Națională a Finanțelor Publice potrivit cărora, în ceea ce privește impozitul pe profit (referitor la sumele pentru care s-a admis acțiunea), hotărârea instanței este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Într-adevăr, pentru toate sumele pentru care s-a admis acțiunea, singura motivare a instanței este aceea că: "prin raportul de expertiză întocmit în cauză s-a reținut existența documentelor justificative contabile" și faptul că "datele cantitative și valorice sunt suficient indicate în documentele mai sus menționate, acestea se referă la numărul de ore numărul angajaților care au prestat munca, nefiind necesar a se referi la lucrările de construire efectuate". Tot astfel, sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante potrivit cărora, referitor la sumele reprezentând cheltuielile estimative înregistrate de A., prima instanță nu a indicat nici proveniența sumelor pentru care a admis dreptul de deducere, nici modul de calcul al acestora si nici cum au rezultat diferențele de cheltuieli estimate cu privire la care A. și autoritățile fiscale au poziții contrare. Or, preluarea unor paragrafe întregi din Raportul de expertiză nu scutește judecătorul fondului de a prezenta, măcar de o manieră succintă, raționamentul logico-juridic și concluziile proprii asupra problemei în dicuție. Cu atât mai mult cu cât aceste paragrafe din Raportul de expertiză ce au fost preluate de judecător nu sunt apte, prin ele însele, să ofere o concluzie tranșantă asupra speței. Motivarea lacunară a instanței de fond nu permite instanței de control judiciar examinarea legalității sentinței astfel încât să asigure recurenților un proces echitabil, întrucât cauza a fost soluționată fără să fie analizate efectiv și să fie lămurite motivat împrejurările de fapt și de drept invocate de acestea. Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt și în drept sunt elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, condiții ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanța de recurs, care verifică numai legalitatea hotărârii, a atribuțiilor de control judiciar, iar nemotivarea constituie motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond, deși a admis în parte acțiunea, practic nu a judecat fondul cererii de chemare în judecată, motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, conform dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu aplicarea art. 496 și art. 497 din C. proc. civ. Față de motivele care impun casarea cu trimitere spre rejudecare, care nu permit efectuarea controlului judiciar din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi analizate motivele de recurs privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale.