Decizia nr. 3843/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 285/2018 a Curții de Apel Cluj

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal, la data de 31 august 2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat: - anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestație nr. 148/29.02.2016; - anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 și a RIF nr. x/31.07.2015; - restituirea sumei de 3.102.563 RON, ca urmare a anulării actelor fiscale.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 285 din 14 noiembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și în consecință: - a dispus anularea în parte: a Deciziei de soluționare a contestației nr. 148 din 29.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/31.07.2015; - a constatat că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozite, contribuții, accesorii este în sumă de 2363024 RON; - a respins petitul privind restituirea; - a obligat pârâtele în solidar să achite reclamantei cheltuieli parțiale în sumă de 46420 RON.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor. 1. Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea parțială a sentinței recurate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată. În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esență, următoarele: - fără a susține că instanța de fond ar fi trebuit să analizeze în detaliu fiecare argument formulat de societate, se apreciază că motivarea sentinței recurate nu răspunde exigențelor prevăzute la art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. întrucât, pe de-o parte, nu cuprinde nicio o analiză a criticilor de nelegalitate invocate de societate pe calea acțiunii introductive cu privire la aspectele de ordin procedural, iar pe de altă parte, referitor la aspectele substanțiale, considerentele sentinței recurate reprezintă o preluare mecanică, cuvânt cu cuvânt, a argumentelor prezentate în cuprinsul raportului de expertiză de către expertul judiciar, aspect care reiese chiar din mențiunile instanței de fond care recunoaște în mod expres că "achiesează punctului de vedere exprimat de expert" (pag. 36 para. 6 din Sentința recurată). - mai solicită recurenta a se constata că prin cererea introductivă, A. a invocat multiple argumente de ordin procedural, și anume: (i) Decizia de impunere, a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care reglementează durata maximă de efectuare a inspecției fiscale; (ii) Perioada controlată a fost extinsă cu încălcarea prevederile art. Q8 din Codul de procedură fiscală, în cazul contribuabililor mijlocii inspecția fiscală efectuându-se asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor fiscale; (iii) Decizia de impunere stabilește obligații fiscale pentru care a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale (respectiv pentru anul 2009 în ceea ce privește impozitul pe profit); (iv) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiului unicității inspecției fiscale; (v) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiul certitudinii impunerii; (vi)Nelegalitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva principiului proporționalității. O simplă lecturare a acțiunii introductive sau a concluziilor scrise depuse la dosar de către societate relevă cu ușurință complexitatea argumentației invocate de A. în susținerea aspectelor învederate anterior, aceasta întinzându-se pe un număr mai mare de 10 pagini în care au fost indicate cât se poate de clar dispozițiile legale incidente, precum și jurisprudența instanțelor naționale și internaționale în susținerea pretențiilor sale. Or, în mod vădit contrar normelor instituite de art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., instanța de fond s-a rezumat a motiva netemeinicia acestor susțineri într-un singur paragraf, după cum urmează: "Referitor la argumentele aduse cu privire la nerespectarea normelor privind durata inspecției, extindere, Curtea reține că sunt neîntemeiate în condicile în care actele atestă că inspecția a fost suspendată, a fost emis avizul de inspecție și comunicat, iar inspecția a fost efectuată o singură dată pentru fiecare impozit și taxă, contribuție."(pag. 36 din Sentința recurată). Față de argumentele instanței mai sus citate, se solicită instanței de recurs să constate că aceasta nu răspunde în nici un fel criticilor aduse de reclamantă, fiind cu totul străine de obiectul cauzei. - în completarea acestor motive, societatea a arătat că prin sentința recurată instanța de fond nu a făcut o defalcare a sumelor ce au fost anulate și nici o defalcare a sumelor pentru care a respins cererea de chemare în judecată. Astfel, după emiterea sentinței societatea a încercat să efectueze un calcul al sumelor anulate însă acestea nu au putut fi identificate nici in cuprinsul hotărârii atacate și nici nu au putut fi sustrase din raportul de expertiză deoarece acestea nu corespund niciunui calcul. Întrucât pe parcursul cercetării judecătorești a fost administrată proba cu expertiza contabilitate-fiscalitate, ocazie cu care expertul judiciar a calculat defalcat obligațiile fiscale principale, cât și pe cele accesorii, se apreciază că era imperativ necesar ca instanța de fond să identifice aceste sume urmare a admiterii în parte a acțiunii formulate. - se solicită să se constate și că, în realitate, sentința recurată nu cuprinde raționamentul judecătorului fondului care a stat la baza respingerii parțiale a acțiunii ca neîntemeiată, fără a fundamenta în vreun fel această soluție. Având în vedere că sentința recurată nu cuprinde argumente ale judecătorului fondului care să îmbrace convingerea proprie a acestuia cu privire la speță, se solicită instanței de recurs să constate că în speță sunt încălcate dispozițiile art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., iar sentința recurată se impune a fi casată. - sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea si aplicarea greșită a art. 104 alin. (1) din Codul de procedura fiscală: "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni." Se arătă că în situația în care instanța de fond ar fi analizat aceste dispoziții legale prin raportare la situația de fapt existentă în prezenta cauză ar fi observat că la momentul inițierii inspecției fiscale în anul 2014, societatea făcea parte din categoria contribuabililor mijlocii fiind inclusă la poziția nr. 2316, după cum rezulta din lista contribuabililor mijlocii depusă la Anexa nr. 5 la cererea de chemare în judecată, situație în care conform art. 104 alin. (1) din Codul de procedura fiscală citat mai sus, durata inspecției fiscale nu putea fi mai mare de 3 luni. - instanța de fond în mod greșit a aplicat dispozițiile legale instituite de art. 98 din Codul de procedură fiscală și a validat extinderea nelegală a inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale. Cu titlu preliminar, se aduce în atenția instanței de recurs faptul că la momentul demarării inspecției fiscale, societatea avea calitatea de contribuabil mijlociu, caz în care, potrivit prevederilor art. 98 din Codul de procedură fiscală, aceasta putea face obiectul unei inspecții fiscale doar pentru creanțele născute în ultimii 3 ani fiscali. - sentința recurată este pronunțată cu interpretarea greșită a normelor ce reglementează prescripția dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009 în ceea ce privește impozitul pe profit. Deși instanța de fond a considerat că se impune respingerea ca neîntemeiate a susținerilor societății cu privire la extinderea nelegală a inspecției fiscale, aceasta nu a argumentat motivele pentru care consideră că organul fiscal este îndreptățit să stabilească obligații fiscale suplimentare pentru anul 2009 în ceea ce privește impozitul pe profit în situația în care dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009 era prescris. - sentința recurată este dată cu interpretarea greșită a normelor ce reglementează principiul unicității inspecției fiscale. Cu titlu preliminar, se arată că judecătorul fondului a înțeles să motiveze respingerea acestui motiv extrem de succint, considerând că nu a fost încălcat principiul unicității inspecției fiscale atâta timp cât organul fiscal a emis și a comunicat avizul de inspecție fiscală. - nelegalitatea sentinței recurate cu privire la constatarea legalității actelor administrativ-fiscale contestate prin care se impun societății la plată contribuții pentru "mesele calde" oferite angajaților săi. - sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește impunerea A. la plata impozitului pe profit ca urmare a ajustării prețurilor de transfer pentru anii 2009, 2011 și 2012. 2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii promovate de reclamanta A. S.R.L. În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esență, următoarele: - în ceea ce privește contribuțiile de natură salarială aferente anului 2011. În mod eronat, instanța de fond a apreciat că normele în vigoare exceptau a se lua în calcul în baza lunara a contribuțiilor: cazarea, hrana și drept urmare nu se datorau o parte din contribuții. În acest sens, se învederează onoratei instanțe faptul că, Codul fiscal exclude avantajele prevăzute la art. 296^15, lit. p) cazare, hrana, îmbrăcămintea (… ) din baza de calcul a contribuțiilor sociale, însă, în ceea ce privește baza de calcul a contribuțiilor sociale la pct. 8 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 296 4 din Codul fiscal se prevede ca veniturile care se includ în câștigul brut realizat din activități dependente, care reprezintă baza lunară de calcul a contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 296 3 lit. a) și b) din Codul fiscal, sunt cele prevăzute la art. 296 4 din Codul fiscal și la pct. 68 din normele metodologice de aplicare a titlului III din Codul fiscal. - în ceea ce privește impozitul pe profit. Prin hotărârea pronunțată, bazându-se exclusiv pe opinia expertului desemnat, instanța de fond, în mod eronat a considerat ca și comparabile 7 din cele 12 societăți eliminate de echipa de inspecție fiscală din eșantionul de societăți comparabile prezentat de A. în dosarul prețurilor de transfer, întocmit pentru justificarea prețurilor practicate în relația cu persoanele afiliate.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 26 martie 2019, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de autoritatea pârâtă, ca nefondat. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 martie 2019, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a solicitat respingerea recursului formulat de partea adversă, ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 148/29.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 și a RIF nr. x/31.07.2015, solicitând anularea acestor acte administrative și restituirea sumei de 3.102.563 RON, ca urmare a anulării actelor fiscale. Prima instanță a dispus: anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 148 din 29.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/31.07.2015; a constatat că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozite, contribuții, accesorii este în sumă de 2.363.024 RON; a respins petitul privind restituirea și a obligat pârâtele în solidar să achite reclamantei cheltuieli parțiale în sumă de 46.420 RON. Împotriva sentinței civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta cât și pârâta. 1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., se constată că acesta a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Din conținutul considerentelor hotărârii recurate, în partea consacrată analizei și argumentelor instanței, care au condus la adoptarea soluției reliefate în dispozitiv, se constată că prima instanță a reluat situația de fapt reținută de organele fiscale, susținerile reclamantei din cererea de chemare în judecată și constatările expertului din raportul de expertiză, fără a face propria analiză asupra cauzei dedusă judecății, fără a se arăta ce se reține din aceste susțineri, în baza căror texte de lege, pentru ce argumente s-a respins în parte acțiunea. Or, obligația de motivare a unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conținutul lor sunt susceptibile să influențeze soluția adoptată. Se constată că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat mai multe motive de nelegalitate, respectiv: (i) Decizia de impunere, a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care reglementează durata maximă de efectuare a inspecției fiscale; (ii) Perioada controlată a fost extinsă cu încălcarea prevederile art. Q8 din Codul de procedură fiscală, în cazul contribuabililor mijlocii inspecția fiscală efectuându-se asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor fiscale; (iii) Decizia de impunere stabilește obligații fiscale pentru care a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale (respectiv pentru anul 2009 în ceea ce privește impozitul pe profit); (iv) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiului unicității inspecției fiscale; (v) Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiul certitudinii impunerii; (vi)Nelegalitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva principiului proporționalității. Înalta Curte reține că prima instanță nu a făcut o analiză concretă asupra acestor cauze de nelegalitate invocate, arătate expres prin cererea de chemare în judecată, argumentele din ultimele paragrafe ale hotărârii neacoperind problemele de drept solicitate a fi analizate și nefiind indicate textele de lege aplicabile în cauză. De asemenea, nu au fost analizate apărările formulate de pârâtă în susținerea actelor administrative emise. Instanța s-a limitat să preia concluziile raportului de expertiză efectuat, fără o cercetare proprie a tuturor probelor administrate în cauză. Mai mult decât atât, prima instanță nu a argumentat cum a fost calculată suma reținută în dispozitivul hotărârii ca fiind datorată și ce reprezintă această sumă și nici din conținutul raportului de expertiză nu se poate aprecia asupra acesteia, astfel că ar putea apărea impedimente în faza de executare a hotărârii și neclarități în evidențele contabile și fiscale a le părților. Cum instanța de fond nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, hotărârea pronunțată nu creează transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul și care să permită realizarea controlului judiciar. Pentru argumentele arătate mai sus, criticile invocate sunt fondate, motiv pentru care nu vor mai fi analizare celelalte critici susținute de recurenta A. S.R.L. și subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 2. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceste critici au vizat contribuțiile de natură salarială aferente anului 2011 și impozitul pe profit. Față de constatările de mai sus privind nemotivarea hotărârii de către prima instanță și imposibilitatea verificării raționamentului logico juridic, nici aceste critici, având ca obiect încălcarea normelor de drept material, nu pot fi analizate. Așa fiind, casarea cu trimitere corespunde unei nevoi reale de a se respecta principiile ce guvernează desfășurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialității și totodată este impusă de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părților la dublul grad de jurisdicție. Instanța de rejudecare este datoare să analizeze și/sau să completeze probatoriul administrat, având în vedere și celelalte motive de recurs ale părților, ce vizează fondul cauzei, ca apărări de fond. La analiza momentului de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale principale și accesorii, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Jusțiție- Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței civile nr. 285 din 14 noiembrie 2018 a Curții de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. PENTRU ACESTE MOTIVE,