Decizia nr. 5129/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată la data de 29.03.2017 pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta A., prin administrator special B. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud: - în principal, anularea Deciziei nr. 437/06.02.2017 privind soluționarea contestației formulate împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 și, pe cale de consecință, anularea parțială a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 și anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016 emisă de A.J.F.P. Bistrița, precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/20.12.2016 întocmit de A.J.F.P. Bistrița, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON reprezentând TVA. - în subsidiar, obligarea pârâtei Agenția Naționala de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/20.12.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 81 din 20 martie 2019 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și respinge cererile conexate față de această pârâtă. Respinge excepția inadmisibilității. Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud. Dispune anularea dec. 437/2017 și anularea parțială a Dispoziției nr. 530/2016. Dispune anularea parțială a Deciziei nr. F-BN 475/2016 și RIF x/2016 pentru obligațiile principale în sumă de 1.064.548 RON impozit pe profit suplimentar și 1.910.804 RON TVA. Dispune anularea Deciziei nr. 177/2017. Respinge petitul de obligare la soluționarea contestației administrative. Obligă pârâtele să achite reclamantei 7.750 RON cheltuieli de judecată."

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud, ambele criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., au solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii reclamantei și respingerea acesteia ca neîntemeiată. 3.1. Motivele de recurs pe care înțelege Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud să le invoce în prezenta cerere sunt cele prevăzute de art. 488 alin. (1), pct. 6 si pct. 8 din C. proc. civ. In principal considera ca prin modul cum instanța de fond a procedat la motivarea hotărârii atacate, a încălcat dispozițiile art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., întrucât sentința civila supusa reformării nu cuprinde in opinia noastră motivele de drept care au format convingerea instanței in a dispune o asemenea hotărâre, precum si cele pentru care au fost înlăturate apărările sale, punând astfel instanța de control judiciar in imposibilitatea de a verifica soluția adoptata, prin prisma normelor de drept aplicabie spetei. In contradictoriu cu reținerile instanței de fond arată si apreciază ca atât Decizia nr. 177/2017 privind soluționarea contestației administrative emisa de ANAF-Directia generala de soluționare a contestațiilor cat si decizia de impunere, raportul de inspecție fiscala, precum si actele subsecvente, dispoziția de masuri sunt temeinice si legale sub toate aspectele. Soluția primei instanțe a fost fundamentata integral pe concluziile raportului de expertiza efectuat in cauza. Instanța de fond a pronunțat soluția recurata având in vedere concluziile raportului de expertiza, lipsind insa orice analiza a actelor existente in dosar. Prima instanța nu a realizat o analiza proprie a spetei ci a făcut doar o trimitere in motivarea soluției la raportul de expertiza. In condițiile in care instanța de fond nu a analizat nici unul din aspectele indicate in raportul de inspctie fiscala, decizia de soluționarea a contestațiilor si nici un document din dosar, aceasta nu a cercetat fondul cauzei, situație in care instanța de recurs nu are cum sa verifice daca ea a făcut sau nu o corecta aplicare a dispozițiilor de drept material respectiv a art. 11 din Legea nr. 571/2003 si a celorlate texte de lege reținute. Concluzia care se impune este ca prima instanță nu a cercetat si nu a motivat fondul cererii de chemare in judecata. Analizarea fondului cererii de chemare in judecata presupunea analizarea de către instanța a aspectelor pe care organele fiscal si-au fundamentat concluzia ca tranzacțiile economice in discuție nu au caracter economic. Considera ca fata de maniera in care a soluționat instanța de fond cauza, hotărârea pronunțata nu respecta exigentele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ. si nici pe cele ale dreptului la un proces echitatabil, aspect care echivalează cu necercetarea fondului, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488, pct. 6 din C. proc. civ. În continuarea demersului său, recurenta formulează critici circumscrise pct. 8 al art. 488 C. proc. civ. 3.2. Agenția Naționala de Administrare Fiscala apreciază, la rândul său, că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei -art. 488 pct. 6 teza l C. proc. civ. O hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 264 C. proc. civ. Având in vedere cele de mai sus este ușor de observat ca instanța de fond nu a arătat motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate de instituția recurentă. In condițiile in care instanța de fond nu indica in concret toate aspectele care au condus la admiterea in parte a cererii de chemare in judecata, hotărârea atacata este nemotivata. Argumetele invocate de instanța de fond se rezuma doar la indicarea concluziilor expertizei tehnice efectuata in cauza si fara sa prezinte insa motivele pentru care a reținut "ca toate cheltuielile avute in vedere de către organul fiscal au fost efectuate de către reclamanta in scopul realizării de venituri". Simpla dovada a existentei lucrărilor contractate nu prezuma in mod automat faptul ca intimata a efectuat toate cheltuielile in scopul realizării de venituri. Motivarea este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.lndiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, instanță care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă și inteligibilă, să nu se rezume la o însușire de fapte și argumente, să se refere la probele administrate în cauză și să fie în concordanță cu acestea, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și să conducă în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv. în practica judiciară, s-a decis că motivarea sumară și confuză a unei hotărâri judecătorești echivalează cu nemotivarea hotărârii, astfel încât vă rugăm sa observați ca instanța de fond nu a arătat motivele ce au fost avute în vedere la respingerea cererii de suspendare. Arată de asemenea că sentinta civila recurata este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Instanța de fond in mod greșit a interpretat si aplicat dispozițiile art. 21 alin. (1). alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 si respectiv dispozițiile art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a) coroborate cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Apărările formulate în cauză 4.1. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Nasăud a depus întâmpinare fata de recursul declarat de Agenția Naționala de Administrare Fiscala solicitând admiterea recursului declarat de recurentă. 4.2. Intimata reclamantă A.-în insolvență- a formulat întâmpinare la recursul formulat de ANAF împotriva sentinței civile nr. 81/20.03.2019, solicitând respingerea lui, ca nefondat. Motivele de recurs invocate de ANAF sunt cele prevăzute la punctele 6 și 8 ale art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.: Agenția Națională De Administrare Fiscală, D.G.R.F.P.Cluj-Napoca -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și Direcția Generală Regioanlă a Finanțelor Publice Cluj-Napoca nu au formulat nicio obiecțiune cu privire la aspectele de fond constatate în raportul de expertiză și la completările rapoartelor de expertiză astfel încât solicită a se constata netemeinicia pretențiilor ANAF, din moment ce raportul de expertiză a demontat în totalitate principalul argument pentru care ANAF a respins dreptul de deducere al reclamantei. Astfel, în motivarea soluției pronunțate, instanța a constatat că prin raportul de expertiză, neobiectat de către ANAF, "a fost demonstrată existența lucrărilor contractate, desfășurate în cadrul proiectului pentru care a fost organizată achiziția publică". Curtea de Apel a reținut "existenta unor contracte legal încheiate cu privire la care nu a fost pronunțată o soluție judecătorească de constatare a nulității sau de anulare a lor, astfel încât realitatea generată de contractele în cauză se impune atât părților contractuale cât și organului de control fiscal". Mai mult decât atât, fără a realiza nicio critică cu privire la raportul de expertiză sau la înscrisurile depuse la instanța de fond, ANAF critică insuficiența materialului probator, fără a indica în mod concret în ce constă această insuficiență sau care ar fi fost criteriile concrete pentru a determina caracterul suficient al materialului probator prin raportare la circustanțele cauzei. Sub aspectul învederat în paragraful precedent, se cuvine a fi subliniat faptul că afirmațiile făcute de către ANAF în cererea de recurs sunt neîntemeiate. În continuare, intimata formulează apărări inclusiv în ceea ce priveste criticile de recurs circumscrise pct. 8 al art. 488.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului În raport de motivele de casare invocate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt fondate. Cu titlu preliminar, se constată că, deși recurentele-pârâte au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere că acestea conțin critici similare, instanța de control judiciar le va trata în mod unitar. Recurentele invocă nerespectarea, de către instanța de fond, a obligației de motivare a hotărârii, prin însușirea exclusiv a concluziilor raportului de expertiză, susținând astfel incidența tezei de la art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanțe nu răspunde la argumentele prezentate de părțile pârâte, nefiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, ceea ce face ca respectivul motiv de casare să-și găsească aplicabilitate în cauză. În speță, instanța de fond a administrat în cauză probele cu înscrisuri și expertiză judiciară în specialitatea construcții civile, expertul tehnic răspunzând obiectivelor formulate în scris de către reclamantă la termenul de judecată din 12 septembrie 2018. Din parcurgerea considerentelor sentinței recurate rezultă că prima instanță a preluat concluziile cuprinse în raportul de expertiză fără să indice raționamentele pe baza cărora a înlăturat apărările autorităților fiscale pârâte, cu referire la înscrisurile depuse la dosar de către acestea, în condițiile în care, înscrisurile și expertiza reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare de dispozițiile art. 265 și următoarele și art. 330 din C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele. Aceste mijloace de probă general valabile sunt enumerate, de altfel, și la art. 55 alin. (2) lit. b) și c) din Codul de procedură fiscală, astfel că judecătorul fondului avea obligația de a evalua toate mijloacele de probă și de a examina prin prisma dispozițiilor legale incidente în materie, dacă probele administrate fac dovada celor susținute de intimata-reclamantă. Astfel, rolul unui mijloc de probă, în speță expertiza tehnică în specialitatea construcții, este acela de a lamuri situația de fapt. Instanța este obligată sa nu ignore constatările raportului de expertiză atâta timp cat acestea sunt documentate, reflectă realitatea și sunt conforme cu legislația in vigoare. Lucrarea întocmită la cererea instanței de un specialist reprezintă însă doar un mijloc de dovadă, ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forței probante, constatare ce permite instanței chiar înlaturarea lucrării ce nu se coroborează cu vreun mijloc de proba administrat în cauză, neexistand o obligație pentru instanță de a-și însuși observațiile, constatările si concluziile expertului desemnat. Având in vedere exclusiv concluziile expertului, ce atestă existenta lucrărilor contractate, desfășurate în cadrul proiectului pentru care a fost organizată achiziția publică, prima instanță a concluzionat, fără a face vreo analiză aplicată, că toate cheltuielile avute în vedere de către organul fiscal au fost efectuate de către reclamantă în scopul realizării de venituri, fiind astfel incidente dispozițiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. În aceste condiții, în acord cu afirmația recurentelor, nu este vorba despre o simplă divergență de raționament juridic între pârâte și judecătorul cauzei, prima instanță nelămurind pe deplin situația de fapt fiscală, prin prima susținerilor părților și a mijloacelor de probă administrate, nefiind evaluat întreg materialul probator, această conduită echivalând cu o necercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puțin al uneia dintre părți. Dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu poate fi considerat efectiv decât dacă cererile părților sunt într-adevăr "ascultate", adică examinate legal de instanța sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă cel puțin pentru a le aprecia pertinența (Perez c. Franței, par. 80, și Van der Hurk c. Olandei, par. 59). În contextul evidențiat, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe de fond. Cu ocazia rejudecării cauzei, instanța de fond urmează să analizeze și să răspundă motivelor și apărărilor invocate de părți, sens în care urmează a examina întreg materialul probator administrat în cauză și a aprecia în privința oricăror alte probe necesare pentru lămurirea situației de fapt fiscale, conform celor reținute în cuprinsul prezentei decizii. Având în vedere dezlegarea dată motivului de recurs care vizează casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte constată că analizarea celorlalte critici formulate de recurentele-pârâte nu se mai impune, aspectele invocate prin aceste critici urmând a fi examinate cu ocazia rejudecării cauzei de către instanța de fond.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, reținând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud împotriva sentinței nr. 81 din 20 martie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal., casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare. PENTRU ACESTE MOTIVE,