ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3395/2024

Ședința publică din data de 18 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin acțiunea înregistrată la data de 29.03.2017 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., prin administrator special B. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud:

- în principal, anularea Deciziei nr. 437/06.02.2017 privind soluționarea contestației formulate împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 și, pe cale de consecință, anularea parțială a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 și anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, emisă de A.J.F.P. Bistrița, precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/20.12.2016, întocmit de A.J.F.P. Bistrița, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON reprezentând TVA.

- în subsidiar, obligarea pârâtei Agenția Naționala de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/20.12.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Ulterior, reclamanta A. S.R.L. a formulat o extindere de acțiune, prin care a solicitat citarea în mod direct în cauză a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca .

1.3. Prin încheierea din data de 18.10.2017 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017. Prin acțiunea înregistrată în dosarul nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu paratele Agenția Naționala de Administrare Fiscala, Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrita-Nasaud, a solicitat instanței anularea în tot a Deciziei nr. 177/31.05.2017 privind soluționarea contestației depuse de A. S.R.L. înregistrata la Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția generală de soluționare a contestațiilor sub nr. A_SLP 384/13.02.2017 și, pe cale de consecință, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, emisă de AJFP Bistrița, precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/20.12.2016, întocmit de AJFP Bistrița, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON, reprezentând TVA, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.4. Prin sentința nr. 81 din 20 martie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

"Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și respinge cererile conexate față de această pârâtă. Respinge excepția inadmisibilității. Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud. Dispune anularea dec. 437/2017 și anularea parțială a Dispoziției nr. 530/2016. Dispune anularea parțială a Deciziei nr. F-BN 475/2016 și RIF x/2016 pentru obligațiile principale în sumă de 1.064.548 RON impozit pe profit suplimentar și 1.910.804 RON TVA. Dispune anularea Deciziei nr. 177/2017. Respinge petitul de obligare la soluționarea contestației administrative. Obligă pârâtele să achite reclamantei 7.750 RON cheltuieli de judecată."

1.3. Împotriva sentinței nr. 81 din 20 martie 2019 au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud, ambele criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

1.4. Prin decizia civilă nr. 5129 din data de 28 octombrie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud împotriva sentinței nr. 81 din 20 martie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță de fond.

În rejudecare, prin sentința civilă nr. 214 din data de 8 iulie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiate cererile de chemare în judecată conexate formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în ceea ce privește Decizia privind soluționarea contestației nr. 437/06.02.2017, Decizia de soluționare a contestației nr. 177/31.05.2017, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016.

Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea hotărârii atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Cluj, cu aplicarea Deciziei nr. 79/2022 privind examinarea sesizării formulate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția I civilă în dosarul nr. x/2019.

În subsidiar, în ipoteza casării sentinței recurate cu reținerea cauzei pentru rejudecare, recurenta - reclamantă a solicitat admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, respectiv anularea Deciziei nr. 437/06.02.2017 privind soluționarea contestației formulate împotriva dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 și, pe cale de consecință, anularea parțială a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, emisă de AJFP Bistrița, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016, întocmit de AJFP Bistrița, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și obligațiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON, reprezentând TVA și anularea în tot a Deciziei nr. 177/31.05.2017 privind soluționarea contestației depusă de A. S.R.L., înregistrata la A.N.AF. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A_SLP 384/13.02.2017.

În motivarea recursului s-a susținut, în esență, că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii și motive străine de natura cauzei - a doua și a treia ipoteză trasată de punctul 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. dar și că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material - prima și a doua ipoteză trasată de punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Dezvoltând motivele de nelegalitate invocate se arată următoarele:

În privința motivelor contradictorii, invocă paragraful nr. 3 din pagina 55 a sentinței, în care Curtea de Apel Cluj a reținut faptul că lucrările facturate au fost realizate, recepționate și plătite de către A. S.R.L. în totală contradicție cu aprecierea instanței că semnatarii documentelor de realizare și recepție a lucrărilor nu au fost și cei care au realizat lucrările.

Consideră că această contradicție afectează întreaga hotărâre atacată, în contextul în care vizează aspectele esențiale ale cauzei.

În ceea ce privește existența unor motive străine de natura cauzei subliniază considerente decisive prin care Curtea de Apel Cluj a exclus concluziile expertului numit de către instanță. Consideră că acest motiv de casare nu se întemeiază pe o problemă referitoare la aprecierea probei de către instanță, ci pe faptul că motivul excluderii unei probe extrem de relevante din cadrul acestui dosar nu există, fiind contrazis în mod evident de conținutul raportului de expertiză și de activitățile desfășurate de către expert, consemnate scriptic,

În acest sens, astfel cum a evidențiat la paragraful 6 al paginii 54, Curtea de Apel Cluj a înlăturat concluziile raportului de expertiză întrucât instanța a pretins că aceste concluzii au fost fundamentate exclusiv pe documentele puse la dispoziția expertului. Or, acest motiv este apreciat ca fiind străin de natura cauzei, întrucât expertul a efectuat inclusiv vizite la fața locului executării lucrărilor, colectând informații și efectuând cercetări prin care a coroborat situația de fapt menționată în documentele justificative cu situația de fapt de la fața locului.

Astfel, inclusiv în nota de calcul privind diferența de onorariu de expert, la punctele 4 și 5, expertul a comunicat examinarea obiectivelor, măsurătorile, fotografiile și prelucrarea datelor din teren au cumulat un număr total de 26 de ore de muncă, dintre care numai pentru prelucrarea datelor din teren expertul a alocat un număr de 17 ore.

Pe cale de consecință, aprecierea instanței potrivit căreia expertul a emis concluziile exclusiv pe baza documentelor justificative este străină de natura cauzei, întrucât raportul de expertiză evidențiază contrariul. Precizează că părțile și instanța nu au formulat nicio obiecție cu privire la activitățile desfășurate de către expert.

În al doilea rând, Curtea de Apel Cluj a respins pretențiile reclamantei pe baza unor constatări străine de natura cauzei, ce nu pot fi coroborate cu niciun mijloc de probă existent la dosarul cauzei.

Arată, referitor la considerentele de respingere a deductibilității cheltuielilor efectuate cu societatea C. S.R.L. (punctul VII.1, pg. 67, paragraful 5 al considerentelor Hotărârii Recurate), că prima instanță constată, total străin de natura cauzei și de petitele cu care a fost învestită, faptul că unicul scop al societății C. S.R.L. este de a fi "furnizoare de documente justificative", afirmație care, pe lângă faptul că este tendențioasă, străină de natura cauzei și nu poate fi coroborată cu nicio probă de la dosarul cauzei, evidențiază prioritizarea unei prezumții judiciare de la care au pornit toate justificările de respingere a acțiunii. Or, judecătorul nu poate înlătura prezumția legală de bună-credință a terților cu care A. S.R.L. prin invocarea unei prezumții judiciare total străine de natura cauzei.

De asemenea, în cadrul punctului VIII, pagina 67, paragraful 6 al considerentelor hotărârii, instanța afirmă faptul că A. S.R.L. "încearcă să confere o aparență de legalitate a tranzacțiilor pe care le-a realizat în scopul de a obține un avantaj fiscal evident, acela de a obține deducerea unor cheltuieli pe care în mod firesc nu ar fi obținut-o".

Aceste considerente sunt străine de natura cauzei și sunt susceptibile de a prejudicia inclusiv interesele A. S.R.L., întrucât instanța face aprecieri și construiește motive care exced în mod evident cadrului procesual și naturii cauzei cu care a fost învestită.

În privința motivului de nelegalitate constând în încălcarea normelor de drept material - prima ipoteză trasată de punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., susține încălcarea Deciziilor Curții de Justiție a Uniunii Europene: Hotărârea din 4 iunie 2020 a Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în Cauza CJUE C-430/19 și Ordonanța Curții de Justiție a Uniunii Europene din 3 septembrie 2020, pronunțată în Cauza CJUE C-610/19, jurisprudență obligatorie pentru statele membre UE, instituțiile din statele membre UE (inclusiv organele fiscale) și instanțele judecătorești din statele membre.

Din perspectiva reglementărilor interne, subliniază că art. 20 alin. (21) și art. 148 alin. (2) din Constituție statuează prioritatea aplicării tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și a celorlalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu.

Susține că aceste dispoziții constituționale, care asigură aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, sunt reluate și de dispozițiile Codul fiscal, care prevede la articolul 11 alin. (11) - Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal - că, în domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale sunt obligate să aplice jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE): "în domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de justiție a Uniunii Europene.".

De asemenea, susține că Hotărârile CJUE se aplică retroactiv, fiind aplicabile nu numai proceselor pendinte, dar chiar și hotărârilor definitive (Legea nr. 554/2004 chiar stabilește în art. 21 alin. (1) că reprezintă motiv de revizuire pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene).

Recurenta critică faptul că instanța de fond nu a pus în aplicare Jurisprudența CJUE aplicabilă în cauza de față și nici măcar nu a analizat jurisprudența CJUE obligatorie depusă în fața instanței de fond, în rejudecare, aspect care reiese din cuprinsul considerentelor, în special din art. VI.2 (pagina 59) în care instanța trasează cadrul legal în care a analizat taxa pe valoare adăugată. In această secțiune, instanța amintește doar de art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și face o trimitere generală asupra faptului că dreptul de deducere face obiectul jurisprudenței comunitare.

Instanța motivează că existența și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, deși jurisprudența recentă (2020) susține exact contrariul.

În esență, recurenta susține că CJUE a statuat în cauza C-430/19 că deducerea TVA-ului trebuie permisă doar în baza unei simple facturi, dacă fiscul (nm. ANAF-DGAMC) nu are dovezi concrete că este vorba de operațiuni fictive. De asemenea, autoritățile fiscale nu pot cere documentație suplimentară facturilor pentru a justifica operațiunile din perspectivă economică.

În prezenta cauză, societatea a pus la dispoziție DGAMC în mod exhaustiv toate documente justificative prevăzute de Codul fiscal, deci cu mult mai multe decât cele precizate în Cauza CJUE C-430/19.

Conform dispozitivului Ordonanței CJUE din data de 3 septembrie 2020 (Cauza C-610/19):

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (n.n. "Directiva TVA") coroborată cu principiile neutralității fiscale, efectivități și proporționalității trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naționale prin care administrația fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziții de bunuri care i-au fost livrate pentru motivul că facturile aferente acestor achiziții nu sunt credibile, din moment ce, în primul rând, fabricarea bunurilor respective și livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale și umane necesare, iar bunurile menționate au fost, așadar, achiziționate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naționale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanțul de livrări care a condus la achizițiile menționate nu era justificat din punct de vedere economic și, în al patrulea rând, unele operațiuni anterioare care fac parte din acest lanț de livrări au fost afectate de nereguli.

Pentru ca un astfel de refuz să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător cerințelor legale că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operațiuni erau implicate într-o fraudă săvârșită de emitentul facturilor sau de orice alt operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări menționat, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere."

Astfel, recurenta susține că CJUE stabilește în mod clar că Directiva TVA și principiile neutralității fiscale se opun unei practici naționale prin care administrația fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată pentru motive care vizează o presupusă lipsă de credibilitate sau o presupusă lipsă de justificare economică a operațiunilor vizate. Or, în prezenta cauză, organul fiscal și-a justificat deciziile de impunere efectiv în baza unei presupuneri legate de o lipsă a unei justificări economice a operațiunilor.

Concluzionează că, în prezenta cauză, actele administrative pe care reclamanta le-a contestat, încalcă în mod flagrant Directiva TVA, principiile neutralității fiscale si jurisprudența CJUE în materie de TVA.

Consideră foarte important faptul că această decizie a Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost pronunțata prin "ordonanță", și nu prin hotărâre.

Pentru claritate, subliniază că sunt pronunțate ordonanțe, și nu hotărâri, în cazurile în care "răspunsul Ia o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudența sau atunci când răspunsul la întrebarea formulată nu lasă Ioc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată." (art. 99 din Regulamentul de Procedură al Curții de Justiție a Uniunii Europene3).

Prin urmare, dispozitivul Ordonanței CJUE reflectă o interpretare care nu Iasă locul niciunei îndoieli și poate fi dedusă în mod dar din jurisprudența CJUE.

Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, așadar, neutralitatea TVA-ului [Hotărârea din 19 octombrie 2017,Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775)

În consecință, autoritățile naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 54 și 55, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34 șijurisprudența citată).

Recurenta susține că, în prezenta cauză, nu a fost nicidecum dovedit sau motivat de instanță că facturile ar fi fost fictive sau că ar fi fost obiectul unei "fraude", respectiv nu s-a dovedit existența unui caz care să înlăture aplicarea principiului obligatoriu al neutralității fiscale.

Consideră că instanța de fond în mod indirect transformă o alegație a pârâtei (o presupusă lipsă de credibilitate a facturilor) într-un fel de prezumție legală și răstoarnă în mod nemotivat sarcina probei către reclamantă. Prima instanță suține fără dovezi și împotriva înscrisurilor de la dosar că lucrările nu ar fi fost realizate de către partenerii contractuali.

Practic, hotărârea instanței este exact în contra hotărârilor CJUE și înlătură în mod absolut nejustificat principiul neutralității fiscale și reprezintă o aplicare greșită a legii.

În privința aplicării greșite a normelor de drept material - a doua ipoteză trasată de punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., recurenta susține următoarele:

Sediul materiei referitor la acest motiv de casare este reprezentat de aplicarea greșită a pct. .48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În esență, textul de lege prevede că justificarea prestării serviciilor se efectuează prin anumite categorii de documente, documente pe care A. S.R.L. le-a depus pentru a justifica prestarea serviciilor de către partenerii contractuali. Cu toate că acestea sunt documentele pe care legea le indică ca fiind suficiente pentru demonstrarea prestării serviciilor de către partenerii contractuali, Curtea de Apel Cluj condiționează demonstrarea prestării serviciilor prin raportare la dispozițiile din contractele pe care A. S.R.L. le-a încheiat cu partenerii comerciali.

Or, evident că instanța trebuie să pună în aplicare dispozițiile legale care reglementează raporturile juridice de drept fiscal, nu dispozițiile contractuale care reglementează exclusiv raporturile juridice comerciale între părți.

În acest sens, face trimitere, cu titlu exemplificativ, la argumentele cuprinse în considerentele hotărârii din cuprinsul paginii 62 paragrafele 1-2 și concluzionează că instanța nu a făcut aplicarea pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, ci a condiționat probarea prestării serviciilor de depunerea la dosarul cauzei a unor documente ce priveau relațiile contractuale dintre părți, care exced cadrul legal impus de către legislația fiscală.

4.1. Prin întâmpinarea depusă în dosarul instanței de recurs, intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița - Năsăud a invocat, în principal, excepțiile tardivității și nulității recursului, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea căii de atac promovate de recurenta - reclamantă A. S.R.L., ca nefondat și menținerea sentinței civile nr. 214 din data de 8 iulie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, drept temeinică și legală.

Referitor ta excepția tardivității cererii de recurs, consideră că recursul nu a fost formulat în termenul prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, având în vedere că sentința civila nr. 214/2022 pronunțata de Curtea de Apel Cluj in dosarul nr. x/2017 a fost comunicata reclamantei la data de 15.05.2023, termenul legal de 15 zile pentru promovarea caii de atac, calculat conform art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. împlinindu-se la data de 31.05.2023, iar recursul înregistrat la data de 06.06.2023 a fost declarat cu evidenta depășire a termenului legal.

Referitor la anularea cererii de recurs, arată că motivele de nelegalitate invocate de către recurenta, precum și dezvoltarea lor, nu se încadrează în motivele instituite de legiuitor prin dispozițiile art. 488 din C. proc. civ.

În contradictoriu cu reclamanta-recurenta, apreciază sentința civila recurată ca fiind temeinică și legală sub toate aspectele, recursul declarat necuprinzând în opinia sa motive de nelegalitate care să determine în cele din urma casarea în tot sau în parte a acesteia cu consecința judecării procesului în fond.

Criticile recurentei referitoare la modul în care instanța de fond a înteles să interpreteze probele administrate în dosar nu pot fi considerate ca îndeplinind cerințele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Recursul este o cale extraordinara de atac de reformare, în care se analizează strict conformitatea hotărârii atacate cu normele de drept aplicabile. Astfel, în etapa procesuala a recursului nu pot fi examinate critici care vizează aspecte de netemeinicie, întrucât aprecierea și evaluarea probelor administrate în cauză, în vederea stabilirii situației de fapt, rămân în atribuția exclusivă a instanțelor de fond, ca instanțe devolutive.

In raport cu aceste considerente, se constata ca, deși au fost invocate motivele de recurs prevăzute la art. 488, alin. (1), pct. 6 si 8 din C. proc. civ., criticile din cererea de recurs vizează aspecte ce țin de netemeinicia hotărârii atacate, iar nu de nelegalitatea acesteia.

Daca instanța de control judiciar va trece peste excepția invocata și va aprecia recursul ca fiind admisibil, în analiza fondului cererii arată următoarele:

Contrar celor susținute în cererea de recurs, apreciază că prima instanța a motivat în mod corespunzător hotărârea pronunțata, de o maniera clară și completă, considerentele reținute justificând pe deplin soluția pronunțată.

In egala măsură, motivarea hotărârii judecătorești permite efectuarea controlului de legalitate a acestei hotărâri și cenzurarea sa de către instanța de control judiciar, fiind prezentat în mod transparent raționamentul juridic ce a fundamentat soluția pronunțată.

Cu privire la faptul că instanța de fond a înlăturat în mod neîntemeiat concluziile expertizei, consideră că nu există o obligație pentru instanță de a-și însuși observațiile, constatările și concluziile expertului desemnat și că, instanța de fond a înlăturat în mod întemeiat și legal concluziile raportului de expertiză, efectuând o analiză proprie a speței.

Susține că nu există o contradicție între considerente și dispozitiv și nici ipoteza în care hotărârea recurată să cuprindă considerente ce nu au legătura cu pricina.

În privința încălcării normelor comunitare și a jurisprudenței CJUE în materie de TVA și greșita aplicare a normei fiscale de către prima instanță în contextul soluției de respingere a cererii de chemare în judecată, amintind normele dreptului intern și starea de fapt, intimata susține că existenta unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisa în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Directivele UE sunt obligatorii pentru fiecare stat membru în ceea ce privește obiectivul care trebuie urmărit. Acestea sunt reglementari cadru, care trebuie implementate de către statele membre prin legi naționale de aplicare. Alegerea formei și a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre. Aceasta înseamnă ca judecătorul nu trebuie să aplice în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naționale adoptate în aplicarea directivei.

Invocă jurisprudența Curții Europene de Justiție, în cazul C-255/02-Halifax&others, referitoare la situația în care se constată că operațiunea are ca scop să aducă un avantaj pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată și respectiv pentru deductibilitatea cheltuielilor, în care s-a stabilit că, atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacții nu ar trebui luate în considerare; tranzacțiile aferente unei practici abuzive trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească situația existentă înaintea tranzacțiilor ce constituie practici abuzive; orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația normală care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită.

Invocă și prevederile art. 233 din Directiva CE 112/2006, care prevăd:

"autenticitatea originii si integritatea conținutului unei facturi, trebuie garantate de la momentul emiterii până la sfârșitul perioadei de stocare a facturii. Fiecare persoana impozabilă stabilește modul de garantare a autenticității originii, a integrității conținutului și a lizibilității facturii. Acest lucru poate fi realizat prin controale de gestiune care stabilesc o pistă fiabilă de audit între o factură și o livrare de bunuri sau prestare de servicii. Autenticitatea originii înseamnă asigurarea identității furnizorului sau emitentului facturii".

În continuare, intimata a susținut în tot sentința primei instanțe.

4.2. În cauză a formulat întâmpinare și intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a solicitat, la rându-i, respingerea recursului recurentei - reclamante, ca nefondat.

În susținerea poziției procesuale exprimate, intimata a arătat, în esență, următoarele:

Sentința recurată este motivată corespunzător.

În mod temeinic și legal prin sentința atacată s-a reținut că rolul expertizei tehnice în specialitatea construcții este acela de a lamuri situația de fapt, iar instanța este obligată să țină cont de constatările raportului de expertiză atâta timp cât acestea sunt documentate, reflectă realitatea și sunt conforme cu legislația în vigoare, însă lucrarea întocmită la cererea instanței de un specialist reprezintă doar un mijloc de dovadă, ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forței probante, constatare ce permite instanței chiar înlăturarea lucrării ce nu se coroborează cu vreun mijloc de probă administrat în cauză, neexistând o obligație pentru instanță de a-și însuși observațiile, constatările și concluziile expertului desemnat.

Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile, respectiv cele înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, conform art. 13 lit. a), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege și trebuie să se dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Art. 55 arată că orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale poate constitui probă, alin. (1) al acestui articol excluzând astfel ipoteza că documentele justificative care se află în posesia contribuabilului se pot impune cu caracter definitiv în stabilirea stării de fapt fiscale, fără a putea fi combătute.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri este condiționată de destinația acestora, în sensul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și totodată să fie justificate cu documente care să conțină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisa taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să și demonstreze că bunurile/serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunii taxabile respective și au fost necesare.

Jurisprudența CJUE relevă că exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care să susțină intenția declarată a acestora de a desfășura activități economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere de către contribuabili.

Nu este contrar dreptului uniunii să i se refuze unei persoane dreptul de deducere a TVA-ului atunci când se poate stabili pe baza unor elemente obiective că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul și nici să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală, determinarea măsurilor care pot fi pretinse depinzând de circumstanțele fiecărei cauze.

Legislația fiscală condiționează deductibilitatea/rambursarea taxei pe valoarea adăugată, de îndeplinirea cumulativă pe lângă condițiile de formă, a condițiilor de fond.

Existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Hotărârea din 8 mai 2013, în Cauza C-271/12 Petroma Transports și alții, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267TFUE, Curtea s-a pronunțat după cum urmează:

De asemenea, Hotărârea Curții în cauza C- 152/02 Terra Baubedarf-Handel, prin care Curtea s-a pronunțat în temeiul celei de-a șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, în sensul că aspectul că persoana impozabilă poate deduce TVA numai pentru perioada de impunere în care deține o factură întocmită corect nu încalcă principiul proporționalității și principiul neutralității fiscale.

În acest cadru legal, persoana impozabilă are obligația de a deține o factură întocmită în mod corect, respectiv să conțină toate elementele enumerate la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și articolul 226 din directivă.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 28 august 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 22 mai 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

A. Examinând, cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepția tardivității și excepția nulității recursului, invocate de intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Conform art. 20 alin. (1) din Legea 554/2004 coroborat cu art. 485 alin. (1) din Noul C. proc. civ., termenul de recurs în cazul acțiunilor în contencios administrativ fiscal este de 15 zile de la data comunicării hotărârii.

Hotărârea nr. 214/08.07.2022 a fost comunicată recurentei la 15.05.2023, iar recursul a fost înregistrat la data de 31.05.2023, conform datei poștei menționată pe plicul de la dosar recurs.

Ultima zi de declarare a recursului a fost ziua de 31.05.2023, termen calculat potrivit art. 181 C. proc. civ., deci recursul a fost formulat în cadrul termenului de 15 zile de la comunicarea hotărârii, motiv pentru care Înalta Curte constată că excepția tardivității recursului invocată de intimatul pârât este neîntemeiată și va fi respinsă.

Nici excepția nulității recursului pentru neîncadrarea motivelor de nelegalitate invocate în motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ. nu este întemeiată.

După cum rezultă cu evidență din cererea de recurs, sintetizată la punctul 3 de mai sus, recurenta a invocat în mod expres motive de nelegalitate prevăzute de art. 488 și a dezvoltat critici care pot fi încadrate în dispozițiile legale invocate întrucât s-a criticat hotărârea sub aspectul existenței unor motive contradictorii și străine de natura cauzei, precum și greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente în cauză. Dacă aceste critici sunt întemeiate sau nu, urmează a se verifica în continuare, în analiza recursului însă, în această situație, nu intervine sancțiunea nulității, prevăzută de art. 489 alin. (2) C. proc. civ., sancțiune ce privește în mod unitar cererea de recurs în situația în care este imposibil a realiza încadrarea criticilor formulate în noma legală, situație care nu se identifică în cauză.

Prin urmare, ambele excepții sunt neîntemeiate și vor fi respinse.

B. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, pentru următoarele considerente:

Primordial, se va reține că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. a fost invocat formal, în cuprinsul cererii de recurs neregăsindu-se critici care să susțină acest motiv.

Apoi, Înalta Curte va proceda la verificarea sentinței recurate, sub un prim aspect: incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care vizează situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În susținerea acestui motiv de recurs, recurentul-reclamant a invocat ipoteza existenței unor motive contradictorii și străine de natura cauzei.

Recurenta a arătat, în esență, că instanța de fond se contrazice atunci când, pe de o parte, reține că lucrările au fost realizate, recepționate și plătite de către beneficiar iar, pe de altă parte, constată că semnatarii documentelor de realizare și recepție a lucrărilor nu au fost și cei care au realizat lucrările.

Cele două afirmații ale instanței de fond nu sunt contradictorii deoarece nu se exclud reciproc. Există contradicție doar atunci când două afirmații nu pot fi adevărate în același timp și în același sens, cu referire la același context sau aceeași situație. Or, afirmația că lucrările au fost realizate, recepționate și plătite de către beneficiar nu exclude posibilitatea ca semnatarii documentelor de realizare și recepție a lucrărilor să nu fie și cei care au realizat lucrările. Ipotezele avute în vedere de instanță sunt diferite ca și context juridic, prin urmare contradicția susținută de recurent nu se verifică.

În privința ipotezei existenței motivelor străine de natura cauzei, cu referire la motivele excluderii concluziilor expertizei judiciare, Înalta Curte subliniază că art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se referă la situația în care hotărârea cuprinde numai motive străine de natura cauzei. Folosirea adverbului "numai" în cuprinsul normei legale indică o exclusivitate ceea ce înseamnă că motivul de casare se referă la situația exclusivă în care întreaga hotărâre se bazează pe motive străine.

Pe de altă parte, această ipoteză se referă la situația în care o hotărâre judecătorească include motive care nu au legătură directă cu subiectul cauzei or, motivul excluderii unei probe administrate de prima instanță nu poate fi calificat ca un motiv străin de natura cauzei.

În realitate, recurenta este nemulțumită de afirmațiile instanței de fond cu privire la concluziile expertizei efectuate în cauză însă toate aceste afirmații sunt în legătură cu cauza, iar raționamentul judecătorului bazat pe aceste afirmații poate face obiect al analizei hotărârii din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin urmare, criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată fondat recursul doar pentru următoarele considerente:

În fapt, prima instanță a reținut că în urma unei inspecții fiscale ce a vizat perioada 01.01.2012 - 30.09.2015, reclamantei A. S.R.L. i s-au impus obligații fiscale suplimentare de plată, cu titlu de impozit pe profit suma de 1.076.829 de RON și cu titlu de taxă pe valoare adăugată suma de 1.934.645 de RON.

Litigiul de contencios fiscal dedus judecății de contribuabil și soluționat de Curtea de apel Cluj privește:

- obligația suplimentară de plată de impozit pe profit de 99.548 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de C. S.R.L. în valoare de 622.176 RON în anul 2015;

- obligația suplimentară de plată de impozit pe profit de 264.930 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de D. S.R.L. în valoare de 1.655.827 RON în anii 2014 si 2015;

- obligația suplimentară de plată de impozit pe profit de 74.391 RON ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de Frasinul S.R.L. în valoare de 464.945 RON în anii 2014 si 2015;

- obligația suplimentară de plată de impozit pe profit de 625.679 RON ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de E. S.R.L. în valoare de 5.024.606 RON în anii 2013, 2014 si 2015.

- obligația suplimentară de plată de TVA de 149.323 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achizițiile înregistrate de la C. S.R.L. în valoare de 622.176 RON în anul 2015;

- obligația suplimentară de plată de TVA de 397.396 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achizițiile înregistrate de la D. S.R.L. în valoare de 1.655.827 RON în anii 2014 si 2015;

- obligația suplimentară de plată de TVA de 154.670 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achizițiile înregistrate de la Frasinul S.R.L. în valoare de 464.945 RON în anii 2014 si 2015;

- obligația suplimentară de plată de TVA de 1.205.907 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achizițiile înregistrate de la E. S.R.L. în valoare de 5.024.606 RON în anii 2013, 2014 si 2015;

- obligația suplimentară de plată de TVA de 3.508 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achizițiile înregistrate de la F. S.R.L. în valoare de 14.621 RON în anul 2015.

Două critici majore a invocat recurenta din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prima se referă la încălcarea Directivei TVA, principiilor neutralității fiscale și jurisprudenței CJUE în materie de TVA iar cea de-a doua, privește aplicarea greșită a normelor de drept național, reprezentate de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Primordial, Înalta Curte va reține câteva elementele ale litigiului relevante pentru recurs.

A., în calitate de proiectant general și constructor (împreună cu G.) a contractat cu beneficiarul S.C. H. S.A. Bistrița lucrarea CL 2 "Stații de epurare ape uzate și colectoare de transfer pentru clusterele Bistrița, Beclean, Salva, Sângeorz-Băi", fiind încheiat contractul de achiziție publică cu nr. x/14.05.2012.

Pentru realizarea lucrării A. a încheiat trei subcontracte: nr. x/14.05.2012 cu Record S.R.L., nr. 43/13.02.2014 cu Frasinul S.R.L. și 55/29.05.2014 cu C. S.R.L..

Toți cei trei subcontractori au acordul beneficiarului și a consultantului.

În plus, la realizarea lucrării se susține că au participat și D. S.R.L. și E. S.R.L..

Succesiunea încheierii contractelor și realizării lucrărilor relevă faptul că subcontractul x/2014 a fost reziliat în 21.08.2015 deoarece constructorul C. S.R.L. a părăsit șantierul fără finalizarea lucrărilor, acestea fiind continuate apoi de Record S.R.L., conform actului adițional 5 la contractul încheiat cu această din urmă societate.

Organul fiscal a pus la îndoială realitatea lanțului tranzacțional în care a fost implicată reclamanta cu subcontractorii menționați în documentele de care se prevalează, respectiv cu privire la persoanele care au realizat în fapt lucrările consemnate în contractele, facturile și situațiile de lucrări.

Prima instanță a reținut că lucrările facturate au fost realizate, recepționate și plătite, stare de fapt necontestată în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, însă, acest fapt nu poate conduce la concluzia nelegalității actelor administrativ fiscale, fiind esențial faptul că nu s-a probat că societățile care figurează ca fiind emitente ale documentelor justificative înregistrate în contabilitatea reclamantei sunt și cele care au prestat efectiv serviciile consemnate în cuprinsul acestor documente.

Înalta Curte constată că s-a reținut o fictivitate a documentelor justificative care nu ar avea o bază reală.

În acest punct al analizei, trebuie amintite aspectele teoretice și practice ale deductibilității cheltuielilor și deductibilității TVA.

Cu privire la cheltuielile deductibile/nedeductibile care sunt în directă legătură și în consecință cu calculul profitului fiscal, respectiv profitul impozabil, pentru a aprecia asupra deductibilității cheltuielilor, este necesar să se demonstreze că acele cheltuieli sunt reale și efectuate în scopul realizării veniturilor.

Persoanele juridice înregistrate ca plătitoare de TVA au dreptul de a deduce TVA-ul la achizițiile efectuate în scopul realizării obiectului de activitate, în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevede că, în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal.

Întrucât în cauză sunt analizate operațiuni intracomunitare, trebuie avută în vedere Directiva TVA cu nr. 2006/2012 și jurisprudența CJUE de interpretare și aplicare a acesteia.

În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA, ca principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislația Uniunii, nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

Din perspectiva Directivei 2006/112 statele membre ale Uniunii pot impune și alte obligații decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective și nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei și neutralitatea acesteia.

Așadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte, acest impozit indirect fiind transmis consumatorului final, neputând fi un cost pentru întreprinzători. (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. (în acest sens, cauzele C-324/11 și C-277/14).

În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva