ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4899/2022

Ședința publică din data de 26 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 05.10.2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița -Năsăud, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 391/31.07.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință, obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală să soluționeze în fond contestația sa formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/14.12.2017 și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/14.12.2017, emise de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - A.J.F.P. Bistrița-Năsăud, cu privire la obligațiile fiscale în suma de 368.989 RON, reprezentând TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la soluționarea definitivă a laturii penale.

(ii) admiterea contestației sale și anularea deciziei de impunere nr. x/14.12.2017 și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/14.12.2017, cu privire la sumele pentru care contestația formulata de subscrisa a fost respinsa ca neîntemeiata, respectiv:

- 3.641.457 RON impozit pe profit (coloana 5, rândul 1, pag. I din decizia de impunere, respectiv rândul 1, coloana 6 pag. 4 din raportul de inspecție fiscala);

- 22.759.106 RON baza impozabilă aferentă impozitului pe profit în sumă de 3.641.457 RON (rândul 1, coloana 4, pag, 1 din decizia de impunere, respectiv rândul I, coloana 5 pag 4 din raportul de inspecție fiscala);

- 268.184 RON TVA și baza impozabilă aferentă, cu obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 206 din 16 decembrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal:

(i) a admis în parte cerere de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița -Năsăud, și în consecință:

(ii) a anulat în parte decizia nr. 391/31.07.2018 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/15.02.2018, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. x/14.12.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă de AJFP Bistrița-Năsăud și raportul de inspecție fiscală nr. xistrița-Năsăud 299/14.12.2017 încheiat de AJFP Bistrița-Năsăud, Activitatea de inspecție fiscală, în sensul că:

- se constată că reclamanta nu datorează impozit pe profit și accesorii;

- se constată că obligația reclamantei cu titlu de TVA suplimentar este în cuantum de 4.211 RON și accesorii.

(iii) a respins în rest cererea de chemare în judecată.

(iv) a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamată, a sumei de 7.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva sentinței nr. 206 din 16 decembrie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița -Năsăud, în nume propriu și în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița -Năsăud, în nume propriu și în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Cluj - Napoca și respingerii acțiunii față de această recurentă ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; pe fond, respingerea acțiunii formulate cu consecința menținerii în întregime a deciziei nr. 391/31.07.2018 emisă de ANAF - Direcția de Soluționare a contestațiilor și a deciziei de impunere nr. x/14.12.2017 emisă de AJFP Bistrița Năsăud ca fiind temeinice și legale și respingerea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

Motivele de recurs vor fi indicate și analizate în cuprinsul considerentelor prezentei decizii.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii, ca fiind neîntemeiată.

Motivele de recurs vor fi indicate și analizate în cuprinsul considerentelor prezentei decizii.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud a formulat întâmpinare față de recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea căii de atac formulate.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

Înalta Curte constată că pârâtele au invocat deopotrivă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., iar criticile referitoare la soluția pronunțată pe fondul cauzei sunt similare, motiv pentru care vor fi analizate în comun.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se invocă de către ambele recurente-pârâte nemotivarea hotărârii.

În concret, recurentele- pârâte susțin că instanța nu ar fi analizat temeiurile juridice invocate și nici nu a arătat motivele pertinente pe care se sprijină soluția dispusă, respectiv cele prin care au fost înlăturate apărările formulate prin întâmpinare.

De asemenea, prin modul în care instanța de fond a procedat la motivarea hotărârii atacate, ar fi încălcat dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât sentința supusă reformării nu ar cuprinde în opinia acestora motivele de drept care au format convingerea instanței în a dispune o asemenea hotărâre, precum și cele pentru care au fost înlăturate apărările recurentelor, punând astfel instanța de control judiciar în imposibilitatea de a verifica soluția adoptată prin prisma normelor de drept aplicabile speței.

Nu în ultimul rând, se susține că soluția primei instanțe ar fi fundamentată integral pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, raport ce ar constitui doar un mijloc de dovadă ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forței probante, constatare ce permite instanței chiar înlăturarea lucrării ce nu se coroborează cu vreun mijloc de probă administrat în cauză, neexistând o obligație pentru instanță de a-și însuși observațiile, constatările și concluziile expertului desemnat.

Verificând considerentele sentinței de fond, Înalta Curte constată că judecătorul a analizat argumentele ambelor părți, probele administrate în dosar, iar soluția a fost pronunțată în concordanță cu propria apreciere a probatoriului și în conformitate cu textele legale incidente.

Înalta Curte reține că motivarea sentinței atacate este amplă, pe parcursul a 54 62 pagini, a fost evidențiată fiecare sumă contestată, ocazie cu care au fost expuse susținerile părților, prevederile legale incidente, probatoriul administrat, concluzia instanței, precum și soluția pronunțată.

Afirmația generică a recurentei-pârâte AJFP Bistrița-Năsăud în sensul că instanța de judecată are posibilitatea de a înlătura un raport de expertiză dacă acesta nu reflectă realitatea, nu prezintă relevanță în soluționarea recursului în condițiile în care constatările și concluziile raportului întocmit în cauză sunt corecte, temeinic fundamentate, fiind rezultatul unei analize complete a evidenței contabile și a dispozițiilor legale aplicabile situației de fapt date.

Prin urmare, criticile invocate de recurente nu susțin incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Referitor la soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Cluj -Napoca, criticată de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița -Năsăud, în nume propriu și în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, se susținute că DGRFP Cluj - Napoca nu ar avea calitate procesuală pasivă, întrucât nu a emis niciunul din actele atacate în cauză, astfel că nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății.

Critica este nefondată și va fi respinsă, întrucât așa cum a reținut și prima instanță, DGRFP Cluj -Napoca a fost împrocesuată strict prin prisma faptului că are personalitate juridică și, ca atare, un patrimoniu propriu din care poate să achite cheltuielile de judecată ocazionate în cauză, fără ca acest aspect să fie contestat sau negat de către recurenta în cauză.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurente motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrativ-fiscale contestate și prin întâmpinarea formulată în primă instanță, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către prima instanță, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Recurentele au criticat sentința pentru greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor Codul fiscal și Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal în cea ce privește TVA și impozitul pe profit, însă în realitate sunt nemulțumite de aprecierea probelor și raționamentele primei instanțe, cărora tinde să le substituie propriile argumente.

În acest context, Înalta Curte reține, în ceea ce privește suma de 150.844 RON reprezentând TVA suplimentar, recurentele-pârâte susțin, în esență, că cele 9 facturi emise de intimată în luna ianuarie 2012 ar reprezenta facturi de stornare pentru care nu s-ar fi respectat modul de întocmire reglementat de prevederile art. 159 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și, ca atare, organele de inspecție fiscală ar fi calculat în mod corect TVA suplimentar în sumă de 150.844 RON.

Susținerile sunt nefondate și nu reflectă natura reală a operațiunilor efectuate de societate, astfel cum în mod corect a reținut prima instanță și expertul în cauză.

Art. 138 și art. 159 alin. (1) și (2) Codul fiscal stabilesc modul în care se procedează în cazul în care inițial s-a greșit sau s-au anulat avansuri, așadar nu în cazul retururilor bunurilor. Returul se concretizează fie în emiterea de către furnizor a unei facturi cu bunurile care i se returnează, cu semnul minus, fie beneficiarul emite o factură către furnizor cu semnul plus.

În ceea ce privește împrejurarea că ulterior datei de 31.01.2012, data emiterii facturilor de retur, unii beneficiari au devenit inactivi, nu au mai fost plătitori de TVA, nu au depus declarații, au intrat în insolvență, respectiv au fost radiați, nu se poate reține o relevanță în ceea ce privește data efectuării tranzacției. Nu se poate reține vreo răspundere a intimatei- reclamante în acest sens, încălcarea vreunei obligații prevăzute de lege ori conivența la comiterea unei fraude. Organelor fiscale le revine obligația de a dovedi existența relei credințe și a intenției de a frauda bugetul de stat, or, o atare probă nu a fost furnizată.

Sistemul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C-i 10/98, C-147/98).

Cu toate acestea, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale, a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112 (CJUE, Hotărârea Tanoarch din 27 octombrie 2011, C - 504/10). In această privință, Curtea de Justiție a statuat că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (Hotărârea Fini din 3 martie 2005, C-32/03).

În consecință, este de competența autorităților și a instanțele naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 și 37, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:20I4:69, punctul 26).

Relevante în acest sens sunt și mențiunile de la paragraful 50 din Hotărârea preliminară pronunțată în cauza PPUH: "Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularitați comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată mtr-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK 56, C-643/11, EU:C:20Î3:55,punctul 64)". (...)

Din probele administrate nu rezultă că intimata-reclamantă ar fi urmărit comiterea unei fraude fiscale și nu s-a dovedit că a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască modul în care își îndeplineau obligațiile societățile beneficiare, acestea fiind fapte pentru care răspunderea nu îi revine reclamantei.

Organele fiscale nu au dovedit că bunurile nu au fost în fapt returnate, aspect care, coroborat cu celelalte probe, este de natură a demonstra că operațiunile efectuate nu au avut un caracter fictiv, ci real.

La dosar nu există niciun element obiectiv din care să reiasă că reclamanta știa sau cel puțin ar fi trebuit să știe că, prin operațiunile sale economice, participă la fraude fiscale.

Pe cale de consecință, recurentele-pârâte pornesc de la o premisă greșită privind natura operațiunilor realizate de societatea noastră, în cauză nefiind incidentă ipoteza reglementată la art. 159 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 și nici în cea de la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, soluția pronunțată de către prima instanță fiind una justă.

În ceea ce privește TVA în sumă de 113.129 RON, recurentele-pârâte relevă faptul că din documentele prezentate la control s-a constatat că lucrările efectuate la obiectivul "Amenajări terenuri și construcții Valea Chiejdului" nu ar fi fost efectuate pentru societate, context în care societatea ar fi dedus TVA aferent acestor achiziții fără să justifice un scop economic, beneficiar fiind administratorul societății, iar nu societatea unde s-a înregistrat investiția.

Înalta Curte reține că aceste achiziții au fost efectuate pentru un obiectiv din Valea Chejdului care face obiectul unui contract de prestări servicii între societate și B., deci în scopul desfășurării activității, iar nu pentru folosul propriu al societății, urmând să fie transferate beneficiarului la recepția lucrărilor, conform contractului.

Așadar, în contextul în care operațiunile cu părțile afiliate sunt permise de lege, societatea poate să amenajeze un teren sau o construcție pentru un asociat, atât timp cât există un contract încheiat între părți și bunurile urmează să fie transferate clientului, cum este cazul în speță, existând premisa recuperării prin vânzare a achizițiilor realizate, fără a putea fi înlăturat dreptul de deducere a TVA în aceste împrejurări.

Contrar celor afirmate de recurente, în cauză sunt îndeplinite condițiile legale pentru deducerea TVA aferentă cheltuielilor achiziționate, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce privește justificarea deducerii TVA, în conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice, aceasta se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Având în vedere documentele prezentate organelor fiscale precum și explicațiile oferite în nota explicativă, intimata-reclamantă în mod legal a dedus TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii, exercitând dreptul de deducere în condiții legale.

În ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 3.641.457 RON, rezultat în urma corecției rezultatului financiar cu operațiunile de majorare a profitului impozabil pe perioada 2010-2015, recurentele-pârâte nu aduc critici sentinței recurate nici cu privire la această categorie de obligații, ci reiterează și în acest context argumentele avute în vedere pentru emiterea actelor administrativ - fiscale contestate și formularea întâmpinării în primă instanță.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2012, contrar celor susținute de către recurente, prima instanță a reținut în mod corect faptul că toate corecțiile efectuate de către intimata-reclamantă s-au efectuat justificat, ambele stornări fiind posibile și legale.

În concret, cheltuiala de 1.985.130 RON, reconsiderată de organele fiscale ca fiind cheltuială nedeductibilă, reprezintă suma împrumutată anterior anului 2012 de la afiliata A. S.A. și înregistrată eronat ca venit în anul 2012, corectată, respectiv anulată în anul 2015, la recomandarea unui auditor financiar.

Suma de 1.823.450 RON reprezintă o sumă înregistrată eronat de către reclamantă, fără documente justificative, ca lucrări și servicii în curs de execuție A. S.A. și venituri în anul 2012, corectată, respectiv anulată în anul 2015, la recomandarea auditorului financiar.

Cu privire la aceste sume, recurentele-pârâte susțin că, în fapt, corecția s-a efectuat în anul 2015 în urma auditarii situațiilor financiare pentru anul 2015 și auditarea evidenței contabile pentru perioada 2009-2015, însă nu s-au prezentat documente în justificarea "înregistrărilor".

Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă în anii 2012-2014 note contabile fără documente justificative, note care au determinat creșterea nejustificată a veniturilor și a impozitului pe profit în anul 2012, însă la recomandarea auditorului, a revenit în anul 2015 asupra înregistrărilor și a anulat acele note contabile. Acele înregistrări au creat o obligație bugetară nejustificată, achitată de reclamantă și care dacă nu ar fi fost corectată în anul 2015, ar fi trebuit să fie corectată de organele de inspecție în timpul inspecției fiscale. Or, în anul 2012, când s-a produs înregistrarea, intimata-reclamantă a plătit în mod eronat impozit pe profit.

Prin urmare, dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003 nu au relevanță cu privire la aceste sume, deoarece reglementează situația cheltuielilor deductibile, iar speța în cauză se referă la anularea unor venituri considerate anterior impozabile.

Nu sunt necesare documente justificative pentru corectarea erorilor, cu referire la documente justificative de natura celor menționate de organele fiscale, deoarece nu este incidentă situația reglementată la art. 6 din Legea nr. 82/1991 și nici situația vizată de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003.

În concluzie, operațiunile efectuate de către intimata -reclamantă reflectă realitatea și sunt pe deplin justificate în fapt și în drept, astfel cum în mod corect s-a reținut de către prima instanță.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2013, recurentele-pârâte își mențin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în sumă de 184.491 RON, fără să aducă critici la adresa sentinței recurate.

Înalta Curte reține că suma de 2.910.677 RON reconsiderată de către organele fiscale ca o cheltuială nedeductibilă, a fost înregistrată eronat de reclamantă, fără documente justificative, ca investiții în curs și venituri în anul 2013, însă a fost corectată în anul 2015 la recomandarea auditorului fiscal.

Pe cale de consecință, în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc că nu sunt deductibile cheltuielile care nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât intimata-reclamantă, a înregistrat eronat în anul 2013 venituri, iar nu cheltuieli. Este vorba despre o eroare de înregistrare contabilă, sesizată numai în anul 2015, când societatea a fost auditată de un auditor financiar, cu scopul divizării. Stornarea acestei înregistrări nu poate avea la bază un document justificativ deoarece, așa cum a aratat și expertul fiscal, orice venit înregistrat eronat se înregistrează în contabilitate la data identificării erorii, în debitul contului 1174, care echivalează cu un cont de cheltuială, dar nederivând dintr-o tranzacție/operațiune curentă, reală, ci din una de corecție și nu necesită documente justificative.

Referitor la impozitul pe profit pe anul 2014, recurentele-pârâte își mențin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în suma de 74.072 RON.

În acord cu instanța de fond, se reține că suma de 2.000.000 RON, reconsiderată de către organele fiscale ca o cheltuială nedeductibilă, s-a datorat unei înregistrări eronate în anul 2014 și a avut același tratament fiscal ca suma înregistrată în anul 2013, mențiunile referitoare la anul 2013 fiind pe deplin valabile.

Referitor la impozitul pe profit pe anul 2015, recurentele pârâte își mențin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în sumă de 2.913.642 RON.

Și cu privire la această categorie de obligații, prima instanță a reținut în mod corect că suma de 6.446.063 RON, reconsiderată de organele fiscale ca fiind o cheltuială nedeductibilă, constituind cheltuieli cu provizioanele, nu putea fi înregistrată astfel, deoarece reclamanta nu era în măsură să constituie provizioane deductibile fiscal. Ca urmare, în anul 2015, suma de 6.190.550 RON reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, dar având în vedere că pentru anul 2015 organele de inspecție fiscală au reportat numai pierderea fiscală a anului 2011, în valoare de 71.473 RON și nu pierderea totală aferentă anului 2014 de reportat pentru anul 2015 în valoare de 11.764.203 RON, așa cum trebuia să o facă având în vedere declarațiile rectificative făcute pentru anii 2012-2014, s-a arătat de către expertul fiscal că această cheltuială de 6.190.550 RON nedeductibilă ar fi acoperită de pierderea reală de 11.764.203 RON, neluată în calcul de organele fiscale și ca urmare, reclamanta nu datorează impozit pe profit suplimentar pentru suma de 6.190.550 RON.

Cu privire la împrumutul în cuantum de 6.750.000 euro de la C., conform contractului de împrumut de la f. x voi. III, expertul fiscal a arătat că acest împrumut este în valută, astfel că dobânda maximă care poate fi percepută de creditor, achitată și înregistrată ca o cheltuială de către reclamantă, în anul 2015, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal și pct. 70

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, este de 6%.

Conform art. 23 alin. (5) Codul fiscal" în cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția societăților comerciale bancare române sau străine, sucursalelor băncilor străine, cooperativelor de credit, a societăților de leasing pentru operațiuni de leasing, a societăților de credit ipotecar și a persoanelor juridice care acordă credite potrivit legii, dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzilor de referință a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON, și b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se va actualiza prin hotărâre a Guvernului".

Potrivit pct. 70

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturi în valută este de 6%.

Astfel cum rezultă din art. 2.1 din contractul de împrumut, rata dobânzii este de 5%, sub rata dobânzii legal deductibilă.

Or, organele fiscale au considerat nedeductibilă cheltuiala cu dobânda care excedează ratei medii a dobânzii conform BNR pentru anul 2015, respectiv diferența de 54 dobândă dintre dobânda calculată cu rata dobânzii din contract de 5% și dobânda calculată cu rata medie a dobânzii conform BNR, de 3,31%. Expertul a arătat că rata medie a dobânzii conform BNR se utilizează pentru calculul dobânzii pentru împrumuturile în RON, iar nu în valută cum este cazul în speță.

Prin urmare, intimata-reclamantă putea deduce o cheltuială cu dobânda calculată cu rata dobânzii stipulate pentru creditele în valută.

Referitor la impozitul pe profit pe anul 2016, recurentele pârâte își mențin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în sumă de 81.880 RON.

Prima instanță a reținut corect că organele fiscale au majorat în mod nejustificat baza impozabilă având în vedere următoarele aspecte: suma de 81.880 RON este inclusă în suma totală stabilită de organele de inspecție fiscală ca impozit datorat, corespondent acestei sume este mărită și baza impozabilă stabilită suplimentar, baza de impozitare aferentă sumei de 81.880 RON fiind cuprinsă în suma de 22.759.106 RON, deoarece se observă de către expert că dacă se aplică cota de impozit pe profit de 16% la baza impozabilă, se obține suma de 3.641.457 RON. Astfel, organele fiscale au majorat nejustificat baza impozabilă cu suma aferentă impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2016 în cuantum de 81.161 RON, care în fapt, așa cum afirmă organele de inspecție fiscală, reprezintă nu un impozit necalculat, cu nedeclarat, ca urmare aceste impozit a fost calculat inițial de reclamantă, dar omis la declararea în declarația 101.

Explicând în detaliu acest mod de calcul, expertul a arătat că profitul calculat coincide cu impozitul declarat, organele de inspecție fiscală nemaiputând să stabilească sume suplimentare privind impozitul pe profit în cuantum de 81.161 RON.

Înalta Curte reține că societatea a efectuat o corecție a calcului de impozit pe profit aferent anului 2016, în acest sens fiind depusă și o declarație 101 rectificativă. Faptul că rezultatele corecției nu au fost procesate concomitent și în evidența contabilă și fiscală a societății, nu poate constitui motiv pentru a nu lua în considerare cele raportate prin formularul 101 rectificativ, ci doar cele existente în contabilitate și în registrul fiscal.

Pe cale de consecință, și această categorie de obligații stabilită suplimentar este lipsită de temei, fiind în mod corect admisă cererea de chemare în judecată de către instanța de fond.

Față de acestea, și văzând că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci doar au reluat susținerile expuse în fața primei instanțe, Înalta Curte va respinge motivul de nelegalitate ca nefondat.

În privința legalității sentinței sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte sunt nemulțumite de cuantumul sumei la care au fost obligate în solidar, apreciind că acesta nu răspunde exigenței proporționalității, raportat la complexitatea, în concret a cauzei.

O atare critică nu poate forma obiectul controlului de legalitate specific în calea de atac a recursului, fiind incidente statuările din decizia nr. 3/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii, care a stabilit că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În consecință, reține Înalta Curte că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte, soluția primei instanțe nefiind susceptibilă de reformare în considerarea acestora.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva sentinței nr. 206 din 16 decembrie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 octombrie 2022.