ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 803/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamantul „A”, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 80/20.02.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, anularea deciziei de impunere nr. 21888 din 8.11.2012 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, anularea raportului de inspecție fiscală nr.21888/8.11.2012, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2.Soluția instanței de fond

Prin sentința nr.123 din 27 martie 2014, Curtea de Apel Cluj - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de către reclamantul „A”, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, ca neîntemeiată.

3.Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr.123 din 27 martie 2014 a Curții de Apel Cluj - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamantul „A”, criticând-o pentru nelegalitate pentru motive pe care le-a încadrat, în drept, în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

În esență, recurentul – reclamant a  arătat   că sentința a   fost pronunțată cu încălcarea normelor și principiilor care   configurează obiectul și limitele contenciosului administrativ și fiscal și contravine jurisprudenței CJUE în materie, fiind ignorate sau greșit interpretate  prevederi de procedură fiscală [necompetența materială a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj în efectuarea inspecției fiscale, dreptul la apărare al contribuabilului, administrarea probelor în cadrul inspecției fiscale, încălcarea art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, referitor la legalitatea   avizului de inspecție fiscală].

A invocat, de asemenea, nelegalitatea sentinței din cauza eronatei determinări a obligațiilor fiscale, cu referire la: hotărârea CJUE în cauzele conexe Tulică și Plavoșin; aplicarea retroactivă  a unor norme juridice intrate în vigoare la data de 1 ianuarie 2010; stabilirea greșită a caracterului economic al tranzacțiilor efectuate de recurentul – reclamant, prin prisma hotărârii din cauzele C – 180/10 și C – 181/10, Slaby și Kuc; încălcarea principiului încrederii legitime; inaccesibilitatea dreptului european și a jurisprudenței asociate; determinarea greșită a datei la care se pune problema calității de plătitor de TVA; refuzul nejustificat al acordării dreptului de deducere; calcularea greșită a bazei impozabile și a obligațiilor fiscale accesorii.

În baza art.267 din Tratatul de funcționare a Uniunii Europene, recurentul a  formulat și o cerere de sesizare a Curții  de Justiție a Uniunii  Europene cu o întrebare preliminară, dar ulterior a renunțat  la susținerea ei, așa cum rezultă  din practicaua prezentei decizii.

4.Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice  Cluj Napoca a   arătat   că în mod corect, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, prima instanță nu a procedat la analiza argumentelor formulate prin acțiunea introductivă, care nu au fost invocate  în prealabil prin contestația administrativă.

În altă ordine de idei, a arătat că noile motive de ordin procedural invocate   de reclamantă nu puteau duce la anularea deciziei  de impunere, fiind lipsite de fundament legal sau, după caz, faptic, susținerile privind  necompetența  materială a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj în efectuarea inspecției fiscale, încălcarea dreptului la apărare și derularea inspecției fiscale.

Pe fondul cauzei, intimata – pârâtă a arătat, în esență, că noțiunile de „persoană impozabilă” și „activitate economică”  au fost calificate  corect în raport  cu prevederile art. 127 din Codul fiscal, care transpun în dreptul național prevederile corespunzătoare ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudența CJUE.

5.Procedura de filtru derulată în recurs

Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2) și (3) Cod procedură civilă, a fost comunicat părților în baza încheierii  din data de 6 noiembrie 2015, în temeiul alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din data de 5 februarie 2016, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia cu dezbateri contradictorii, conform art. 493 alin. (7) Cod procedură civilă.

6.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivului de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurentul – reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2)  Cod procedură fiscală, cu o acțiune vizând decizia nr. 80/20 februarie 2013, prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a   respins, ca neîntemeiată, contestația  formulată împotriva deciziei  de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite   de inspecția fiscală pentru persoane fizice care   realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale  nr. 21.888/08.11.2012, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 21888/08.11.2012.

Prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina recurentului – reclamant au fost stabilite obligații fiscale în cuantum de 2.418.116 lei, compuse din 1.216.930 lei TVA, 1.018.646 lei dobânzi și 182.540 lei penalități de întârziere, corespunzătoare unui număr de peste 100 tranzacții cu imobile în valoare totală de 16.517.535 lei, derulate în perioada 2007 – 2010, din care  partea   care îi revine recurentului – reclamant este în sumă de 7.100.620 lei.

Efectuând propria  evaluare asupra  modului  în care  prima instanță a interpretat   și aplicat prevederile legale  pertinente la starea de fapt fiscală stabilită pe baza  materialului probator, Înalta Curte reține următoarele:

●Dintre toate motivele de nelegalitate a actelor   administrative fiscale  invocate în cererea de chemare în judecată și reiterate în recurs, prima instanță le-a analizat  clar și explicit pe cele referitoare  la: competența administrativă a Direcției Generale a Finanțelor Publice CLUJ în efectuarea inspecției fiscale, încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului, natura economică a activității derulate și calitatea de persoană impozabilă  a recurentului – reclamant, prin prisma prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

Potrivit considerentului reținut în ultimul paragraf de la pagina 5 a sentinței, judecătorul fondului a apreciat că unele argumente prezentate în acțiune au fost invocate în contradicție cu prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 Cod procedură fiscală, nefăcând și obiect al contestației administrative, astfel că se impune înlăturarea lor, fără a fi analizate pe fond. Au fost indicate, în acest sens, motivele privind: nerespectarea  art. 98 alin. (3) Cod procedură fiscală, colectarea de probe în mod nelegal, determinarea în mod greșit a cuantumului TVA prin luarea în considerare a cauzelor Tulică și Plavoșin, acordarea dreptului de deducere, greșita recalificare a contractului de donație, luarea în considerare a contractului 4114/7.10.2009, rezoluționat ulterior, precum și a contractului 24291 și aplicarea cotei reduse de 5%.

Cu toate acestea, ulterior, în cuprinsul motivării , judecătorul fondului a revenit parțial asupra aprecierii inițiale, examinând unele dintre aceste  motive  și reținând că:

-organul fiscal a avut  posibilitatea  să reîncadreze donația  conform art. 11 din Codul fiscal, pentru că, deși este real că nu a existat  o contraprestație, contractul de donație nu poate fi scos din întregul context, din care rezultă asocierea reclamantului și a fratelui său pentru desfășurarea unei activități economice constând în 110 tranzacții imobiliare  în perioada  2008 – 2010.

-în ceea ce privește dreptul de deducere sunt aplicabile prevederile art. 152 și 153 din Codul fiscal și pct. 66 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, conform  cărora o persoană impozabilă are dreptul  la deducerea  taxei aferente bunurilor achiziționate doar după înregistrarea în scopuri de TVA și depunerea decontului corespunzător, formalități care în speță nu au fost îndeplinite.

-în ceea ce privește aplicarea cotei aduse   de TVA, nu au fost îndeplinite cerințele pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, care impun ca înainte sau în momentul livrării bunului imobil, cumpărătorul să pună la dispoziția  vânzătorului o declarație pe propria  răspundere, autentificată, cu privire la condițiile statuate prin art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal; în speță, „o parte din declarații au fost date mult  ulterior”, astfel că nu pot fi luate în considerare , iar reclamantul  nu poate să își  invoce propria  culpă și să ceară modificarea stării  de fapt fiscale.

●Cu privire la problema de drept a competenței administrative a Direcției Generale a Finanțelor Publice de a efectua inspecția fiscală, concluzia judecătorului fondului este corectă, fiind în acord și cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție – Secția contencios administrativ și fiscal , concretizată prin deciziile nr. 646/12 februarie 2014 și nr. 2444/27 mai 2014, în sensul că nepublicarea  unor ordine emise de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activității nu atrage nulitatea actelor contestate, competența  realizării inspecției fiscale având ca temei de drept normele cu forță juridică superioară cuprinse în art. 99 din Codul de procedură fiscală și în H.G. nr. 109/2009, privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în vigoare la data  emiterii actelor contestate.

●Și în ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare și a  dreptului contribuabilului de a fi ascultat, potrivit  art. 9 din Codul de procedură fiscală, concluzia primei instanțe este judicioasă, pentru că, așa cum rezultă din conținutul Cap. IV al Raportului de inspecție fiscală, la încheierea inspecției fiscale, recurentului – reclamant i-a fost înmânat proiectul de raport care conținea constatările inspecției, conform art. 107 alin. (1) – (2)   din Codul de procedură fiscală, împreună cu invitația la discuția finală, a formulat obiecțiuni consemnate în raportul de inspecție fiscală, iar aceste obiecțiuni au fost analizate în mod explicit de echipa  de inspecție, chiar dacă soluția nu a fost cea urmărită de contribuabil.

Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție – Secția contencios administrativ și fiscal nr. 4759/29 martie 2013, invocată în motivele  de recurs, în care se face referire și la hotărârile date de CJUE în cauzele   C – 109/10 (Solvay) și C – 349/2007 (Sopropé) nu este relevantă în caza de față, situația de fapt fiind diferită, în sensul că în litigiul soluționat prin decizia  nr. 4759/2013 s-a reținut că punctul de vedere al contribuabilului a fost solicitat pur formal și a fost complet ignorat.

●Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, atât autoritatea fiscală, cât și Curtea de apel a reținut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, conform cărora:

„ (

1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

”

Pentru organizarea aplicării  prevederii   din Codul   fiscal, începând  cu data  de 1 ianuarie  2007, Normele  metodologice  aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele:

„3

. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal....

”

Definiția noțiunii  de persoană  impozabilă, cuprinsă în art. 127 din  Codul fiscal, corespunde normelor europene  privind  sistemul comun al taxei pe valoarea  adăugată, transpunând  inițial   prevederile Directivei  77/388/CE (Directiva a   6-a) și apoi pe cele   ale   Directivei   2006/112/CE (art. 9 – 12).

În interpretarea prevederilor Directivei în jurisprudența  Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea   unor  mijloace similare celor utilizate de către   un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul   realizării  de profit pe o bază continuă.

Numărul de  tranzacții  imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea  activității ca fiind una de natură economică (hotărârea   menționată, par. 37 – 38), dar   în lumina   circumstanțelor  speței,  concluzia instanței de fond este corectă, ținând  seama  de amploarea operațiunilor și modul în care au fost realizate, în asocieri care   nu se  înscriu în mod normal în  cadrul gestiunii unui   patrimoniu privat.

Conform art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada de referință, persoana impozabilă stabilită în România, care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, în condițiile detaliate la literele a), b) și c)  ale alineatului respectiv.

Prin urmare, persoanei interesate îi revine obligația  de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităților fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA.

●Recurentul – reclamant a criticat sentința și prin prisma  nerespectării exigențelor   de calitate a legislației în materie, a principiului încrederii legitime și a lipsei accesibilității dreptului european.

Definiția persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din Codul   fiscal, care   transpune directive  europene în domeniu, așa cum   s-a  menționat   și anterior, nu s-a  modificat   însă    în mod  substanțial în toată această perioadă, ideea   centrală fiind  aceea  a desfășurării   unor activități economice  în manieră   independentă, în scopul   obținerii   de venituri   cu caracter de continuitate.

Or, desfășurând operațiuni repetitive, cum sunt cele  descrise în cauză, recurentul  - reclamant avea la rândul său  obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat  în art. 12 din  Codul de procedură fiscală , să   depună   diligențe rezonabile pentru  clarificarea statutului său, inclusiv prin   formularea   unei   cereri   de înregistrare în scopuri de TVA, așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile   din cauzele  conexe C – 180/10 și C – 181/10 ale  CJUE (paragrafele 14 și 20 din hotărârea    pronunțată   la data de 15.09.2011).

În acest context, Înalta Curte nu poate reține  o vătămare gravă a  echilibrului dintre   interesul  public apărat de autoritatea fiscală și interesul   legitim   privat   al persoanei   fizice, care   ar putea conține un exces de putere, în  accepțiunea art. 2 alin. (1)   lit. n) din Legea  nr. 554/2004.

●Legat de valoarea operațiunilor și momentul depășirii plafonului valoric care impunea  înregistrarea în scopuri de TVA, au fost aplicate   corect prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, corelate cu cele ale Anexei 1 b din OMFP nr. 1415/2009, plafonul de scutire fiind calculat la nivelul asocierii dintre cele patru persoane fizice care au efectuat în comun tranzacții, chiar în lipsa unui contract de asociere.

●Înalta Curte de Casație și Justiție nu împărtășește însă abordarea  primei instanțe în ceea ce privește stabilirea bazei impozabile, calculul debitelor fiscale, exercitarea dreptului de deducere și aplicarea cotei reduse de TVA.

Astfel, în sentința atacată s-a reținut greșit că recurentul – reclamant a invocat pentru prima oară în fața instanței calcularea greșită a taxei prin adăugarea acesteia la prețul plătit de cumpărător contrar hotărârii Tulică – Plavoșin, de vreme   ce acest aspect este   consemnat în raportul de inspecție fiscală, Cap IV.1 „Prezentarea punctului de vedere al contribuabilului”, obiecțiunea nr. 3: „La contractele de vânzare – cumpărare care nu au acte adiționale prețul este cel final și total deci nu se poate adăuga TVA la suma   din contract”.

De asemenea, modul de calcul al bazei impozabile face obiectul analizei cuprinse în pct. III.b) din decizia de soluționare a   contestației administrative (pag. 10 – 12), în care  s-a făcut  referire la Decizia  nr. 2/2011 a  Comisiei Centrale  Fiscale și s-a reținut că aplicarea procedeului sutei mărite se poate face doar în situația în care  părțile au convenit, în contracte, că TVA este inclusă în contravaloarea livrării.

În egală măsură, obiecțiunea privind exercitarea dreptului de deducere pentru achizițiile din  amonte a fost consemnată în raportul de inspecție fiscală (cap. IV.1, pct. 2 „Nu au fost luate în considerare facturile cu care au fost cumpărate materiale de construcții precum și alte cheltuieli aferente construcțiilor”), iar la pct. III.c din decizia de soluționare a contestației administrative (pag.15 – 16), răspunzându-se unui argument invocat de contestator, s-a reținut că acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate pentru că  a aplicat regimul de scutire fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA.

Prin urmare, nici această apărare a contribuabilului nu a fost formulată pentru prima oară prin cererea  de chemare în judecată.

Totodată, Înalta Curte constată că interpretarea  potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de TVA este contrară soluției adoptate de CJUE în cauza Salomie și Oltean, C – 183/14, în care  s-a reținut că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond sunt  îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise   de persoanele impozabile.

Instanța de control judiciar reține, de asemenea, că neluarea în considerare a dovezilor administrate cu privire la cota redusă de TVA, pe motiv că declarațiile autentificate ale cumpărătorilor nu au fost datate anterior sau concomitent livrării bunului imobil, în contextul în care la data respectivă vânzătorul nu era înregistrat  ca plătitor de TVA și nu a îndeplinit cerințele de formă impuse în acest scop, golește de conținut controlul exercitat  de instanța de contencios administrativ și fiscal și acordă preeminență cerințelor de formă în dauna condițiilor de fond.

În raport cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, toate aceste împrejurări impun casarea sentinței și trimiterea  cauzei  spre rejudecare la aceeași instanță pentru a da o dezlegare pe fond, cu luarea în considerare a interpretărilor adoptate de CJUE în Cauzele C – 249 și 25/12, Tulică – Plavoșin și C – 183/2014, Salomie și Oltean, ținând seama de problemele de drept dezlegate în cuprinsul prezentei decizii și de toate celelalte motive invocate în cererea reclamantului, conform art. 501 alin. (1) și (3)   Cod procedură civilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de „A” împotriva sentinței nr.123  din 27 martie 2014 a Curții de Apel Cluj – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 martie 2016.