ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5275/2019

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 35/2017 din 02 februarie 2017 s-a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ, DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR; s-a anulat, în parte, Decizia nr. 184/21.06.2013 emisă de AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, decizia de impunere nr. x/22.11.2012 și raportul de inspecție fiscală nr. x/22.11.2012, cu privire la suma de 1.506.573 RON, fiind menținute restul dispozițiilor contestate. 1.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 35/02.02.2017, a încheierii de ședință din data de 08.10.2015 prin care s-a respins audierea martorilor B. și C., precum și a încheierii de ședința din data de 26.01.2017 a formulat recurs, în termenul legal, reclamanta A. criticând hotărârea atacată, ca nelegală, prin raportare la motivele de casare prevăzute de art. art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. solicitând, în esență, următoarele: a. În principal, admiterea recursului și casarea sentinței civile nr. 35/2017, respingerea excepției inadmisibilității precizării cererii de chemare în judecata din data de 26.11.2015 și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Cluj, precum și casarea încheierii de ședință din data de 26.01.2017; b. În subsidiar, casarea sentinței civile nr. 35/2017 și, rejudecând cauza, respingerea excepției inadmisibilității precizării cererii de chemare în judecată din data de 26.11.2015, admiterea cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată și precizată și, în consecință, anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, precum și a deciziei de soluționare a contestației. c. Cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată în prezenta cauză. În ceea ce privește motivarea considerentelor cererii de recurs, au fost susținute următoarele argumente: I. Preliminarii: l. Instanța de fond a încălcat dreptul la apărare pentru că nu a acordat un termen de judecată în scopul dezbaterii pe fond a cauzei, conform art. 244 alin. (3) C. proc. civ. 2. Instanța de fond a respins, fără a motiva, cererea de efectuare a unei noi expertize, precum și cea de întocmire a unui supliment la raportul de expertiză, încălcând astfel dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 CEDO și de art. 6 C. proc. civ. 3. Inspecția fiscală a fost efectuată de un organ necompetent și instanța de judecată a încălcat decizia nr. 971/2010 a Curții Constituționale;

Inspecția fiscală a fost extinsă cu nerespectarea dispozițiilor în materie, în sensul că fiscul nu și-a motivat efectiv decizia luată în acest sens, dar instanța a apreciat că este suficientă simpla indicare a temeiului de drept care permite extinderea inspecției fiscale, lipsind de efectivitate drepturile recurentei;

Prima instanță a încălcat art. 6 CEDO și hotărârea pronunțată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în afacerea Bendenoun contra Franței din 1994, preferând perpetuarea încălcării dreptului la apărare începută în cursul inspecției fiscale prin nepunerea la dispoziție a dosarului de inspecție fiscală, invocând ulterior inadmisibilitatea invocării unor dispoziții de drept european întrucât acestea nu au fost invocate prin contestația administrativă;

Nu a desfășurat activitate economică independentă, aceasta fiind desfășurată exclusiv de soțul acesteia;

Data de la care s-ar fi putut discuta de o eventuală obligație de colectare a TVA la bugetul de stat nu este 01.04.2007, cum greșit au stabilit organele de inspecție fiscală, aceasta putând fi 01.03.2008, având în vedere asigurările exprese date de ANAF Uniunii Naționale a Notarilor Publici din România, precum și cele date de Direcția Generala a Finanțelor Publice Cluj în anul 2008, în ambele situații încălcând Hotărârea Salomie și Oltean;

Instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 148 alin. (4) din Constituția României prin faptul că a refuzat să aplice dreptul Uniunii Europene concretizat în hotărârile pronunțate de C.J.U.E. în afacerile Bara, Salomie și Oltean, Willy Kempter, Becker, Faccini Dori, Kuhne si Heitz, D., Simmenthal, privând recurenta de exercitarea dreptului de deducere a TVA așa cum acesta a fost interpretat de Curtea de Justiție, de aplicarea principiului proporționalității și permițând efectuarea unei inspecții fiscale prin care s-a încălcat Directiva 95/46/CE a Parlamentului și a Consiliului din 24.10.1995. Evident că, procedând într-o asemenea manieră, instanța de judecata a încălcat inclusiv art. 2 din Protocolul privind condițiile și aranjamentele referitoare la admiterea Republicii Bulgaria și României în Uniunea Europeană. II. Excepția inadmisibilității l. Excepția inadmisibilității a fost ridicată, din oficiu, de instanța de fond cu prilejul termenului din data de 26.11.2015. Această excepție viza precizarea cererii de chemare judecata din data de 26.11.2015, instanța de fond considerând că recurenta nu mai putea invoca chestiuni legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată prevăzut la art. 167 din Directiva 2006/112, așa cum era interpretat acest drept în Hotărârea Salomie și Oltean, nici chestiuni legate de drepturile conferite de Directiva 95/46/CE a Parlamentului și a Consiliului din 1995, astfel cum fusese interpretată în Hotărârea Bara. Temeiul de drept invocat a fost art. 218 alin. (2) raportat la art. 206 din vechiul Codul de procedură fiscală, excepția fiind unită cu fondul cauzei, aspect probat de conținutul încheierii de ședință din data de 26.11.2015. Excepția a fost admisă, instanța opunând conținutul normelor de procedură fiscală dispozițiilor art. 148 alin. (4) din Constituția României, art. 4 TUE și a jurisprudenței C.J.U.E. 2. Principiul cooperării loiale este unul dintre principiile esențiale de drept european, fiind enunțat la art. 4 din T.U.E., rezultând doua obligații pentru statele membre: de a coopera în mod loial pentru a înlesni atingerea scopului Uniunii și de a se abține de la orice măsuri care ar împiedica atingerea obiectivelor Uniunii. O asemenea idee o regăsim în Hotărârea hotărârea pronunțată de C.J.U.E. în afacerea C80/86 (Kolpinghuis); în afacerea Consto/7ZO, C103/88 și afacerea C-91/92 (Faccini Dori), 3. Este permisă invocarea unei hotărâri a C.J.U.E. în ipoteza în care aceasta nu a fost invocată în cuprinsul contestației administrative, fiind de principiu că aplicarea dreptului Uniunii Europene nu poate fi cenzurat prin norme de procedură interne prin care se stabilesc decăderi [a se vedea hotărârea C.J.U.E. pronunțată în afacerea Willy Kempter (C-2/06)]. 4. Cu atât mai mult trebuie acceptat acest aspect în contextul pronunțării Hotărâri Salomie și Oltean ulterior formulării contestației administrative, hotărâre prin care s-a constatat transpunerea incorectă a Directivei TVA, ceea ce aduce în discuție incidența Hotărârii pronunțate în afacerea C8/81 (Becker). 5. In urma respingerii excepției inadmisibilității, se impune o soluție de casare cu trimitere, în scopul soluționării pe fond a cauzei și în ceea ce privește efectele în speța dedusă a judecății a Hotărârilor Salomie și Oltean, și Bara. Totodată, instanța națională și-a refuzat menirea stabilită de C.J.U.E. în Hotărârea Simmenthal, preferând să dea eficienta unor norme interne - pe care le-a interpretat în mod greșit - în defavoarea dreptului european. 6. Excepția trebuia respinsă și pentru faptul că recurenta nu ar fi putut intui prelucrarea datelor cu caracter personal în sensul interzis de Directiva 95/46/CE, accesul la dosarul de inspecție fiscală fiindu-i refuzat explicit în întreaga procedură, cu încălcarea dreptului la apărare așa cum a fost înțeles acesta de C.J.U.E. în Hotărârea Bendenoun contra Franței. Pe de alta parte, dosarul de inspecție fiscală a devenit accesibil abia în cursul lunii mai a anului 2016. III. Casarea cu trimitere 1. Instanța de fond a apreciat, la ultimul termen de judecată, că nu se impune efectuarea unei noi expertize fiscale și că nu este necesară nici întocmirea unui supliment la raportul de expertiză fiscală depus la dosarul cauzei, respingând cererea recurentei. La același termen de judecata, s-a considerat că nu se impune acordarea unui termen de judecată pentru dezbaterea în fond a cauzei, respingând și această cerere. In primul rând, instanța de fond nu a motivat efectiv respingerea cererilor în probațiune, încălcând astfel dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 C. proc. civ. și art. 6 CEDO. Expertul desemnat în cauza a refuzat sa răspundă la toate obiectivele fixate de instanța de judecată (inclusiv cele stabilite prin încheierea de ședință din data de 03.03.2016), lăsând nelămurite următoarele chestiuni: suma totală ce ar putea fi dedusă de recurentă cu titlu de TVA deductibil; s-a substituit instanței de judecată și a stabilit că 23 de facturi fiscale îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere, arătând că nu sunt îndeplinite condițiile legii pentru exercitarea dreptului de deducere, toate acestea presupunând încălcarea dispozițiilor art. 330 alin. (1) teza I C. proc. civ. nu s-a determinat cuantumul accesoriilor aferente TVA supuse exercitării dreptului de deducere, chestiune aflata într-o contradicție totală cu Hotărârea pronunțată de C.J.U.E. în cauza C-284/11. Dreptul la un proces echitabil este un drept fundamental, recunoscut de toate legislațiile moderne. Prezenta cauza are valențele unei cauze penale (în sensul noțiunii autonome dezvoltate de C.J.U.E. în cauzele Konig și Engel), chestiune reținută de CEDO în Hotărârea Jussila contra Finlandei din 2007, acest caracter fiind atras de cuantumul uriaș al dobânzilor și penalităților din prezenta cauză. Una dintre componentele dreptului la un proces echitabil este și egalitatea de arme, noțiune definită de CEDO în Hotărârea pronunțată în cauza Niderost-Huber contra Elveției din 1997. Apoi, art. 6 CEDO implică și sarcina instanțelor de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor și cererilor de probă ale părților sub rezerva aprecierii pertinenței acestora, chestiune reținută de Curtea de la Strasbourg în cauza Van de Hurk contra Țările de Jos din 1994, cauza Albina contra României din 2005. Necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. înlătură arbitrariul și face posibil controlul judiciar. 2. Instanța a minimalizat exercitarea efectivă a dreptului la apărare, componentă esențială a procesului echitabil, după cum rezultă din încheierea de ședință din data de 26.01.2017 când s-a respins o cerere de acordare a unui termen pentru dezbaterea fondului cauzei, cu încălcarea art. 244 alin. (3) și a art. 15 C. proc. civ. Pe de alta parte, instanța nu a avut în vedere principiul celerității atunci când vreme de doi ani si 5 luni a omis să soluționeze cererea recurentei prin care se urmărea obligarea fiscului să depună dosarul de inspecție fiscală pentru aplicarea art. 13 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. 3. Instanța a respins nemotivat audierea unor martori, intrând si de această data sub incidența dispozițiilor art. 6 si 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., precum și a art. 6 CEDO. IV. Reținerea cauzei cu rejudecare l. Inspecția fiscală a fost efectuată de un organ fiscal necompetent și a fost încălcată decizia nr. 971/2010 a Curții Constituționale. 1.1. Inspecția fiscală a fost efectuată de organele fiscale din Cluj-Napoca având ca temei Ordinul Președintelui ANAF nr. 1.172/2009 prin care a fost delegat direcțiilor generale ale finanțelor publice județene dreptul de a efectua inspecții fiscale cu tematica celei pe care am avut-o și reclamanta. Acest ordin al președintelui ANAF nu a fost publicat niciodată în M. Of. al României, are natura juridică a unui act normativ însă, pentru a deveni opozabil particularilor acesta trebuia să fie publicat în mod obligatoriu în M. Of., în acest sens fiind și dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000. În speță, s-a procedat la efectuarea unei inspecții fiscale cu încălcarea dispozițiilor art. 99 alin. (1) Codul de procedură fiscală și în absența existentei unei delegări, conform art. 99 alin. (3) din același act normativ. Așa cum se arată și în doctrină (O. Podaru, Drept administrativ, Ed. Sfera Juridica-Hamangiu, 2010, p.103-104) competenta autorității emitente este o chestiune de ordine publică, posibil a fi invocată oricând, emiterea actului cu încălcarea competentei atrăgând nulitatea acestuia. 1.2. Nulitatea se impune în raport de decizia nr. 941/2010 a Curți Constituționale fiind inacceptabilă interpretarea instanței de judecată conform căreia efectul obligatoriu al deciziilor Curții Constituționale este diluat printr-o normă de procedură. 2. Inspecția fiscală a fost extinsă cu nerespectarea dispozițiilor în materie, nefiind motivată decizia luată în acest sens, instanța apreciind că este suficientă simpla indicare a temeiului de drept care permite extinderea acesteia, lipsind de efectivitate drepturile recurentei (s-a încălcat și cu această ocazie jurisprudența CEDO în materia motivării hotărârilor instanței de judecată, necesitatea motivării rezultând din asigurarea dreptului la un proces echitabil și din posibilitatea realizării controlului judiciar). Astfel, cu privire la perioada pentru care s-a extins inspecția fiscală, se impune anularea actelor administrative fiscal contestate (l.0l.2007-31.12.2008). 3. La data de 26.06.2012 s-a solicitat fiscului dreptul de acces la dosarul de inspecție fiscală (cerere nesoluționată în tot cursul acestei proceduri) cu referire la art. 6 CEDO și la Hotărârea Bendenoun contra Franței din 1994, însă instanța nu a validat criticile și nu a motivat înlăturarea aplicării Hotărârii CEDO Bendenoun contra Franței din 1994, astfel că nici din această perspectivă, hotărârea instanței de fond nu corespunde cerințelor imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Mai mult, instanța a reproșat recurentei că nu a invocat prelucrarea datelor sale cu caracter personal și încălcarea Directivei 95/46/CE în etapa contestației administrative, în contextul în care dosarul de inspecție fiscală nu putea fi accesat. Atât fiscul, cât și instanța de judecată au încălcat dreptul la apărare, reducându-l la chestiuni formale, invitând contribuabilul să analizeze strict proiectul de raport de inspecție fiscala și anexe concretizate în tabele, cu încălcarea art. 20 alin. (2) din Constituția României și a art. 6 CEDO, așa cum a fost înțeles în Hotărârea Bendenoun contra Franței; și în concluzie, actele administrative fiscale trebuie anulate. 4. Nu a desfășurat o activitate economică independentă, situație în care nu se poate discuta de o asociere cu soțul său, E.. Aprecierea instanței de judecată este greșită, argumentată insuficient și decuplată de sensul dat noțiunii de activitate economică independentă în jurisprudența C.J.U.E.; și, mai mult, încalcă dispozițiile art. 127 alin. (1) Codul fiscal și ale art. 9 alin. (1) din Directiva TVA. O condiție esențială, pentru a avea calitatea de persoană impozabilă, este legata de caracterul independent al activității economice desfășurate. Interpretând per a contrario cele doua dispoziții, rezultă că, în absenta caracterului independent al activității, nu putem discuta de o persoană impozabilă, situație în care dispozițiile în materia TVA nu pot fi aplicabile. Instanța nu înlătură criticile aduse actelor administrative fiscale din cel puțin două puncte de vedere: nu avea sumele de bani necesare unor investiții de amploarea celor analizate în raportul de inspecție, aspect probat de veniturile avute până la data încheierii căsătoriei, și până la data de 01.10.2011 nu exista posibilitatea legală de a-și separa patrimoniile (presupusa activitate economică independentă încetase anterior datei intrării în vigoare a C. civ. 2011). 5. Data de la care s-ar fi putut discuta de o eventuala obligație de colectare a TVA la bugetul de stat nu este 01.04.2007, cum greșit au stabilit organele de inspecție fiscală, ci 01.03.2008. 5.1. Punctul de vedere exprimat la data de 22.02.2008 de DGFP Cluj nu este un caz izolat, aspect confirmat de adresa nr. x/15.02.2008 comunicată Camerei Notarilor Publici de ANAF - Direcția generală legislație și proceduri fiscale; din acest punct de vedere rezultând că doar începând cu data de 01.01.2008 tranzacțiile imobiliare pot fi supuse TVA-ului (în acest sens s-a pronunțat și Curtea de Apel Cluj în jurisprudența aferentă anului 2016 - decizia civila nr. 48/2016 a Curții de Apel Cluj pronunțată în dosarul nr. x/2011). Așadar, cel mai repede ar fi putut să fie înregistrată voluntar în scopuri de TVA începând cu data de 01.03.2008, aspect realizabil doar daca ar fi existat o legislație (primară/secundară) care să asigure transpunerea art. 213, 214 din Directiva 2006/112/CE. Instanța retine însă că nu a depus diligențe în sensul obținerii unor informații de la fisc cu privire la starea de fapt fiscală, dar, se susține că, asa cum rezultă din Hotărârea pronunțată de C.E.D.O. în cauza Pessino contra Franței din 2006 (p.28-38), asigurările explicite date de un profesionist al dreptului, într-o materie în care lipsește jurisprudența interpretativă, exclud răspunderea persoanei în cauză. 5.2. Instanța de fond apreciază că recurenta ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, dar fără să analizeze criticile expuse în cuprinsul contestației, a cererii și precizării cererii de chemare în judecată, prin prisma dispozițiilor art. 214 lit. a) din Directiva 112/2006, ale Hotărârii pronunțate în afacerea C8/81 (Becker), punctul 24 și în afacerea Cooperativa D., cauzele reunite C-246/94 și C-249/94, punctul 18. Dispozițiile art. 214 din Directiva TVA nu au fost transpuse corespunzător, fapt ce nu poate fi imputat particularilor, fiind exclusă în totalitate o eventuală culpă din partea acestora pentru neînregistrarea voluntară în scopuri de TVA, înregistrarea din oficiu, fiind posibilă abia din luna mai a anului 2010 (potrivit jurisprudenței Înaltei Curți de Casației si Justiție - decizia civilă nr. 2960/30.09.2015). 6. Instanța a încălcat dispozițiile art. 148 alin. (4) din Constituția României prin faptul că a refuzat să aplice dreptul Uniunii Europene concretizat în hotărârile pronunțate de C.J.U.ER. în afacerile Bara, Salomie și Oltean, Willy Kempter, Becker, Faccini Dori, Kuhne și Heitz, D., Simmenthal, privând recurenta de exercitarea dreptului de deducere a TVA așa cum acesta a fost interpretat de Curtea de Justiție, de aplicarea principiului proporționalității și permițând efectuarea unei inspecții fiscale prin care s-a încălcat Directiva 95/46/CE a Parlamentului și a Consiliului din 24.10.1995. 6.1. Deducerea TVA și decontul de taxă Ulterior pronunțării Hotărârii în afacerea Salomie și Oltean, a solicitat instanței să recunoască un drept de deducere a TVA., însă aceasta a apreciat că este inadmisibilă, întrucât nu a solicitat acest lucru în cadrul contestației administrative ori în cursul inspecției fiscale. Din afacerea numărul C-284/11, paragrafele 75-77, Hotărârea Salomie și Oltean rezultă că principiul neutralității fiscale se opune unei sancțiuni care constă în refuzul dreptului de deducere în cazul plății cu întârziere a TVA, însă nu se opune unor dobânzi de întârziere, cu condiția ca această sancțiune să respecte principiul proporționalității". Netranspunând corespunzător Directiva TVA, statul roman nu poate recurge la refuzarea deducerii TVA chiar și în cazul nedepunerii decontului sau a nesolicitării acestuia în cursul inspecției fiscale ori prin contestație administrativă, aspect pe care Curtea l-a statuat prin Hotărârile Beckersi Cooperativa D.. 6.2. Instanța a preferat să respingă aplicarea și a Hotărârii Bara, potrivit argumentelor precedente. 6.3. Principiul proporționalității. Echipa de inspecție fiscală a calculat nelegal accesoriile pentru pretinsele creanțe fiscale. Pentru anul 2007 acestea sunt nelegal calculate, raportat la răspunsul dat de DGFP-Biroul Metodologie și Asistență Contribuabili și de poziția ANAF exprimată în adresa către Camera Notarilor Publici, iar pentru anii 2008 și 2009 nu se poate discuta de accesorii pentru ca nu exista cadrul legal înregistrării persoanei fizice în scopuri de TVA. Cuantumul accesoriilor este mult mai mare decât cel al taxei pe valoare adăugata pe care organul fiscal o apreciază ca datorată, și în aceste condiții, taxa pe valoare adăugată deductibilă ajunge să fie lipsita de efectivitate, ba chiar restrânsă total de accesoriile calculate de fisc. Din soluțiile jurisprudențiale ale C.J.U.E (numărul C-284/11, paragraful 75-77; hotărârea pronunțată în cauza C-263/11) rezultă reguli care trebuie avute în vedere la problema dobânzilor de întârziere: a) atitudinea subiectivă a persoanei impozabile - mai exact daca a fraudat/eludat legea fiscală; și, b)respectarea principiului proportionalitatii, adică existența unui echilibru între sancțiunea aplicată și eventuala culpă. Toate accesoriile calculate în cauză sunt în contradicție cu principiul proporționalității și nu există niciun motiv pentru a nu fi cenzurate. Cu toate acestea, instanța de fond a reținut că acest principiu nu a fost invocat în cuprinsul contestației administrative și că majorările și/sau dobânzile de întârziere, precum și penalitățile stabilite de Codul de procedură fiscală respectă acest principiu. A formulat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.), criticând hotărârea pronunțată ca nelegală, în raport de art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 C. proc. civ., pentru următoarele considerente: I. Instanța de fond nu a motivat partea de hotărâre privitoare la modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată, întemeindu-se în totalitate doar pe concluziile raportului de expertiză, fără a preciza în mod concret care sunt argumentele judecătorului pentru a pronunța o astfel de soluție, este evident că aceasta este nemotivată. II. Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a normelor Codul fiscal ce reglementează modalitatea de răspundere și de stabilire a taxei pe valoare adăugată (hotărârea primei instanțe se bazează exclusiv pe o interpretare trunchiată a hotărârii pronunțate de C.J.U.E. în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulica și Plavosin, fără a analiza dacă în raport de situația de fapt existentă în cauză, invocarea acestei soluții poate conduce la anularea în parte a actelor administrative și se poate reține că TVA trebuie inclusă în prețul de vânzare). In aceste condiții, prin raportare la motivarea instanței de fond dar și la soluția C.J.U.E., rezultă că hotărârea atacată în prezenta cauză a fost dată atât cu aplicarea greșită a legii cât și cu încălcarea normelor de drept material aplicabile cauzei. II. A. Aceasta întrucât, prin raportare la prima condiție hotărârea C.J.U.E., respectiv cea referitoare la faptul că prețul unui bun să fi fost stabilit fără nicio mențiune cu privire la TVA, în condițiile în care din analiza situației de fapt din prezenta cauză cât și din susținerile reclamantei rezultă că prețul aferent vânzărilor efectuate nu includea și taxa pe valoare adăugată. Mai mult decât atât, aplicabilitatea unei hotărâri pronunțată de CJUE trebuie realizată nu numai prin raportare la dispozitivul acesteia ci și prin raportare la considerentele acesteia și la situația de fapt de la care s-a plecat în interpretarea de principiu oferita de Curte (paragraful 37). Or, în cauză, această obligație de a suporta TVA pentru aceste operațiuni rezultă și din inserarea în contract a clauzei prin care cumpărătorul își asumă în mod expres plata taxei în cazul în care vânzătorul va fi impus pentru aceste tranzacții. II. B. Hotărârea instanței de fond este nelegală și prin raportare la cea de a doua condiție la care face trimitere dispozitivul hotărârii pronunțată de C.J.U.E., respectiv cea potrivit căreia TVA se consideră inclusă în prețul de vânzare dacă furnizorul nu are posibilitatea de a recupera taxa pe valoare adăugată de la dobânditor. Această a doua condiție din dispozitivul hotărârii din cauzele conexate Tulică și Plavoșin, trebuie interpretată în strânsa legătura cu expunerea de motive din cuprinsul hotărârii, precum și prin raportare la situația de fapt și la susținerile părților, de la care s-a plecat pentru a oferi interpretarea de principiu. Relevante sunt în acest sens, paragrafele 33-35 ale hotărârii, precum și paragrafele 38, 39, 40; or, în cauză s-a procedat la o apreciere sumară și la aplicarea dispozitivului hotărârii CJUE fără o analiză aprofundată asupra normelor de drept național. Cu toate acestea, în cauză, suntem în prezența unei clauze contractuale, și nu în situația ipotetică de la care pleacă analiza C.J.U.E., ci în cauza de față este evident că reclamanta avea posibilitatea de a recupera TVA de la consumatorul final, inclusiv în baza contractului de vânzare cumpărare. Cât privește legislația aplicabilă, nu s-a constatat că ar exista vreun text de lege care să interzică vânzătorului să-și recupereze TVA de la dobânditor, astfel că modalitatea în care instanța de fond a aplicat hotărârea C.J.U.E. este eronată din această perspectivă. S-a formulat recurs și de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., fiind avute având în vedere următoarele: În primul rând, instanța de fond a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de către reclamantă și în contradictoriu cu Administrația județeană a Finanțelor Publice Cluj, deși această instituție nu este emitenta niciunui act administrativ ce face obiectul prezentei cauze, rezultând, așadar că, în mod greșit, au fost anulate în parte actele atacate în cauza și în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, aceasta neavând calitate procesuală pasivă în cauză (Decizia de impunere nr. x/22.11.2012 a fost emisă de către Direcția Generala a Finanțelor Publice a jud. Cluj, transformată în Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, conform H.G. nr. 520/2013). În al doilea rând, în mod eronat, instanța de fond apreciază ca fiind întemeiată critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în Hotărârea C.J.U.E. din cauzele Tulică și Plavosin (C-249/12 și C-250/12), deși trebuia să analizeze și să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar. C.J.U.E. a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare, numai în situația în care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxa de la dobânditorul bunului imobil și, pe de altă parte, în legislația națională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantei să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferenta tranzacțiilor încheiate. Prin urmare, hotărârile C.J.U.E. nu pot fi interpretate în sensul că TVA se consideră inclus în prețul de vânzare, în situația în care o asemenea soluție este condiționată expres chiar de către instanța europeană de existența posibilităților date de legislația națională ca furnizorul să ceară dobânditorului această taxă; și în consecința, instanța națională nu putea să aplice direct această hotărâre fără ca ea însăși să analizeze aceasta condiționare și să-și motiveze hotărârea din aceasta perspectivă, cu indicarea prevederilor legale în acest sens. 1.4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare la recursul formulat de A.J.F.P. Cluj în nume propriu și pentru D.G.R.F.P. Cluj, reclamanta a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, susținând următoarele: Deși recurenta consideră că Hotărârea Tulică și Plavoșin nu poate fi aplicată pentru că dreptul național nu interzice recuperarea TVA și că instanța nu a motivat de ce ar fi aplicabilă hotărârea C.J.U.E., critica este neîntemeiată, raportat la Hotărârea pronunțată de C.E.D.O. în cauza Ruiz Torija contra Spaniei, din 9 decembrie 1994 (paragraful 29), în care se arată că motivările nu trebuie să fie unele ample și că acestea trebuie să fie potrivite cu natura cauzei judecate. Al doilea motiv de recurs întemeiat pe pct. 8 de la art. 488 alin. (1) C. proc. civ., este nefondat pentru că recurenta nu precizează care sunt contractele în care s-ar fi inserat această clauză, dar esențial este faptul că nici măcar nu precizează exact conținutul acesteia. Este evident că o asemenea condiție suspensivă nu poate produce efecte în condițiile în care legea fiscală este exclusa din sfera legilor care pot retroactiva de la art. 15 alin. (2) din Constituție. Pe de altă parte, acea clauză a fost inserată în contextul în care notarul dăduse asigurări exprese în sensul neaplicării TVA tranzacțiilor imobiliare, situație în care devine aplicabilă Hotărârea Pessino contra Franței din 2006 a C.E.D.O. În al doilea rând, inserarea acelei clauze a continuat și pentru că toate birourile de notari publici au primit de la U.N.N.P.R. adresa din 15.02.2008 elaborată de Direcția generală de legislație și proceduri fiscale din cadrul A.N.A.F. [se observă o schimbare radicală a tratamentului fiscal propus de recurentă în ceea ce privește tranzacțiile imobiliare: în anul 2008 dădea asigurări exprese (în sensul avut în vedere de Hotărârea Salomie și Oltean) pentru neaplicarea TVA tranzacțiilor imobiliare, iar un an mai târziu taxa inclusiv tranzacțiile din anul 2005]. Agenția Naționala de Administrare Fiscala, a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamantă A., solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârilor judecătorești atacate, ca fiind temeinice și legale în ceea ce privește aspectele criticate de recurenta-reclamantă. Recurenta-reclamantă nu indică motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. pe care le consideră incidente în cauză și în situația în care instanța va aprecia că recursul astfel formulat nu este nul iar motivele invocate se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., solicită respingerea ca nefondat a recursului. In ceea ce privește încheierea de ședință din data de 08.10.2015, prima instanța a respins cererea reclamantei privind administrarea probei cu martori, aceasta probă nefiind util și pertinentă în soluționarea cauzei în condițiile în care aspectele pe care reclamanta dorea să le dovedească prin intermediul acestei probe, rezultau cu evidentă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei. Sunt nefondate susținerile recurentei-reclamante și în ceea ce privește încheierea de ședință din data de 26.01.2017., prin care instanța a respins ca inadmisibilă cererea precizatoare, depusă de reclamantă la data de 26.11.2015, întrucât reclamanta nu poate invoca direct în fata instanței de judecată aspecte care nu au fost suspuse analizei organului de soluționare a contestației prin contestația administrativă (aspecte legate de exercitarea dreptului de deducere a TVA prevăzut la art. 167 din Directiva 2006/112, sau chestiuni legate de drepturile conferite de Directiva 95/46/CE a Parlamentului și a Consiliului din 1995). Susținerile recurentei-reclamante sunt nefondate și în ceea ce privește competenta organului fiscal care a efectuat controlul fiscal, întrucât inspecția fiscală a fost efectuată de organele fiscale din cadrul D.G.F.P. Cluj, în baza Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009. Nici susținerile la extinderea inspecției fiscale cu nerespectarea dispozițiilor legale incidente în cauză nu sunt întemeiate, având în vedere art. 98, art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu dispozițiile art. 23 din actul normativ menționat. În mod legal inspecția fiscală a fost extinsă pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, respectiv pe o perioada de 5 ani, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Susținerile recurentei-reclamante cu privire la faptul că Decizia de impunere nr. x/22.11.2012 este lovită de nulitate întrucât organele de inspecție fiscală au extins perioada verificată la anii 2007 și 2008, nu pot fi reținute în soluționarea cauzei. Astfel, în data de 25.10.2012 a fost emis Avizul de inspecție fiscală nr. 11815 în care se menționează efectuarea unei inspecții fiscale în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată pentru perioada 1.01.2007-31.12.2008, aviz transmis recurentei-reclamante prin postă, cu confirmare de primire, la data de 05.11.2012. Nici susținerile recurentei-reclamante privind obligația de a se înregistra ca persoana fizica plătitoare de TVA nu pot fi reținute în soluționarea cauzei, întrucât organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada 15.01.2007-27.10.2011 recurenta și soțul acesteia au înstrăinat bunuri imobile deținute în coproprietate. Având în vedere numărul tranzacțiilor imobiliare efectuate, din prevederile stipulate la art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 2 alin. (1) și alin. (2), pct. 3 alin. (1), pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, reiese că, aceștia au desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind persoane impozabile din perspectiva TVA. Mai mult, în aceeași perioadă, au obținut împreuna venituri în suma de 275.692 RON ca urmare a efectuării unui număr de trei tranzacții imobiliare, organele fiscale constatând că, au depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, având obligația ca, în baza art. 153 alin. (1) lit. b) din același act normativ să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10 februarie 2007, devenind plătitoare de TVA începând cu data de 01.04.2007. Argumentele recurentei potrivit cărora nu are calitatea de persoană impozabilă întrucât persoana care a construit și vândut imobilele in cauza este soțul, sunt, de asemenea, nefondate, pentru că în contracte nu este menționată nicio precizare cu privire la persoana care a dobândit terenul, singura precizare fiind "teren atribuit în proprietate [...] dobândit cu titlu de cumpărare, dezmembrare și construire bun comun [...]". În ceea ce privește susținerile recurentei privind prevederile legale incidente în cauză, în vigoare la data efectuării operațiunilor de către persoana fizică, 2007-2011, așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au stabilit ăn sarcina recurentei obligații fiscale în baza unor prevederi legale aplicabile în perioada efectuării operațiunilor care fac obiectul impozitării. A.J.F.P. Cluj, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului formulat de către reclamantă pentru următoarele argumente: 1. Referitor la așa-zisele motive de nelegalitate invocate direct prin cererea de chemare în judecată (de pildă necompetența DGFP Cluj în efectuarea inspecției fiscale, respectiv maniera în care organele fiscale au obținut contractele de vânzare-cumpărare de la notarii publici, informații de la OCPI, unități administrativ-teritoriale și de la bănci comerciale), în mod corect prima instanță a constatat că toate motivele de nelegalitate la care a făcut referire, invocate direct prin cererea de chemare în judecată sau prin precizarea depusă la termenul de judecată din data de 26.11.2015 nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218, alin. (2) Codul de procedură fiscală. Practic, prin conduita reclamantei se încalcă în mod flagrant și prevederile art. 7 din Legea nr. 554/2004, atâta timp cât așa-zisele critici procedurale nu au fost invocate pe calea contestației administrative, motiv pentru care orice referire ulterioară la acestea este atât inadmisibilă cât și tardivă prin prisma expirării termenului în care puteau fi contestate Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală. 2. Referitor la așa-zisa încălcare a dreptului la apărare invocată de către reclamantă, în mod judicios a reținut prima instanță faptul că reclamanta nu a fost în niciun fel vătămată, în condițiile în care, pe de o parte, dosarul conținea contracte de vânzare-cumpărare în care aceasta avea calitatea de vânzător, alături de soțul ei, autorizații de construire și procese-verbale de recepție a lucrărilor fiind înscrisuri deținute de parte și, pe de altă parte, suplimentarea motivelor de nelegalitate nu a fost justificată de depunerea documentației în instanță, care să fi presupus aflarea unor informații noi din cursul activității de inspecție fiscală. » De asemenea, în mod corect a statuat prima instanță în sensul că reclamantei i-a fost comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală care conținea și situația contractelor de vânzare-cumpărare care au fost avute în vedere de organele de inspecție fiscală (reclamanta formulând punct de vedere cu privire la acest proiect), invitația la discuția finală, precum și un exemplar al Cartei drepturilor și obligațiilor contribuabilului. Aceste aspecte, reținute și în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, nu au fost contestate de reclamantă. 3. Referitor la chestiunea extinderii perioadei inspecției fiscale, potrivit art. 98 din O.G. nr. 92/2003 prima instanță a constatat că sunt îndeplinite cele 3 condiții prevăzute de lege pentru extinderea inspecției fiscale pe întreaga perioadă de prescripție, nici acest motiv de nelegalitate nefiind întemeiat. 4. Susținerile recurentei potrivit cărora nu ar avea calitatea de persoană impozabilă, referitoare la faptul că activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, că normele legale nu sunt certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, au fost înlăturate în mod judicios de către instanța de fond. Toate motivele invocate de recurentă vizând obligațiile sale sunt neîntemeiate întrucât atât legea cât si Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, stabilesc constant, la pct. 56 alin. (4), pct. 62 alin. (2), obligația de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA pe perioada cuprinsă între data la care ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA daca ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale . În mod judicios a concluzionat prima instanță în sensul că pârâta a aplicat corect dispozițiile legale privind obligativitatea reclamantei de a se înregistra în scopuri de TVA, calculând corect TVA de colectat. Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, solicită respingerea acestuia și în subsidiar analizarea de către instanță a îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ. II. Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 23 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 27 septembrie 2019. III. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia de impunere nr. x/22.11.2012 emisă de D.G.F.P. Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 9.562.828 RON, reprezentând 4.429.264 RON, taxă pe valoare adăugată, 4.469.169 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 664.395 RON, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 184/21.06.2013, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj. Prin contestația administrativ fiscală formulată în conformitate cu art. 205 Codul de procedură fiscală împotriva deciziei de impunere nr. x/22.12.2012, precum și a raportului de inspecție fiscală care a stat la baza deciziei de impunere, s-au invocat următoarele: nu a desfășurat operațiuni impozabile, nu are calitatea de persoană impozabilă, nu avea obligația de a se înregistra ca persoană fizică plătitoare de TVA; contestă încadrarea operațiunilor juridice cu imobile în conceptul de "activitate economică"; pune la îndoială determinarea bazei impozabile a TVA în maniera în care au efectuat-o organele fiscale; contestă faptul că ar datora pentru perioada amintită (01.04.2007-31.12.2011) sume de bani cu titlu de TVA, dobânzi și majorări de întârziere și penalități; nu avea obligația de a ține evidența contabilă și nici nu puteau fi calculate în sarcina sa dobânzi și penalități de întârziere, în contextul în care nu existau norme metodologice cu o aplicare previzibilă, modalitatea eronată de calcul a TVA, prin adăugarea acestuia la preț deci aspecte care țin de fondul cauzei. De asemenea, a mai invocat reclamanta, prin contestația administrativ fiscală, următoarele: încălcarea dreptului la apărare, prin nesoluționarea cererii formulate la data de 26.06.2012, în cursul inspecției fiscale, prin care a solicitat accesul la piesele dosarului fiscal; extinderea inspecției fiscale în ceea ce privește perioada 01.01.2007-31.12.2008 cu încălcarea dreptului la apărare, maniera nelegală în care a fost soluționată cererea sa de suspendare a inspecției fiscale; nesoluționarea, de către organele fiscale, a cererii în probațiune care viza solicitarea de la cumpărători pentru a vedea dacă este aplicabilă cota de 5%, fiind încălcate dispozițiile art. 105-107 Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 6 CEDO, art. 49 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. Acestea sunt elementele din contestația administrativă care au făcut obiectul analizei organului fiscal și au primit un răspuns prin decizia nr. 184/21.06.2013 care poate face, la rândul ei, obiectul prezentei acțiunii în contencios fiscal. Reclamanta a mai invocat aspecte care nu au făcut obiectul contestației administrativ fiscale, respectiv necompetența DGFP a jud. Cluj de a efectua inspecția fiscală. De asemenea, la data de 26.11.2015, reclamanta a depus la dosar o precizare a cererii de chemare în judecată, prin care a invocat următoarele: maniera în care organele fiscale au obținut contractele de vânzare-cumpărare de la notarii publici, informații de la Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară, unități administrativ-teritoriale și de la bănci comerciale sunt în contradicție cu Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului, astfel cum a fost interpretată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene; solicită, prin această precizare, acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 3.000.000 RON, înlăturarea în întregime a accesoriilor, având în vedere că acestea contravin principiului proporționalității. În privința acestei precizări, cu excepția accesoriilor, contestate și în cadrul contestației administrativ fiscale, pe lipsa culpei sale, în lipsa unei legislații predictibile, Curtea a constatat că nici unul dintre motivele de nelegalitate invocate în cuprinsul precizării cererii de chemare în judecată, respectiv maniera în care organele fiscale au obținut informații de la autorități și dreptul de deducere al TVA, nu au fost invocate în cadrul contestației formulate în acord cu dispozițiile art. 205 Codul de procedură fiscală. Curtea a pus în discuție admisibilitatea invocării de motive noi de nelegalitate a actelor administrativ fiscale, în condițiile în care acestea nu au fost invocate pe calea contestației administrativ-fiscale, la termenul de judecată din data de 26.11.2015, reclamanta precizând, că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în fața instanței de judecată și neinvocate în cadrul contestației administrative, în condițiile în care motive obiective i-au împiedicat să le invoce în fața organelor fiscale, aceste motiv constând, de exemplu, în necomunicarea dosarului fiscal, precum și faptul că necesitatea invocării lor decurge din hotărâri pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene ulterior. Contrar susținerilor recurenților, Curtea a constatat că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost comunicate reclamantei, aceasta luând, prin urmare, la cunoștință despre faptul că a fost considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 Codul fiscal, astfel încât avea posibilitatea de a invoca, în cadrul contestației administrative, nelegalitatea actelor din perspectiva încălcării dispozițiilor legale ce reglementează necompetența organelor fiscale în efectuarea activității de inspecție fiscală, maniera în care organele fiscale au obținut informații de la notarii publici și de la alte autorități precum și dreptul de deducere al TVA. În privința cauzei Bara, este evident că aceasta nu putea fi invocată, ca atare, anterior pronunțării soluției de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dar aspectele de nelegalitate vizând modul în care au fost colectate datele cu caracter personal putea fi invocate încă din cadrul contestației administrative, după cum tot din aceeași fază putea fi invocat și dreptul de deducere al TVA. Fiind pentru prima dată invocate în fața instanței, Curtea constată că toate aceste motive de nelegalitate invocate direct prin cererea de chemare în judecată (cum este necompetența DGFP Cluj în efectuarea inspecției fiscale) sau prin precizarea depusă la termenul de judecată din data de 26.11.2015 nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației. Analizând celelalte motive de nelegalitate, invocate și în cadrul contestației administrativ-fiscale, Curtea a reținut următoarele: Un prim motiv de nelegalitate invocat rezidă din aplicarea dispozițiilor art. 6 CEDO, apreciind reclamanta că, în cadrul activității de inspecție fiscală, nu i-a fost respectat dreptul la apărare, în condițiile în care nu a avut acces la dosarul de inspecție fiscală, pentru a-și putea pregăti apărarea, iar cererea formulată, în acest sens, la data de 26.06.2012, a rămas fără răspuns. Cu privire la dreptul la apărare al reclamantei, Curtea a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei; or, reclamanta și-a exprimat punctul de vedere, pe parcursul desfășurării inspecției fiscale. Mai mult decât atât, a avut posibilitatea de a-și formula toate apărările necesare în cadrul contestației administrativ-fiscale, precum și prin prezenta cerere, fiindu-i asigurată "posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei". În ceea ce privește dosarul de inspecție fiscală, cu privire la care reclamanta arată că nu a avut acces, astfel încât nu a putut să își formuleze o apărare corespunzătoare, acesta este alcătui