ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3853/2022

Ședința publică din data de 7 iulie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 29 iunie 2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluționare a contestației nr. 196/16.03.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a Deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016 a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F.-CJ 545/3.11.2016, acestea din urmă emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca urmare a valorificării argumentelor de natură procedurală; în subsidiar, obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj la soluționarea pe fond a contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016 a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, a Raportului de Inspecție Fiscală F.-CJ nr. 545/3.11.2016, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj; suspendarea deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, obligarea celor două pârâte, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 293/2017 din 29 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Totodată, a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/03.11.2016 până la soluționarea definitivă a cauzei.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 293/2017 din 29 septembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii cum a fost formulată.

Cu privire la solicitarea de anulare în întregime a deciziei de soluționare a contestației nr. 196/16.03.2017 și a deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016 recurenta arată, în primul rând, faptul că a formulat și susținut acest petit întrucât, deși formal s-a suspendat soluționarea contestației fiscale, în realitate, prin considerente, au fost respinse toate argumentele de natură procedurală expuse prin contestația fiscală și susținute oral în fața D.G.R.F.P. Cluj-Napoca. Mai arată că acest petit a fost de asemenea privit și ca o măsură de conservare, pentru a respecta termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru contestarea deciziei din calea de atac administrativă.

Recurenta subliniază și problema de procedură generată de conduita D.G.R.F.P. Cluj-Napoca: deși argumentele de procedură au fost tranșate, în dispozitiv nu s-a menționat nimic cu privire la acest aspect; În opinia recurentei, într-o logică a lucrurilor, soluția unitară ar fi fost desființarea în întregime a deciziei de soluționare a contestației și subsecvent a deciziei de impunere, Curtea de Apel Cluj fiind în situația descrisă de art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală și putând să tranșeze la acest nivel conflictul juridic.

Or, în opinia recurentei, Curtea de Apel Cluj a reținut eronat că în speță ar exista o decizie a fiscului privind soluționarea aspectelor procedurale din contestația fiscală în condițiile în care chiar apărările formulate de către A.J.F.P. Cluj prin întâmpinare au fost tot în sensul că nu s-a soluționat nimic în procedura prealabilă, soluționarea contestației fiscale în ansamblul ei fiind suspendată. Nici fiscul și nici instanța nu au fost în măsură să indice, cu număr de înregistrare și dată, vreun asemenea act administrativ fiscal.

Se afirmă că ar fi fost corect, din punct de vedere juridic, ca decizia de soluționare a contestației fie să nu cuprindă nicio soluție dată argumentelor procedurale (întrucât se suspenda în bloc soluționarea contestației), fie să cuprindă secțiuni sau puncte distincte ale dispozitivului cu privire la fiecare dintre deciziile luate.

Recurenta invocă și matricea procedurală pentru orice proces echitabil și orice procedură administrativă, la finalul căruia/căreia persoana vizată trebuie să cunoască ce act s-a emis în soluționarea cererii, contestației sau plângerii, care este soluția dată cererii, contestației sau plângerii și care este motivarea soluției. Or, în cauză, aceste elemente lipsesc.

În condițiile în care, prin considerentele deciziei atacate, au fost analizate și respinse o serie de aspecte de ordin procedural invocate prin contestație, însă prin dispozitiv nu s-a dispus nimic cu privire la aceste aspect, remediul pe care Curtea de Apel Cluj îl avea la dispoziție, potrivit recurentei, era acela al desființării deciziei de soluționare a contestației, soluție care teoretic putea avea două urmări: (i) fie Curtea de Apel Cluj trimitea cauza organului fiscal, pentru re-soluționarea contestației, astfel încât să poate fi emisă o decizie parțială de soluționare a criticilor de natură procedurală, care eventual să poată fi atacată la instanță; (ii) fie Curtea de Apel Cluj reținea cauza spre soluționare, urmând a analiza pe fond criticile de natură procedurală.

O a doua critică a recurentei se referă la modalitatea în care Curtea de Apel Cluj a respins criticile de natură procedurală, soluția fiind, în opinia recurentei, nelegală.

Astfel, referitor la necompetența materială a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale, recurenta arată că a învederat instanței de fond faptul că potrivit prevederilor Ordinului președintelui ANAF nr. 375/2009 (act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial), până la data de 31.07.2013 inspecția fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcții fiscale organizate la nivel județean, . La data de 1.08.2013, ca urmare a reorganizării ANAF, conform prevederilor art. 23 din H.G. nr. 520/2013, atribuțiile fostelor direcții fiscale județene au fost preluate de noile direcții regionale fiscale, din acest moment competența aparținând în cazul societății recurente, DGRFP Cluj-Napoca.

Între documentele puse la dispoziția recurentei nu a fost identificat vreun document care să ateste delegarea competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, de la nivelul DGRFP Cluj-Napoca către AJFP Cluj. Având în vedere că un asemenea act de delegare a competenței trebuia să fie obligatoriu comunicat contribuabilului (art. 7 din Ordinul președintelui ANAF nr. 767/2016), recurenta apreciază că delegarea nu s-a făcut niciodată și își menține concluzia, în sensul că decizia de impunere fiscală este nulă, iar raportul de inspecție fiscală nelegal.

Curtea de Apel consideră că există o distincție între comunicarea actului de delegare a competenței pentru efectuarea inspecției fiscale și înștiințarea contribuabilului cu privire la efectuarea inspecției fiscale de către un alt organ fiscal. În opinia recurentei, distincția este cu totul artificială, pentru că orice înștiințare presupune și comunicarea actului de delegare a competenței, la nivelul anului 2017 fiind depășite momentele din istoria procedurii fiscale când asemenea comunicări se făceau verbal. Se mai arată că în sentință s-a reținut și că s-a realizat înștiințarea în scris la 4.11.2016, adică la o zi după emiterea deciziei de impunere contestate.

Referitor la nerespectarea dreptului la apărare, recurenta arată, în primul rând, că în cuprinsul deciziei de impunere contestate nu există mențiunea obligatorie potrivit art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF, referitoare Ea audierea contribuabilului, anterior emiterii deciziei de impunere.

În al doilea rând, invocăm faptul că nu s-au respectat prevederile art. 130 alin. (2) și (5) NCPF, fiind scurtat abuziv termenul în care contribuabilul putea să își prezinte punctul de vedere.

Echipa de inspecție fiscală a comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală la data de 12.10.2016 și a stabilit discuția finală tot în data de 12.10.2016 (după cum se menționează în cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației, pag. nr. 24- "tot la data de 12.10.2016 a avut loc și audierea contribuabilului . . . . . . . . . ."), încălcând astfel prevederile coroborate ale art. 130 alin. (2) și (5) NCPF.

Echipa de inspecție fiscală nu a pus la dispoziția contribuabilului întreg dosarul administrativ pe baza căruia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală, ceea ce a antrenat imposibilitatea formulării unor observații scrise în deplină cunoștință de cauză.

Prin urmare, în cauză nu a avut ioc nicio audiere a societății, care să se desfășoare cu respectarea dispozițiilor procedurale invocate. Nu sunt aplicabile în cauză prevederile art. 9 alin. (3) NCPF, nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru înlăturarea cauzei de nulitate întrucât societatea recurentă nu a fost notificată de două ori să se prezinte în vederea audierii.

În ceea ce privește sancțiunea, recurenta arată că se aplică întocmai regulă din art. 9 alin. (4) NCPF, sancțiunea lipsei audierii fiind nulitatea (expresă).

Recurenta mai arată că asupra acestui aspecte, judecătorul fondului a decis că s-ar fi respectat dreptul la apărare, deși nu a făcut nicio referire explicită la modul în care audierea contribuabilului ar fi avut loc. Nu s-au analizat susținerile referitoare la lipsa mențiunii privind audierea contribuabilului din act și nici argumentele, care țin de logica internă a oricărei inspecții fiscale, în sensul că audierea nu poate avea loc decât după formularea în scris de obiecțiuni. Instanța a omis să cerceteze dispozițiile art. 9 alin. (1), (3) și (4) Codul de procedură fiscală, care impun obligația organizării unei audieri, obligația dublei notificări a contribuabilului și prevăd sancțiunea nulității pentru nerespectarea obligațiilor prevăzute de lege. Spre deosebire de reglementarea anterioară din Codul de procedură fiscală, nulitatea pentru lipsa audierii este expresă și nu virtuală, iar dovada unei vătămări nu este necesară, ea fiind prezumată de lege.

Referitor la nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ recurenta arată că societatea a adus în atenția Curții de Apel Cluj faptul că nu i s-a permis accesul la dosarul administrativ în cursul procedurii fiscale.

În opinia recurentei, nu se poate susține, generalizat, așa cum o face judecătorul fondului la p. 7 din sentința recurată, că o parte din documentele utilizate în cadrul inspecției fiscale sunt secrete. Dimpotrivă, era datoria Curții de Apel Cluj să verifice care documente au fost utilizate în cursul inspecției fiscale (aspect pe care Curtea nu l-a verificat, pentru că s-a grăbit să soluționeze cauza la primul termen) și dacă acestea erau într-adevăr acoperite de secretul fiscal. Se invocă și faptul că instanța de fond, în același paragraf afirmă și că documentele sunt secrete și că reclamanta avea acces la ele în dosarul penal.

Cu privire la utilizarea nelegală a probelor prelevate în afara inspecției fiscale, recurenta arată că este de principiu faptul că toate probele trebuie administrate în cursul inspecției fiscale. Or, din cuprinsul raportului de inspecție fiscală rezultă faptul că toate așa-zisele constatări ale inspectorilor fiscali sunt în fapt copii ale constatărilor altor organe și autorități. Practic, susține recurenta, toate probele au fost prelevate în afara inspecției fiscale și au fost utilizate în cadrul inspecției fiscale. Deși contribuabilul are dreptul să participe la întreaga activitate de inspecție fiscală, el nu a fost informat niciodată despre demersurile făcute de inspectorii fiscali.

Concluzia recurentei este în sensul că în baza unor probe nelegale, s-a întocmit un raport de inspecție fiscală nelegal și s-a emis o decizie de impunere nelegală.

Cu privire la soluția dată cererii de obligare la soluționarea contestației fiscale, contestație a cărei soluționare a fost suspendată prin decizia nr. 196/16.03.2017, recurenta a arătat instanței de fond că soluția adoptată de către organul de soluționare a contestațiilor reprezintă un exces de putere care trebuie cenzurat de către Curtea de Apel Cluj.

Din punctul de vedere al recurentei nu erau îndeplinite condițiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) NCPF, respectiv ca organul fiscal care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și presupusa infracțiune cu privire la care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. De asemenea, se impunea ca prin măsura suspendării să nu se aducă atingere dreptului la un proces echitabil, din perspectiva duratei rezonabile a procedurii, precum și a dreptului de acces la justiție.

În primul rând, se arată că soluția de suspendare trebuie motivată în mod concret și serios, pentru a putea oferi instanței de contencios elemente în baza cărora să poată aprecia dacă este vorba despre un abuz sau nu. Or, din punctul de vedere al recurentei, nu reies în mod cert elementele concrete care necesită a fi clarificate în procedura penală, fără de care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj este în imposibilitatea de a soluționa latura fiscală a problemei; astfel, organul de soluționare nu a indicat care dintre operațiuni sunt supuse controlului organelor penale (în ipoteza în care de exemplu, controlul organelor penale nu vizează toate tranzacțiile indicate în cuprinsul Raportului de inspecției fiscală ca fiind fictive, în mod evident, contestația trebuia soluționată cel puțin cu privire la cele care nu fac obiectul procedurii penale). Așadar, nu există o motivare suficientă a soluției de suspendare a contestației, care să permită o analiză completă a temeiniciei măsurii dispuse, acest viciu conducând per se la ilegalitatea suspendării soluționării contestației.

De asemenea, recurenta afirmă că suspendarea nu putea fi dispusă cât timp, în urma sesizării penale, nu s-a început urmărirea penală împotriva societății, organul fiscal nefiind în măsură să indice nici măcar dacă urmărirea penală a fost începută in rem, așa cum rezultă din cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației. Mai exact, din probatoriul administrat nu reiese cine este presupusul subiect activ al unei infracțiuni de evaziune fiscală, dacă această infracțiune are o legătură certă cu soluția care urmează să fie dată în procedura penală sau dacă a fost începută urmărirea penală cu privire la o presupusă infracțiune de evaziune fiscală care să aibă într-adevăr o legătura cu latura fiscală a prezentului litigiu.

În altă ordine de idei, recurenta consideră că dacă organul fiscal a putut determina obligații fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aștepta o soluție a organului penal cu privire la presupuse infracțiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligații fiscale, se poate proceda și la soluționarea contestației formulate de către contribuabil, fără a se aștepta finalizarea procedurii penale.

Raportat la aceste elemente, rezultă în mod evident că soluția de suspendare trebuie să fie motivată, pentru a se permite controlul judiciar, în sensul de a se stabili dacă suspendarea a fost sau nu emisă cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004

În sprijinul acestui punct de vedere se invocă și jurisprudența Înaltei Curți din decizia nr. 1892 din 10.04.2014, pronunțată în dosarul nr. x/2011.

De asemenea, recurenta arată că infracțiunile de evaziune fiscală sunt infracțiuni care presupun existența unui prejudiciu, respectiv sustragerea cu intenție de la plata taxelor și impozitelor la bugetul de stat. Cu toate acestea, în ipoteza în care se ajunge la concluzia că un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, fapta de evaziune fiscală nu mai există. De asemenea, pedeapsa penală poate să depindă de cuantumul prejudiciului, or stabilirea datoriei fiscale se face în cadrul litigiului fiscal. Prin urmare, apreciază recurenta, anterior determinării elementelor răspunderii penale, cum ar fi gradul de vinovăție sau formele de participație penală, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligației fiscale sau care este exact cuantumul obligației fiscale către bugetul de stat.

Se invocă, de asemenea, și hotărârea CEDO pronunțată în cauza Lungu și alții c. România, referitor la obligația organelor penale de a ține seama de soluția dată litigiului fiscal.

Un alt argument în raport cu care se susține nelegalitatea măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative este cel referitor la durata nerezonabilă a procedurii, generată de această suspendare. În opinia recurentei, în situația în care instanța este învestită cu analizarea legalității unei suspendări dispuse în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aceasta aceasta are obligația de a verifica dacă prin suspendare se aduce sau nu atingere principiului celerității procedurii jurisdicționale.

În plus, suspendarea soluționării contestației pe o perioadă nerezonabilă poate conduce implicit și la încălcarea dreptului de acces la justiție, având în vedere faptul că orice acțiune în anularea deciziei de impunere contestate va fi respinsă ca prematură/inadmisibilă, cât timp organul fiscal nu se va pronunța cu privire la fondul contestației formulate.

Tot din perspectiva dreptului de acces la o instanță recurenta face trimitere la dispozițiile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care prevăd următoarele: instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătura cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii. Din perspectiva recurentei, daca nici instanța nu dispune de prerogative de a suspenda un litigiu de contencios, în ipoteza în care reclamantul insistă în soluționarea cauzei, cu atât mai puțin va putea organul fiscal să suspende soluționarea contestației în ipoteza în care contestatorul se opune suspendării.

Cu privire la această solicitare, recurenta arată că, fără argumente juridice, Curtea de Apel Cluj s-a mărginit să declare că "(...) este normal ca într-o asemenea situație soluționarea recursului administrativ sa fie suspendata pentru a preveni pronunțarea unor hotărâri contradictorii cu privire la aceeași situație juridica"'. În opinia recurentei, o asemenea conduită reprezintă în fapt o sfidare a întregii jurisprudențe relevante a înaltei Curți de Casație și Justiție, deși aceasta a fost invocată și depusă la dosarul cauzei.

Cu privire la cererea de suspendare a deciziei de impunere grefată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 recurenta arată că erau îndeplinite condițiile prevăzute de lege, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă.

În ceea ce privește existenta unui "caz bine justificat" recurenta face trimitere la toate elementele de nelegalitate indicate anterior (viciile procedurale), în lumina cărora se conturează, fără putință de tăgadă, potrivit susținerilor acesteia, îndeplinirea acestei condiții.

De asemenea, se mai invocă faptul că echipa de inspecție fiscală a anulat dreptul de deducere a TVA al societății reclamante pe motiv că partenerii comerciali ai acesteia ar avea un comportament fiscal neadecvat. Or, în dreptul român răspunderea este una de tip subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acționând cu forma de vinovăție impusă de lege o persoană a încălcat o normă legală imperativă. Cu alte cuvinte, nu se poate accepta angajarea unei răspunderi de tip obiectiv. Acest aspect se impune cu atât mai mult cu cât faptele de evaziune fiscală se pot comite doar cu forma de vinovăție a intenției, astfel că trebuie probat cu dovezi concrete implicarea respectivei persoane cu bună știință într-un circuit fraudulos. Or, acest aspect nu poate rezulta dintr-o simplă relație de afaceri, fără a exista alte elemente.

În sprijinul acestui punct de vedere sunt invocate o serie de decizii pronunțate, în această materie, de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

De asemenea, se face trimitere și la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, respectiv afacerea Bulves AD c. Bulgaria, în care s-a statuat în același sens.

Se mai arată că, cu privire la problema de drept a angajării unei răspunderi obiective pentru faptele imputate unor parteneri comerciali, s-a pronunțat și instanța supremă, preluând punctul de vedere ale instanței europene.

În plus, recurenta înțelege să se prevaleze de expertiza extrajudiciară întocmit de domnul expert B. din care rezultă în mod expres că relațiile contractuale nu au fost unele fictive din moment ce lucrările efectuate în baza acestora există în mod faptic.

Recurenta concluzionează arătând că, în prezenta speță, organul fiscal nu doar a omis să probeze vinovăția și implicația într-o fraudă fiscală a societății verificate, ci mai mult, raportat la înscrisurile depuse, există o vădită aparență a lipsei unor asemenea elemente.

Se mai arată că acest argument a fost valorificat de către Curtea de Apel Cluj prin sentința nr. 410 din 12 decembrie 2016 pronunțată în dosarul nr. x/33.2016 prin care s-a admis cererea de suspendare a deciziei de impunere contestate, cerere formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește necesitatea prevenirii unei "pagube iminente" recurenta arată că, în speță, există un risc iminent de executare a actului atacat. Astfel, în contenciosul fiscal româna actele administrative fiscale produc efecte juridice cel mai devreme în 30 de zile de la data emiterii lor . Pe cale de consecință, în măsura în care cererea de anulare se va respinge pe fond, societatea va fi executată silit de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

De asemenea, punerea în executare a deciziei de impunere ar pune societatea în imposibilitate de a-și mai onora obligațiile din contractele de muncă încheiate cu angajații societății, existând premise serioase ca aceștia să trebuiască să fie concediați și să devină șomeri.

Se mai arată că societatea are un comportament fiscal onest și își achită la timp impozitele, taxele și contribuțiile datorate bugetului

Totodată, se invocă faptul că societatea A. S.R.L. are în derulare un număr de 12 contracte de lucrări publice (construcții și modernizări de drumuri, renovări clădiri) și contracte de vânzare beton, cu o valoare rămasă de executat de 2.365.963 RON,

Blocarea activității societății prin punere în executare a deciziei de impunere, ar pune societatea în imposibilitatea de a mai onora în special contractele de lucrări publice, fiind astfel grav afectat interesul public de la nivelul unui județ. Se arată că, pentru acest lucrări de interes public există aprobate fonduri europene. Or, blocarea activității societății ar determina și blocarea desfășurării acestor proiecte. Consecința logică ar fi pierderea finanțării europene, cu consecința suportării costurilor acestor lucrări din bugetul public.

Recurenta mai arată că Curtea de Apel Cluj, în a doua procedură, era obligată să ia în calcul și faptul că există o suspendare sine die a soluționării contestației fiscale, durata medie de soluționare a oricărui dosar penal fiind de 5 ani.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Prima instanță a reținut în mod corect că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în urma căreia s-a emis Decizia de impunere nr. x/3.11.2016 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în valoare de 2.103.272 RON reprezentând diferențe TVA, impozit pe profit și accesoriile aferente. Reclamanta a contestat decizia de impunere invocând în apărarea sa atât aspecte de procedură cât și apărări de fond. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 196/16.03.2017 emisă de Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca pârâta a decis suspendarea soluționării contestației administrative cu privire la întreaga sumă contestată, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Prin aceeași decizie de soluționare a contestației au fost analizate aspectele de natură procedurală invocate de contestatoare, acestea fiind găsite neîntemeiate.

În ceea ce privește analizarea, prin considerentele deciziei atacate, a unor motive de nulitate a deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază întemeiate susținerile recurentei referitoare al modalitatea neprocedurală și nelegală în care aceste aspecte au fost cuprinse în considerentele unei decizii prin care, prin dispozitiv, s-a procedat la suspendarea soluționării contestației administrative în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Contrar celor susținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că nu există niciun text de lege care să permită analizarea fracționată a motivelor cuprinse în contestația administrativă, ci, dimpotrivă, din interpretarea coroborată a prevederilor Codului de procedură fiscală rezultă că soluționarea contestației, în sensul respingerii, admiterii sau admiterii în parte a acesteia, se face printr-un act unitar, o Decizie care, conform art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate."

Din punct de vedere formal, decizia prin care se soluționează contestația administrativă trebuie să îmbrace forma unui singur act, art, 274 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăzând că "Decizia de soluționare a contestației se emite în formă scrisă și cuprinde: preambulul, considerentele și dispozitivul."

Art. 280 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, invocat de instanța de fond ca temei pentru o analiză parțială a contestației prevede că "Dacă organul de soluționare competent constată neîndeplinirea unei condiții procedurale, contestația se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei." Acest text se referă, în mod vădit, la o altă situație decât cea din speță, respectiv la posibilitatea ca organul fiscal să respingă o contestație fără o analiza pe fond atunci când contestatorul nu a respectat unele condiții procedurale. Acest text se coroborează cu art. 276 alin. (6) din același act normativ care prevede că "Organul de soluționare competent se pronunță mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei." Prevederile legale de mai sus nu permit organului de soluționare a contestației să se pronunțe fracționat pe motivele invocate de contestator, emițând două sau mai multe decizii de soluționare prin care să fie analizată parțial contestația, ci soluționarea contestației se face printr-o singură decizie prin care, însă, organul fiscal nu analizează niciun motiv dintre cele invocate în contestație, respingând calea de atac ca urmare a admiterii unei excepții procesuale.

Sunt întemeiate observațiile recurentei potrivit cărora, soluționarea parțială a contestației, mai ales în forma realizată prin decizia contestată în care analiza unor motive de contestație s-a făcut doar prin considerente, creează incertitudine cu privire la demersurile juridice pe care contestatorul le are la dispoziție pentru contestarea în instanță a acestor aspecte. Pe de o parte, organul de soluționare a contestației a făcut o analiză a unor motive din contestație, pe care le-a considerat neîntemeiate, pe de altă parte nu există o soluție de respingere parțială a contestației care să se reflecte în dispozitivul deciziei.

Este nerelevant faptul că motivele analizate în decizia atacată se refereau la procedura de emitere a deciziei de impunere, legiuitorul făcând distincție doar între excepții procesuale și analiza motivelor de contestație nu între diversele categorii de motive pe care se întemeiază contestația.

În consecință, se impunea admiterea acțiunii și anularea deciziei în ceea ce privește analiza făcută de organul fiscal unei părți din contestație, fără ca instanța să statueze cu privire la temeinicia respectivei analize.

În ceea ce privește decizia de suspendare a soluționării contestației administrative, Înalta Curte constată, de asemenea, că recursul este fondat.

Având în vedere și soluția pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 prin care s-a statuat că "este, de asemenea, necesar pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil", Înalta Curte constată că suspendarea soluționării contestației administrative durează de peste 5 ani și nu au fost prezentate date care să facă previzibilă o încetare, într-un termen apropiat, a motivelor care au condus la luarea măsurii. În aceste condiții nu se mai poate vorbi de un termen rezonabil, suspendarea soluționării contestației pe o perioadă atât de lungă de timp, cu perspectiva prelungirii acestei măsuri, fiind o măsură disproporționată.

În consecință, pentru respectarea dreptului de acces la o instanță de judecată se impune ca procedura de soluționare a contestației să fie reluată, sens în care decizia de suspendare a soluționării contestație va fi anulată.

În ceea ce privește soluția de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea hotărârii pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 15 alin. (1) din legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond."

Or, în condițiile în care cererea de anulare a deciziei de impunere a fost formulată ca un capăt de cerere alternativ și, întrucât Înalta Curte a apreciat că se impune anularea deciziei de soluționare contestației nemaifiind analizată cererea de anulare a deciziei de impunere, se constată că nu ne mai situăm în ipoteza art. 15 din legea nr. 554/2004.

În urma prezentei decizii, litigiul se regăsește în faza administrativă de soluționare a contestației, această perioadă fiind acoperită de prevederile art. 14 din legea nr. 554/2004.

În consecință, Înalta Curte va înlătura analiza făcută de instanța de fond cu privire la temeinicia cererii de suspendare, dar va constata că acest lucru nu conduce la reformarea soluției, cererea de suspendare, în condițiile art. 15 din legea nr. 554/2004, a deciziei de impunere, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare neputând fi admisă cât timp contestația administrativă nu a fost soluționată și instanța de judecată nu a fost învestită cu o acțiune în anularea deciziei de impunere.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul reclamantei va fi admis, se va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, se va admite în parte acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 293/2017 din 29 septembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, în rejudecare:

Admite în parte acțiunea.

Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 196/16.03.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj- Napoca.

Obligă pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj- Napoca la soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere xnr. 614/03.11.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 545/03.11.2016, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Menține în rest soluția instanței de fond.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 iulie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.